특수관계자로부터 매입한 자기주식을 평가상의 오류로 저가로 거래한 사실을 확인하였음에도 당초 계약을 해제하지 아니하고 재평가한 가액으로 변경계약을 체결하여 매입가액을 증액한 경우 차액을 당초 사업연도의 익금에 산입함이 타당함
특수관계자로부터 매입한 자기주식을 평가상의 오류로 저가로 거래한 사실을 확인하였음에도 당초 계약을 해제하지 아니하고 재평가한 가액으로 변경계약을 체결하여 매입가액을 증액한 경우 차액을 당초 사업연도의 익금에 산입함이 타당함
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 쟁점주식을 공정하고 합리적인 가격으로 매매하고자 회계법인이 평가한 가액으로 2012.12.27. 매매하였으나 2014년 11월 조사청에서 쟁점주식의 취득에 관련한 자료를 요청하자 당초에 주식을 평가한 회계법인이 아닌 다른 세무사에게 재차 검토를 요청한바, 쟁점주식의 평가가 잘못된 사실을 알았다. 청구법인과 매도인 이OOO은 쟁점주식의 거래가 착오에 의한 매매계약임을 인지하고 2014.11.12. 주식매매가액에 대한 결정 및 경정합의서를 작성하고, 매매대금의 차액인 OOO원을 더하여 매매대금이 변경된 것으로 하고 당초의 계약내용은 유효한 것으로 하는 주식매매(경정)계약서를 작성하였다. 청구법인과 이OOO은 회계법인이 평가한 가액으로 거래한 이유는 쟁점주식의 가액을 시가보다 낮게 하여야 할 어떤 경제적 실익이 없었고, 거래내용에 경제적 합리성을 갖추기 위함이었기 때문이었다. 청구법인은 쟁점주식 취득과 관련하여 조세의 부담을 부당하게 감소하고자 한 행위가 아니며, 당초의 매매계약 내용이 당사자의 의사와 관련없이 명백하고 중대한 착오로 인하여 거래가 이루어졌을 뿐 아니라 그 착오로 인한 내용이 상당히 중요하므로 쌍방은 계약의 내용을 변경(경정)한 것으로 이는 일반적인 통상 거래에서 건전한 사회통념이나 거래관행으로 이루어지고 있는 형태의 행위이다. 청구법인은 조사청의 세무조사 이전인 2014.11.14.에 변경(경정)된 계약 내용을 회계장부에 미지급금으로 계상한 후 결산확정을 통해 재무제표에 반영하고, 2015.7.1.에 미지급금으로 계상된 쟁점주식 취득대금(증액)을 매도인에게 지급하여 반제하였다. 이것은 청구법인이 위 쟁점주식을 저가로 매입하지 않았다는 사실을 반증하고 있는 것이며, 당초 거래 당시 착오로 거래된 가액을 정상적인 가액으로 변경(경정)계약하여 추가로 매매대금을 지급하였기 때문에 저가매입으로 인한 이익 또한 발생하지 않았다.
(2) 청구법인 등은 과세당국의 자료제출 요구에 따라 2014년 11월 자료 제출한 이후에 어떠한 내용도 통보받은 바 없을 뿐만 아니라 세무조사 당시(2015.3.10.～2015.4.23.)에도 조사청으로부터 추가로 어떠한 서류의 제출요구나 사실 확인을 요청받은 바가 없다. 청구법인은 2014년 11월 쟁점주식 매매계약의 착오를 발견하고 2014.11.14.에 변경계약을 하고 그 내용을 회계에 반영할 당시에는 과세표준과 세액을 경정할 것을 미리 알았다거나 알 수 있는 형편에 있지 아니하였고 알 수도 없었으므로 경정이 있을 것을 알고 행한 것은 아니다. 위와 같이 처분청은 아무런 근거나 사실을 확인하지 아니하고 당초의 계약내용만을 근거로 과세한 처분은 부당하다.
