법인이 매출 사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니하거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공비용에 대한 법인 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 한다.
법인이 매출 사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니하거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공비용에 대한 법인 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 한다.
심판청구를 기각한다.
(1) 쟁점금액은 명목상의 가공채무이며 2013.1.1. 이월이익잉여금으로 대체되어 2013.11.4. 수정신고시에는 가수금 잔액이 존재하지 아니 하였으므로 이를 대표자 상여로 소득처분하는 것은 타당하지 아니하다. (가) 쟁점가공경비(OOO원) 중 쟁점금액(OOO원)은 2011.12.31. 주종임단기차입금으로 계상되어 있다가 2012사업연도로 이월되었고, 반제되지 아니하다 2013사업연도 연초에 이월분개하면서 이월이익잉여금으로 대체되었으므로 이 시점부터는 대표자에게 반제해야 할 가수금 잔액이 없다. 청구법인이 2013.9.2. 법인세 중간예납 신고시 2013.6.30. 기준으로 작성한 재무상태표에도 주임종단기차입금의 잔액이 “OOO원”으로 기재되어 있다. 처분청은 청구법인이 2011사업연도 법인세를 수정신고하면서 쟁점금액을 2013.1.1.자로 소급하여 이월이익잉여금으로 대체기장하였다는 의견이나, 이는 국세기본법상 납세자가 제출한 신고서 등을 진실한 것으로 추정해야 한다는 “납세자의 성실성 추정원칙”에 위배된다. (나) 청구법인이 2011사업연도 법인세를 수정신고한 2013.11.4.에는 쟁점금액 잔액이 없으므로 이에 상당하는 가공비용인 OOO원을 “사내유보”가 아닌 “기타”로 소득처분하였어야 하나, 2011사업연도 말 현재 쟁점금액이 가수금 잔액으로 남아 있어 일단 사내유보로 처분해야 하는 것으로 오인하여 수정신고를 잘못하였는바, 사내유보로 잘못 신고된 것을 근거로 쟁점금액이 법인의 채무로 남아있고 차후에 변제되어 대표자에게 귀속될 금원이라고 보아 대표자 상여로 소득처분하는 것은 부당하다. (다) 설령, 법인세를 수정신고한 2013.11.4.까지 쟁점금액이 사내유보로 남아 있는 것으로 본다 할지라도, 2012.1.1.부터 2013.11.4.까지 약 1년 10개월간 반제되지 아니하였고, 청구법인이 수정신고를 하면서 스스로 이월이익잉여금으로 대체하여 소멸시켰다면, 이러한 사실만으로도 쟁점금액이 명목상 가공채무임이 명백하므로 “가수금 채무가 애당초 반제를 예정하지 아니한 명목상의 가공채무라는 등의 특별한 사정”이 있는 경우에 해당한다 할 것이어서 상여로 소득처분할 수 없다.
(2) 청구법인은 주매출처인 OOO 주식회사의 납품단가 인하 압력을 피하고자 가공경비를 계상한 것으로, 계정별 원장에 거래처를 기재하지 아니하고, 가공세금계산서를 수취하거나 허위거래 증빙을 작성하는 등 적극적인 부정행위를 하지 아니하여 가공경비가 계상되었음을 처분청이 쉽게 알 수 있도록 하였으므로 부당과소신고가산세를 적용하고 중소기업특별세액 감면을 배제하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 쟁점가공경비의 상대계정인 쟁점가수금은 장차 이를 변제할 목적으로 계상하였으므로 가수금 계상시점에 사외유출된 것으로 보아 대표자 상여처분을 하여야 한다. (가) 청구법인은 2011사업연도 중 총 OOO회에 걸쳐 쟁점가공경비를 계상하고 상대계정은 쟁점가수금으로 처리하였으며, 같은 해 총 OOO회에 걸쳐 OOO원을 변제형식을 통하여 사외로 유출하였다. (나) 청구법인은 쟁점금액을 잉여금으로 대체하였다고 주장하나 이는 처분청의 해명자료 안내통지서를 2013.8.23. 받고, 상여처분을 피하기 위해 회계장부를 2013.1.1.자로 소급 작성하여 2013.9.2. 2013사업연도 법인세 중간예납신고 및 2013.11.7. 2011사업연도 법인세 수정신고를 한 것으로, 만일 청구법인이 실제로 2013.1.1. 쟁점금액을 잉여금으로 대체하는 기장을 하였다면, 이 때 가공경비를 손금불산입하여 법인세 수정신고를 하였어야 함에도 청구법인은 2013.8.23. 