국내에 미등록된 외국특허권의 사용료로 지급한 대가가 국내원천 사용료소득에 해당하는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 1944년 설립되어 자동차제조업을 영위하고 있는 법인으로, 청구법인의 미국 소재 자회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)와 청구법인의 계열회사인 OOO 주식회사의 미국 소재 자회사 OOO(이하 “OOO”라 한다) 및 OOO(이하 “OOO”라 한다)는 2008년 8월 미국 법인 OOO(이하 “OOO”라 한다)로부터 미국 내 판매차량에 적용된 오디오기기OOO 연동 기술에 대한 특허와 관련하여 미국 연방법원에 피소되었다.
• 나. OOO, OOO 및 OOO는 2011년 11월 OOO와의 소송을 취하하기로 합의하면서, OOO가 특허 침해를 주장한 미국 출원 특허권 및 OOO가 미국 특허청에 출원한 오디오 관련 기타 특허권(이하 “쟁점특허권”라 한다)을 청구법인 및 청구법인의 특수관계인과 함께 사용하는 조건으로 특허 실시권 계약을 체결하였다.
• 다. 청구법인은 2011.12.31. OOO로부터 쟁점특허권에 관한 모든 권리를 부여받는 특허 재실시 계약을 체결하고, 2012.2.1. OOO에 쟁점특허권에 대한 대가를 지급하면서, ｢대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약｣(이하 “한미조세조약”이라 한다) 제14조 및 ｢법인세법｣ 제98조 제8호 의 사용료로 보아 제한세율 15%로 원천징수하여 2012.3.12. 원천징수분 법인세 OOO원을 신고납부하였다.
• 라. 청구법인은 2015.3.10. 쟁점특허권이 국내에 등록되지 아니하고 미국에서만 등록한 특허 발명의 사용대가로 지급받는 소득은 국내원천소득에 해당되지 아니한다며 기 납부한 원천징수분 법인세의 환급을 구하는 경정청구를 하였으나, 처분청은 쟁점특허권에 대한 등록 여부와 관계없이 국내에서 사용‧지급되었으므로 쟁점특허권의 지급금이 국내원천 사용료소득에 해당한다고 보아 2015.9.25. 청구법인의 경정청구를 거부하는 통지를 하였다.
• 마. 청구법인은 이에 불복하여 2015.12.22. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 외국법인은 우리나라에서 국내원천소득에 대하여 납세의무를 부담하고(｢법인세법｣ 제2조), 국내원천소득 해당 여부는 기본적으로 ｢법인세법｣ 제93조 및 해당 외국법인의 거주지국과 체결한 조세조약에 근거하고 있으며, ｢법인세법｣과 조세조약상 규정이 경합하는 경우 법률 적용의 일반원칙에 따라 조세조약의 규정이 국내 세법에 우선하는바, 우리나라 ｢헌법｣에 따라 체결한 조약은 국내법과 동일한 효력이 있으므로(｢헌법｣ 제6조 제1항), 국내 세법과 조세조약에 있어서도 일반적인 법적용의 원칙이 적용된다 할 것이다. 따라서, 통상 국내법 상호간의 충돌이 있는 경우 신법우선의 원칙 및 특별법우선의 원칙에 따라 해결하게 되고, 조세조약은 국내 세법의 특별법적 지위에 있으므로 조세조약의 규정이 국내 세법에 우선하여 적용되어야 할 것이며, ｢국제조세조정에 관한 법률｣(이하 “국조법”)은 국제거래에 있어 국내원천소득의 구분은 ｢법인세법｣ 규정에도 불구하고 조세조약에 따를 것으로 규정하는 등(국조법 제28조) 일반적인 법적용의 원칙을 명문화하고 있으므로 청구법인이 미국 거주자에게 지급한 쟁점특허권에 대한 지급 대가는 ｢법인세법｣ 제93조 에도 불구하고 한미조세조약에 따라야 할 것인바, 한미조세조약은 특허권의 사용으로 받는 모든 종류의 지급금을 사용료로 규정하고 있고(제14조), 특허 실시에 관한 권리는 그 원본이 되는 특허권을 사용할 수 있는 권리를 부여하는 것을 의미하는 것으로 특허 실시권 역시 재산의 사용에 관한 권리에 해당하므로 한미조세조약 제14조에 따른 사용료에 해당한다 할 것이다.