(3) 조사청의 세무조사통지서 상의 조사대상 선정사유로 “귀 법인의 자기주식 3,000주의 저가매입, 소득세 부당행위계산부인 및 자사주 취득목적에 따른 의제배당 혐의가 있으므로 조사대상자로 선정되었습니다.”라고 되어 있다. 이처럼 조사청은 단순하게 저가매입 뿐 아니라 의제배당 혐의 등을 검토하여 내사를 한 후 조사대상자로 선정하고, 그 이후 조사에 착수하여 위의 혐의내용을 조사하고 저가매입에 해당한다고 하여 그 조사결과를 통지하였다. 청구법인은 조사청에서 이러한 혐의를 검토하기 전 자료제출을 요구한 시점에 당초의 거래내용이 주식평가의 오류로 인해 거래가액이 착오되어 거래된 사실을 발견하고 즉시 거래당사자 쌍방은 정상적인 거래금액으로 변경(경정)계약을 한 후, 이를 회계에 반영하고 결산을 확정한 상태였다. 즉, 조사착수 이전인 자료 제출 당시에 이미 착오로 거래된 거래금액을 변경(경정)계약 하고 회계에 반영하였다. 이것은 저가매입에 따른 이익이 청구법인에게 귀속된 것이 아니라 정상적인 계약변경을 통한 거래당사자간의 채권채무 관계에 해당할 뿐이다. 조사착수 이전이라도 내사단계에서 자료제출을 요구한 이후에는 어떠한 경우에도 납세자가 계약을 변경하거나 어떠한 법률행위를 해서는 안된다거나 설사 착오된 당초계약의 변경이나 어떠한 법률행위를 통해 착오로 인한 오류를 치유하여 정상적인 거래로 변경하더라도 그 행위를 부인하여 과세하여야 한다는 조사청의 논리는 위법하고 부당하다.
(4) 처분청의 과세전적부심사청구 불채택 결정 이유 중 기업회계기준서에 전기 또는 그 이전기간에 발생한 중대한 오류의 수정을 위해 전기 또는 그 이전기간의 재무제표를 재작성하는 경우 각각의 회계기간에 발생한 중대한 오류의 수정금액을 해당기간의 재무제표에 반영한다고 규정하고 있음에도 청구법인은 회계법인의 평가오류로 쟁점주식을 저가 매입하였고 그 오류가 명백하고 중대하다고 판단하여 변경계약을 하였다고 주장하면서도 2012사업연도의 재무제표에 이를 수정 반영한 사실이 없다는 점을 들고 있다. 한국채택 국제회계기준이나 일반기업회계기준 등은 단지 기업의 회계기준을 제정하여 기업의 회계와 감사의 통일성과 객관성을 부여하기 위한 것일 뿐 법인의 과세소득을 계산하기 위한 세법상의 의무로 강제된 회계원칙은 아니며, 단지 세법상 각 세법에 특별한 규정이 있는 것을 제외하고 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 이를 존중하도록 하여 소득금액계산에 관하여 별도로 정하지 않는 사항에 대한 포괄적인 보완규정으로서 기업회계를 존중하고 있을 뿐이다. 특히 일반기업회계기준은주식회사의 외부감사에 관한 법률의 적용대상기업 중 한국채택국제회계기준에 따라 회계처리하지 아니하는 기업의 회계와 감사인의 감사에 통일성과 객관성을 부여하기 위하여 동 기업의 회계처리 및 보고에 관한 기준을 정함을 목적으로 하고 있어 청구법인은 동 규정의 적용대상도 아니다. 청구법인은 변경(경정)계약 시점에 장부에 회계처리하고 재무제표에 반영하여 결산확정을 하였다. 즉 권리의무가 확정된 변경계약 시점에 그 당초 계약금액과 변경계약 금액과의 차액을 장부에 반영한 것이며, 세법상 당초계약일이 속하는 사업연도의 재무제표를 수정하여 반영하여야만 하는 것은 아니다. 실질적으로 일반기업회계기준을 적용하고 있지 않는 대부분의 기업들은 기업회계와 세무회계의 차이를 세무조정을 통해 반영하고 있을 뿐 법인세 신고 후에 전기 이전의 재무제표를 수정하여 세무서에 제출하는 경우는 없을 뿐 아니라 청구법인의 경우 권리의무가 확정된 시점에 장부에 반영하였기 때문에 2012사업연도의 재무제표를 수정하여 반영할 필요가 없었다. 따라서, 세법상의 아무런 근거 없이 전기 이전의 재무제표에 이를 수정하여 반영하지 않았음을 이유로 불채택한 결정은 위법하다.