해명자료 안내문을 수령할 때까지 수정신고를 한 사실이 없다. (다) 따라서 쟁점금액도 장차 변제할 채무를 계상한 것으로서 가수금 계상 시점에 이미 사외로 유출되어 대표자에게 귀속된 것으로 보이므로 이를 대표자 상여로 소득처분한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 청구법인은 2011사업연도 중 계속․반복적으로 총 OOO회에 걸쳐 쟁점가공경비를 계상하고 상대계정은 가수금으로 처리하였다가 총 OOO회에 걸쳐 일부를 변제형식으로 사외유출한 점, 쟁점가공경비를 계상한 2011사업연도 이후에도 영업이익률이 급격히 상승(2010년 2.22%→2011년 2.50%→2012년 5.77%→2013년 14.18%→2014년 12.31%)하여 매출처의 단가인하 압력을 피하고자 가공경비를 계상하였다는 주장도 신뢰하기 어려운 점, 거래사실이 없음에도 거짓 전표작성 등을 통해 가공원가를 계산하여 법인세를 탈루한 것은 부당과소신고가산세 적용 대상(대법원 2016.1.28. 선고 2015두55394 판결, 같은 뜻임)에 해당하는 점 등에 비추어 처분청이 부당과소신고가산세를 부과하고 중소기 업특별세액 감면을 배제하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
① 쟁점금액이 사외유출된 것으로 보아 대표자에게 한 상여처분의 당부
② 쟁점가공경비를 부당과소신고금액으로 볼 수 있는지 여부
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인은 2011사업연도에 총 OOO회에 걸쳐 쟁점가공경비를 계상하면서 상대계정으로 쟁점가수금을 아래 <표1>과 같이 계상하고, 쟁점가수금OOO 중에서 OOO회에 걸쳐 OOO원을 대표자에게 변제된 것으로 처리하여 2011사업연도말 가수금(주임종단기차입금) 잔액은 OOO원(쟁점금액)이다. <표1> 쟁점가공경비 등 계상내역 (나) 처분청은 2013.8.20. 청구법인에게 2011사업연도 법인세 “해명자료 제출 및 수정신고 안내”자료(지출증빙 미수취 금액 소명 요청)를 발송하였다. (다) 청구법인이 2013.9.2. 2013사업연도(1.1.～6.30.) 법인세 중간예납 신고시 제출한 재무상태표(2013.6.30. 기준)에는 주임종단기차입금 잔액이 “OOO원”으로 기재되어 있다. (라) 청구법인은 2013.11.7. 2011사업연도 법인세 수정신고시 쟁점가공경비를 손금불산입하고, 상대계정인 쟁점가수금 중 이미 변제처리한 OOO원은 상여, 나머지 OOO원(쟁점금액)은 사내유보로 소득처분하였다. (마) 이상의 청구법인 회계처리내용은 아래 <표2>와 같은바, 쟁점금액은 2011사업연도 대차대조표상 부채로 계상되어 있고, 2013사업연도에는 이월이익잉여금으로 대체된 것으로 나타난다. <표2> 쟁점가수금 발생 및 감소내역
(2) 국세청의 처분청에 대한 정기업무감사 시정사항 통보자료(2015년 12월)의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 쟁점가수금 중 OOO원을 변제한 것으로 보아 나머지 금액 또한 향후에 유출될 가능성이 있음이 명백하고, 여러 차례에 걸쳐 계속․반복적으로 가공경비를 장부에 계상하고 그에 대응하는 금액을 대표자 가수금으로 계상한 경우 장차 이를 변제할 것을 예정하지 아니하고 명목상으로만 계상한 가공부채라고 볼 특별한 사정이 없는 한 상여처분함이 타당(과세기준자문 법규과-1741, 2011.12.29., 조심 2012부3273, 2012.11.7. 같은 뜻임)하며, 청구법인이 2013.1.1.자로 소급하여 쟁점금액을 전기이월이익잉여금의 증가로 계정대체하고, 2013.9.2. 가수금을 OOO원으로 하여 법인세 중간예납신고를 한 행위는 해명안내문을 수령한 후 상여처분을 면하고자 한 행위로 보이므로 쟁점금액은 장차 유출될 가수금으로 보아 상여처분함이 타당하다. (나) 청구법인은 2011사업연도 중 원재료비 등 쟁점가공경비를 계속․반복적으로 계상하여 법인세를 탈루하였고, 동 금액의 일부를 사외로 유출하였는바, 이러한 행위는 과세표준 또는 세액계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐한 것이므로 부정하게 과소신고 한 것으로 보아야 한다.