(2) 한미조세조약에서 일방체약국 내의 재산의 사용에 대하여 지급하는 사용료는 해당 국가 내의 재산의 사용에 대해 지급되는 경우에만 해당 국가 내에 원천을 둔 소득으로 규정하고 있고(제6항 제4호), 이는 사용료의 경우 그 대상이 되는 재산이 속한 국가의 원천소득으로 간주하는 이른바 속지주의 원칙을 규정한 것으로, 청구법인은 우리나라에 등록되지 아니하고 미국에만 등록한 특허에 대한 대가를 지급한 것이며, 특허권은 특허독립의 원칙에 따라 특허권이 출원된 국가에서만 효력이 있으므로 청구법인의 지급 대가는 미국에 소재한 재산에 대한 대가에 해당하여 한미조세조약에 따라 우리나라의 원천소득에 해당하지 아니한다 할 것이다.

• 나. 처분청 의견 청구법인은 쟁점특허권은 대한민국에 등록되지 않고 미국 내에서만 등록된 특허권으로 미국 내에 쟁점특허권을 사용한 것에 대하여 지급한 것이므로 한미조세조약에 따라 국내원천소득이 아니라고 주장하나, 청구법인은 미국에서 판매되는 차량의 상품기획 및 연구개발의 주체이며, 직접 생산과 판매를 주도적으로 수행하는 당사자로 쟁점특허권 등이 적용된 차량을 연구개발, 제조, 생산, 판매하였는바, 쟁점특허권이 국내에 등록되지는 않았으나, 국내에서 쟁점특허권을 사용하여 제품의 제조, 판매 등에 사용하였고, 그 특허권에 대하여 대가를 지급함으로 무형의 가치가 있음이 확인된 것은 ｢특허법｣상 등록된 특허권이 아니라 ‘사실상특허’로 봄이 타당하며, 이는 한미조세조상 특허권과 유사한 재산 또는 권리에 해당한다 할 것이다. 또한, ｢법인세법｣ 제93조 제8항 의 단서에서 국외에서 등록된 특허가 국내에서 제조‧판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에 사용한 것으로 본다고 규정되어 있으므로 국내원천소득으로 보는 것이 타당하다.

• 가. 쟁 점 국내에 미등록된 외국특허권의 사용료로 지급한 대가가 국내원천 사용료소득에 해당하는지 여부
• 나. 관련법령

(1) 법인세법(2013.1.1. 법률 제11607호로 일부개정되기 전의 것) 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권등”이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오·텔레비전방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상·상업상·과학상의 지식·경험에 관한 정보 또는 노하우 제98조(외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례)

① 외국법인에 대하여 제93조 제1호·제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다. 다만, 제93조 제5호에 따른 소득 중 조세조약에 따라 국내원천사업소득으로 과세할 수 있는 소득은 제외한다.

3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.

④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 ｢국세기본법｣ 제47조의5 제1항 에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다.

(2) 국제조세조정에 관한 법률(2013.1.1. 법률 제11606호로 일부개정되기 전의 것) 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세)

① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.

② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.

③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 ｢소득세법｣ 제119조 및 ｢법인세법｣ 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다. (3) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. ⑶ 제14조(사용료) ⑷항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본 조 ⑸항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. ⑼ 본 조 ⑴항 내지 ⑻항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한 있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조(사용료) ⑴ 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기 ⑵항 및 ⑶항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다. ⑵ 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다. ⑶ 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 ⑴항 및 ⑵항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조 (사업소득) ⑹ ⒜항이 적용된다. ⑷ 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. ⒜ 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 쟁점특허권의 세부내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점특허권 세부내역 ◯◯◯

(2) 청구법인이 OOO과 특허 재실시 계약을 체결하면서 지급한 대가 및 원천징수 내역은 아래 <표2>와 같다. <표2> 지급 및 원천징수 내역 ◯◯◯

(3) 기획재정부가 발간한 ‘2008년 개정세법 해설’에 의하면, 사용지 개념 중 국내에 등록되지 않은 특허권은 국내에서 사용한 것으로 볼 수 없어 국외원천소득에 해당한다는 판결례OOO에 따라 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용대가에 대하여 과세할 수 없는 문제점을 입법적으로 보완하기 위하여 국내 등록유무에 불구하고 국내에서 사실상 사용되는 경우 사용지를 국내로 보아 국내원천소득으로 과세하는 것으로 ｢법인세법｣(2008.12.26. 법률 9267호로 개정된 것) 제93조 제9호를 개정한 것으로 나타난다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 한미 조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다”라고 규정하고 있는바, 이는 사용지 기준을 규정하고 있을 뿐, 사용지에 대한 판단기준은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당할 것이고, 이와 관련하여 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 ｢법인세법｣ 제93조 제9호 에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다”라고 규정하였으며, 쟁점특허권에 대한 사용료 지급은 법 시행 이후에 이루어졌으므로 국내에 미등록된 특허권에 대한 대가도 국내원천소득에 해당하는 것으로 봄이 타당하다 하겠다. 따라서, 처분청이 쟁점금액을 국내원천소득으로 보아 청구법인의 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.