② 다음 각 호의 금액은 익금으로 본다.
1. 제52조 제1항에 따른 특수관계인인 개인으로부터 유가증권을 같은 조 제2항에 따른 시가(時價)보다 낮은 가액으로 매입하는 경우 시가와 그 매입가액의 차액에 상당하는 금액
2. 제57조 제4항에 따른 외국법인세액(세액공제된 경우만 해당한다)에 상당하는 금액
3. 조세특례제한법 제100조의18 제1항 에 따라 배분받은 소득금액
③ 제1항에 따른 수익의 범위와 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준 하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제89조 (시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다. 1.부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제64조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조 를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제2항제1호 및 같은 법 시행령 제57조 제1항·제2항을 준용할 때 “직전 6개월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3개월로 한다)”은 각각 “직전 6개월”로 본다. (3) 상속세 및 증여세법 제63조 (유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면, 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 연도별의 주주현황은 아래 <표1>과 같다. (나) 청구법인은 2012.12.27. 대표이사 이OOO으로부터 쟁점주식을 취득하면서 아래 <표2>와 같이상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점주식을 1주당 OOO원으로 취득하였다가 2014.11.14. 1주당 OOO원으로 거래금액을 증액한 것으로 나타난다. (다) 조사청의 조사종결보고서 주요내용은 아래 <표3>과 같다.
(2) 청구법인은 쟁점주식에 대한 매매대금을 증액하는 변경계약 등을 하였으므로 쟁점주식을 저가로 거래하지 아니하였다고 주장하며, 당초 쟁점주식 매매매계약서(2012.12.27.), 주식매매가액에 대한 결정 및 경정 합의서(2014.11.12.), 변경된 쟁점주식 매매계약서(2014.11.14.), 회계전표 및 대금지급증빙 등을 제시하고 있다. (가) 주식매매가액에 대한 결정 및 경정 합의서(2014.11.12.)의 주요내용은 아래 <표4>와 같다. (나) 회계전표 및 대금지급증빙에 의하면, 청구법인은 아래 <표5>와 같이 주식매매(경정) 계약에 따라 회계처리하였고, 증액된 거래대금 OOO원을 지급한 것으로 나타난다. (3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 쟁점주식의 거래당사자들이상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법에 따라 평가한 가액(1주당 OOO원)으로 2012사업연도에 거래하였다가 평가상의 오류로 인하여 저가로 거래한 사실을 추후에 알았음에도 당초의 계약을 해제하지 아니하고 재평가한 가액(1주당 OOO원)으로 거래하기로 변경계약을 체결하였으므로 당초 계약에 따른 대가와의 차액은법인세법제15조 제2항 제1호에 따라 2012사업연도의 익금에 산입하는 것이 타당해 보이고, 또한 동 금액은 당초 계약내용을 변경하여 시가로 거래하기로 한 2014사업연도의 손금에 산입하는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점주식의 거래에 대한 시가와 대가와의 차액을 2014사업연도의 손금에 산입하여 감액경정하는 것은 별론으로 하더라도 2012사업연도의 익금에 산입하여 과세한 이 건 법인세 과세처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.