(3) 청구법인의 주장 및 증빙의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은 쟁점가공경비의 상대계정으로 쟁점가수금을 기장한 후 OOO원을 대표자에게 반제한 것으로 처리하였으나, 반제된 금액이 원 단위인점, 2012.1.1.부터는 반제된 금원이 없는 점 등을 고려하면, 반제처리된 금원도 사실상 대표자가 회수해간 금원이 아님을 알 수 있으나, 증빙서류가 없어 2011사업연도 법인세 수정신고시 대표자 상여로 소득처분하였다. (나) 쟁점가공경비(OOO원) 중 쟁점금액(OOO원)은 2011.12.31. 주종임단기차입금으로 계상되어 있다가 2012사업연도로 이월되었고, 반제되지 아니하다 2013사업연도 연초에 이월이익잉여금으로 대체되었다. 가공경비에 대응하여 계상하였던 가수금을 법인세 수정신고를 하면서 소멸시켰다면, 대표자 등에게 귀속된 소득이 없고, 앞으로도 대표자 등에게 반제될 소득이 없으므로 소멸된 가수금을 대표자 등의 상여로 소득처분하여서는 안된다. 조세심판원 선결정례 (2009구2325, 2010.3.5.)에서도 가공경비에 대한 법인세 등을 이미 수정신고를 통해 납부하였고, 가수금이 청구법인 내부의 잉여금으로 사내유보되어 더 이상 인출될 가능성이 없는데도 가수금을 대표자에게 인출된 것으로 보아 상여로 소득처분한 것은 잘못된 것이라고 결정하였다. (다) 과세관청에서 가공경비를 손금불산입하여 법인세를 경정하거나 납세자가 수정신고를 하는 경우 그 시점에 잔액으로 남아 있는 가수금이 사외로 유출되지 않았더라도 장차 사외유출될 것으로 보이면 대표자 등에게 귀속된 것으로 보아 상여로 소득처분 할 수 있다 할 것이나, 납세자가 가수금 잔액을 이미 잉여금으로 대체하여 법인세 수정신고를 하는 시점에 잔액이 없다면, 장차 사외로 유출될 소득이 없으므로 상여처분을 할 수 없다. 귀속되었거나 귀속될 수 있는 소득이 없는데도 상여로 소득처분을 한다면, 소득이 없는 곳에 세금을 부과하는 것이다. (라) 한편, 청구법인은 자동차용 엔진, 변속기 등을 제조하여 OOO 주식회사와 그 계열회사에 납품하는 법인으로, OOO주식회사는 청구법인의 영업이익률이 증가하면 사유를 소명하도록 요청하는 등 납품단가를 인하하도록 압박하였고, 이런 상황에서 아래 <표3>과 같이 2011사업연도 영업이익률이 2010사업연도에 비해 급격히 증가하자 청구법인은 부득이 쟁점가공경비를 계상하게 된 것이다. 청구법인은 가공경비를 계상하며 거래처를 표기하지 아니하고, 가공세금계산서를 수취하거나 허위증빙서류를 작성하지도 아니하였으므로 쟁점가공경비를 부당과소신고금액으로 보는 것은 부당하다. <표3> 청구법인의 영업이익률
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점금액이 사외유출된 사실이 없으므로 상여로 소득처분한 것은 부당하다고 주장하나, 법인이 매출사실이 있음에도 불구하고 매출액을 장부에 기재하지 아니하거나 가공의 비용을 장부에 계상한 경우 특별한 사정이 없는 한 그 매출누락액 또는 가공비용에 상당한 법인 수익은 사외로 유출된 것으로 보아야 하고, 이 경우 그 매출누락액 또는 가공비용 등이 사외로 유출된 것이 아니라고 볼 특별한 사정은 이를 주장하는 납세의무자가 입증하여야 할 것인바, 청구법인은 2011사업연도 중 총 OOO회에 걸쳐 쟁점가공경비를 계상하고 상대계정은 쟁점가수금으로 처리하였으며 같은 해 총 OOO회에 걸쳐 OOO원을 변제형식을 통하여 사외로 유출한 점, 청구법인은 2013.1.1.자로 쟁점금액이 이월이익잉여금으로 대체되었다고 주장하나 이는 2013.8.23. 처분청의 해명자료 안내통지를 받고 소급하여 한 것으로 보이는 점, 그 밖에 청구법인이 제출한 자료만으로는 쟁점가수금 채무가 반제를 예정하지 아니한 명목상 가공채무라는 등의 특별한 사정이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점금액이 가수금으로 계상된 시점에 이미 사외로 유출되어 대표자에게 귀속된 것으로 보아 이를 대표자 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(5) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 단순히 장부에 가공경비를 계상한 것으로서 가공세금계산서를 수취하거나 허위로 증빙을 작성하는 등 적극적으로 부정행위를 한 사실이 없으므로 쟁점가공경비의 손금산입에 대하여 부당과소신고가산세를 적용하고 중소기업특별세액감면을 배제하는 처분은 부당하다고 주장하나, 청구법인이 실제 발생하지도 아니한 쟁점가공경비를 계속적,반복적으로 OOO회에 걸쳐 계상하고 손금에 산입하여 법인세 과세표준과 세액을 신고,납부한 행위는 국세의 과세표준 또는 세액 계산의 기초가 되는 사실의 전부 또는 일부를 은폐하거나 가장하는 것에 기초하여 신고의무를 위반한 것으로서 국세기본법 시행령제27조 제2항 제1호 및 제5호에서 규정하는 부당한 방법에 해당하는 것으로 봄이 타당하므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 것) 제67조[소득처분] 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여·배당·기타사외유출·사내유보 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (2) 법인세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22577호로 개정된 것) 제106조[소득처분] ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
2. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되지 아니한 경우에는 사내유보로 할 것
④ 내국법인이 국세기본법 제45조 의 수정신고기한내에 매출누락, 가공경비 등 부당하게 사외유출된 금액을 회수하고 세무조정으로 익금에 산입하여 신고하는 경우의 소득처분은 사내유보로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우로서 경정이 있을 것을 미리 알고 사외유출된 금액을 익금산입하는 경우에는 그러하지 아니하다.
