법인세 상당액을 증여재산에서 차감하여 이중과세의 문제가 발생하지 아니하는 점, 청구인들은 주식가치가 상승하여 이를 향유하고 있는 점, 증여재산가액에서 법인세 산출세액의 상당액을 차감한 후 주식보유비율을 곱하여 증여이익을 계산하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음
법인세 상당액을 증여재산에서 차감하여 이중과세의 문제가 발생하지 아니하는 점, 청구인들은 주식가치가 상승하여 이를 향유하고 있는 점, 증여재산가액에서 법인세 산출세액의 상당액을 차감한 후 주식보유비율을 곱하여 증여이익을 계산하도록 규정하고 있는 점 등에 비추어 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 2014.1.1. 법률 제12168호로 개정된 상증법 전체의 개정이유가 영리법인의 경우 상속세가 면제되는 점을 이용한 상속세 회피를 막기 위하여 영리법인의 주주 또는 출자자 중 상속인이 있는 경우에는 그 상속인이 지분에 따른 일정 비율을 상속세로 납부할 의무가 있음을 분명하게 규정하고, 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제에서 중소기업간 거래를 제외하는 등 현행 제도의 운용상 나타난 일부 미비점을 개선․보완한는 것으로 나타나는바, 영리법인을 통한 편법 증여에 대하여는 과세를 강화하되 중소기업과 중견기업은 상장 등을 통하여 지분이 분산된 경우가 상대적으로 적은 점 등을 고려하여 증여세 과세대상에서 제외하고자 한다는 것을 알 수 있고, OOO는 부동산개발업을 하는 중소기업이므로 개정된 상증법 제41조의 적용대상이 아니다. 상증법 제2조 제2항에는 “증여재산에 대하여 수증자에게소득세법에 따른 소득세,법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다”라고 규정하고 있는바, OOO는 쟁점토지를 수증받고 자산수증이익으로 하여 익금에 산입하여 법인세를 납부하였고 이에 따라 증여세를 부과하는 경우 동일한 과세대상에 대하여 이중으로 과세하는 문제가 발생한다. 다만, 일감몰아주기에 대한 과세규정인 상증법 제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 정책적인 목적으로 예외적으로 과세하도록 규정하고 있는 것이다. 상증법 제41조에서는 특정법인이 법인세를 납부한 경우에도 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여세의 납세의무가 발생하므로 상증법 제2조와 상충되고 있는바, 상충하는 두 조항은 조세법률주의의 핵심인 과세요건명확주의에 위배되며 상증법 제2조에서 증여세 과세대상이 아닌 이상 법인세가 과세된 법인에 대하여는 제41조의 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여세 납세의무에 대한 법률적 효력이 없다고 해석되어야 한다. 한편, 무리한 이중과세로 아래 <표1>과 같이 사례별로 조세부담의 왜곡현상으로 심각한 조세형평성에 문제가 발생한다.
(2) 상증법 시행령 제31조 제4항에서 증여재산가액은 특정법인의 이익에서 특정법인의 이익에 대한 법인세 부담액을 차감하는 방식으로 법인세 부담액을 이중과세 조정하고 있으나, 법인의 재산수증 사안에서 법인세의 과세대상이 되는 소득(자산수증이익)과 증여세의 과세대상이 되는 증여재산(주식가치 증가분)은 그 경제적 원천이 법인의 수증재산이라는 의미에서 동일하므로 법인의 재산수증시 주주에 대한 증여세는 법인세와의 관계에서 이중과세로 볼 수 있다. 세법에서 말하는 법인이 소득의 계산단위로서 주주의 집합을 의미한다는 점을 감안하면, 법인의 재산 수증시 그 순자산 증가의 효과가 귀속되는 주체가 법인과 주주로 구별되기 때문에 증여세가 법인세와의 관계에서 이중과세가 아니라는 주장은 설득력이 없다. 나아가 소득의 개념을 순자산증가설의 입장에서 파악하면, 재산의 무상이전으로서의 증여도 순자산증가의 일종에 해당하여 그 본질을 소득으로 볼 수 있기 때문에 증여세는 소득세 및 법인세와 마찬가지로 “소득”에 대한 과세로서의 성격을 가진다. 증여세 완전포괄주의의 도입을 통하여 증여세 과세범위를 넓힐 경우 조세법률주의에 기하여 증여세 과세가 허용되지 아니하는 부분을 그 대상으로 하여야 할 것이지, 애당초 소득세로서의 성질을 가지나 정책적인 판단 하에 증여세를 부과하였던 부분까지 그 대상에 포함시켜 과세범위를 확장할 것은 아니다. 따라서, 쟁점토지의 증여가 상증법 제41조에 따라 증여세 과세대상에 포함하더라도 법인세 납부세액을 증여재산에서 공제하는 방식이 아닌 증여세 산출세액에서 공제하는 방식으로 하여 과세하여야 한다.