4. 납세지 관할세무서장으로부터 과세자료 해명안내 통지를 받은 경우
(3) 국세기본법(2010.12.27. 법률 제10405호로 개정된 것) 제47조의3[과소신고가산세] ① 납세자(부가가치세법 제29조 에 따라 납부의무가 면제된 자는 제외한다)가 법정신고기한까지 세법에 따른 과세표준신고서를 제출한 경우로서 신고한 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준에 미치지 못하는 경우에는 과소신고한 과세표준 상당액이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 같은 법 제17조의2 제3항 단서에 따라 관할 세무서장이 경정하는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항에도 불구하고 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준이 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.
1. 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 대한 가산세액: 과세표준 중 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당과소신고과세표준"이라 한다)이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 40에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "부당과소신고가산세액"이라 한다). 다만, 복식부기의무자 또는 법인이 신고한 소득세 과세표준 또는 법인세 과세표준이 세법에 따라 신고하여야 할 소득세 과세표준 또는 법인세 과세표준에 미치지 못하는 경우에는 부당과소신고가산세액과 부당한 방법으로 과소신고한 과세표준과 관련된 수입금액(이하 이 조에서 "부당과소신고수입금액"이라 한다)에 1만분의 14를 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액으로 한다.
2. 제1호 외의 부분에 대한 가산세액: 과소신고한 과세표준 상당액 중 부당과소신고과세표준을 뺀 과세표준이 과세표준에서 차지하는 비율을 산출세액에 곱하여 계산한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액
③ 과소신고가산세의 부과에 관하여는 제47조의2 제3항 및 제5항부터 제8항까지의 규정을 준용한다.
④ 부당과소신고수입금액의 계산 등 과소신고가산세의 부과와 관련하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 국세기본법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22572호로 개정된 것) 제27조[무신고가산세] ① 법 제47조의2 제1항 단서에서 "대통령령으로 정하는 복식부기의무자"란 사업소득이 있는 거주자로서 소득세법 제160조 제3항 에 따른 복식부기의무자를 말한다.
② 법 제47조의2 제2항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 방법"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법을 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기록
2. 거짓 증명 또는 거짓 문서(이하 이 조에서 "거짓증명등"이라 한다)의 작성
3. 거짓증명등의 수취(거짓임을 알고 수취한 경우만 해당한다)
5. 재산의 은닉이나 소득,수익,행위,거래의 조작 또는 은폐
6. 그 밖에 국세를 포탈하거나 환급·공제받기 위한 사기, 그 밖의 부정한 행위
(5) 조세특례제한법(2010.12.27. 법률 제10406호로 개정된 것) 제128조[추계과세 시 등의 감면배제] ③ 소득세법 제80조 제2항 또는 법인세법 제66조 제2항 에 따라 경정(제4항 각 호의 어느 하나에 해당되어 경정하는 경우는 제외한다)을 하는 경우와 국세기본법 제81조의7 에 따른 세무조사 사전통지를 받은 후 수정신고를 하는 경우에는 대통령령으로 정하는 과소신고금액(過少申告金額)에 대하여 제6조, 제7조, 제12조의2, 제31조 제4항·제5항, 제33조의2, 제63조, 제63조의2 제2항, 제64조, 제66조부터 제68조까지, 제102조, 제104조의24 제1항, 제121조의8, 제121조의9 제2항, 제121조의17 제2항, 제121조의20 제2항, 제121조의21 제2항을 적용하지 아니한다. (6) 조세특례제한법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22583호로 개정된 것) 제122조[과소신고소득금액의 범위] ① 법 제128조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 과소신고금액"이란 법인의 경우에는 국세기본법 제47조의3 제2항 제1호 에 따른 부당과소신고과세표준을 말하며, 개인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.