(1) 상증법 제45조의3에 따라 중소기업인 OOO가 쟁점토지를 수증받아 청구인들이 얻은 이익은 과세제외되어야 한다고 주장하나, 상증법 제45조의3은 특수관계법인과의 거래가 일정비율을 초과하는 경우에 초과 매출액을 증여로 의제하여 과세하는 것으로서 특수관계법인거래비율 계산 시 중소기업인 수혜법인과 중소기업인 특수관계법인간의 매출액을 제외하도록 규정하고 있는 내용이므로 상증법 제41조에 따른 당해 과세처분과는 별개의 사안이고, 법인세와 증여세 이중과세와 관련하여 청구인들이 제시하는 상증법 제2조 제2항의 ‘수증자에게 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다’는 것은 한명의 수증자에게 법인세와 증여세가 둘 다 부과될 수 없다는 것이므로 본 건과 같이 OOO에게는 법인세가, 주주에게는 증여세가 과세되는 경우에는 해당되지 않는 것이다.
(2) OOO가 부담한 법인세는 증여재산가액이 아닌 증여세 산출세액에서 공제하여야 한다는 주장하나, 상증법 시행령 제31조 제6항에서 법 제41조에 의한 대통령령으로 정하는 이익이란 증여하는 재산가액에서 법인세 산출세액(법인세액의 공제․감면액을 빼고 증여하는 재산가액이 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산)을 차감한 후 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 증여재산가액으로 하도록 명확히 규정되어 있는바, 이러한 법 규정을 거스르고 증여재산가액이 아닌 증여세 산출세액에서 법인세액을 차감하여 달라는 청구인들의 주장은 받아들일 수 없다.
① 특정법인이 그 주주의 특수관계인으로부터 쟁점토지를 증여받아 그 법인의 주식가치가 상승하였다고 하여 상증법 제41조에 따라 그 주주인 청구인들에게 증여세를 과세한 처분의 당부
② 증여재산에서 공제한 법인세 산출세액을 증여세 산출세액에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부
① 결손금이 있거나 휴업 ㆍ폐업 중인 법인 또는 제45조의3제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다. <개정 2011.12.31, 2014.1.1>
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】
① 법 제41조제1항에 따른 특정법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 한다.
법인세법 시행령 제18조제1항제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 "지배주주등"이라 한다)의 주식보유비율(제34조의2제1항제1호에 따라 계산된 직접보유비율과 같은 조 제6항에 따라 계산된 간접보유비율을 합하여 계산한 비율을 말한다. 이하 같다)이 100분의 50 이상인 법인
② 법 제41조제1항제4호에서 "유사한 거래"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다. <개정 1997.11.10, 1999.12.31, 2000.12.29, 2012.2.2>
1. 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그의 특수관계인이 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것
③ 법 제41조제1항제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다. <개정 1999.12.31>
④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는 법인세법 시행령 제89조 의 규정에 의한 시가에 의한다. <신설 1999.12.31, 2005.8.5>
⑤ 법 제41조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 제1항제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등과 제12조의2제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
2. 제1항제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
⑥ 법 제41조제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다. <개정 2014.2.21>
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율
(1) 처분청 및 청구인들이 제출한 심리자료 등에 의하면, 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) OOO는 2014.12.5. 쟁점토지를 김OOO으로부터 증여받고 쟁점토지의 개별공시지가인 OOO원에서 쟁점토지에 대한 임대보증금 OOO원을 차감한 OOO원을 자산수증이익으로 회계처리하고 2014사업연도 법인세 OOO원을 신고․납부하였다. (나) OOO가 쟁점토지를 증여받을 당시의 주주현황은 아래 <표2>와 같다. (다) 처분청은 상증법 제41조에 따라 아래 <표3>과 같이 증여재산가액을 산정하여 이 건 증여세를 과세하였다.
(2) 청구인들은 상증법 제41조의 입법취지 및 이중과세 금지의 원칙상 이 건 증여세 과세는 부당하고, 증여세 과세대상이라고 할 경우에도 법인세 부담액을 증여재산가액이 아닌 증여세 산출세액에서 차감하여야 한다는 주장이다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 쟁점토지의 증여(2014.12.5.)는 2014.1.1. 법률 제12168호로 개정된 상증법 제41조의 적용대상인 점, OOO가 부담한 법인세 상당액을 증여재산에서 차감하여 이중과세의 문제가 발생하지 아니하는 점, 청구인들은 주식가치가 상승하여 이를 향유하고 있으므로 미실현이익에 대하여 과세한 것으로 보기도 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지의 증여에 대하여 상증법 제41조를 적용하여 청구인들에게 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(4) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 상증법 시행령 제31조 제6항에서 증여재산가액에서 법인세 산출세액의 상당액을 차감한 후 주식보유비율을 곱하여 증여이익을 계산하도록 규정하고 있으므로 법인세 부담액을 증여재산가액이 아닌 증여세 산출세액에서 차감하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다. 따라서, 쟁점토지의 증여에 대하여 상증법 제41조를 적용하여 청구인들에게 이 건 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.