쟁점공사의 공급시기는부가가치세법제16조 제2항 및 같은 법 시행령 제29조 제2항 제1호에 따라 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정된 준공검사완료일로 보는 것이 타당함
쟁점공사의 공급시기는부가가치세법제16조 제2항 및 같은 법 시행령 제29조 제2항 제1호에 따라 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정된 준공검사완료일로 보는 것이 타당함
OOO 세무서장이 2016.7.14. 청구법인에게 한 2015년 제2기 부가가치세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
(1) 쟁 점공사의 계약상 역무제공 완료일은 계통병입일(발전소에서 생산한 전력을 처음 전력망에 공급하고 설비의 건설상태를 종합적으로 확인하는 최종 공정과정)이 아니고 준공검사 보고완료일이다. (가) 처분청은 발전소 계획예방정비 시행기준 및 계획예방정비공사 관리지침상(산업통상자원부), 공사준공일은 시운전 결과 이상이 없을 때 최종병입시점으로 명시하고 있으므로, 동 일자로 용역제공이 완료되었다고 주장하나, 여기서 공사준공은 전력거래소에서 관리하는 계획예방정비 정지기간의 종결일 뿐, 쟁점공사와 관련하여 계약에서 정한 모든 역무의 종료를 의미하는 것이 아니다. (나) 쟁점공사에 대한 역무의 범위를 살펴보면, OOO로 하여금 준공 후 기술정산서 등 공사준공 자료를 제출토록 하고, 이를 토대로 청구법인이 준공검사를 수행하는 점, OOO에게 착공일로부터 준공검사 완료시점까지 정비책임을 지우고 있는 점, 용역제공 완료 후 사후관리(A/S) 성격으로서 하자보수용역 기산일을 준공검사 완료일 이후로 규정하고 있는 점, 보수공사 제공범위와 계약조건에 의하면 사용검사승인이 요구되므로 보수공사완료 이후 사용검사승인일까지 역무의 제공이 완료되었다고 볼 수 없는 점(대법원 2008.8.21. 선고 2008두5117 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어 역무제공의무는 준공검사 보고완료 시점에 비로소 소멸되므로 동 시점이 용역의 공급시기에 해당한다. (다) 청구법인은 공기업으로서 모든 업무수행과 대가지급 등은 규정에 따라 집행하고 있고 이러한 절차의 준수여부는 감사원 등으로부터 정기적으로 감사를 받고 있기 때문에 오히려 역무의 제공이전에 대가를 지급하는 것은 국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률(이하 “국가계약법”이라 한다)을 위반한 감사지적대상에 해당하고, 검수업무 이행전 대가를 선지급하여 감사지적받은 환경부 사례도 있다.
(2) 처분청은 쟁점공사의 준공일(계통병입일) 후 준공검사 완료일까지 이루어진 기술정산서 등 공사준공자료 제출, 준공검사, 대금정산 등은 통상적인 업무로서 용역의 공급시기에 영향을 줄 수 없으므로 공급시기는 준공일(계통병입일)에 해당한다는 의견이나, 공급받는 자의 검수가 필수적인 조건에 해당하는지 여부는 계약내용 및 구체적 사실관계를 종합하여 판단하는 것으로서 쟁점공사는 일반시방서, 공사계약일반조건, 국가계약법이 적용되는바, 준공검사를 완료한 후 용역대가 지급이 가능하다는 점, 공사완료 후 OOO에게 청구법인의 검수를 받을 의무를 지우고 있는 점, 준공검사가 완료된 때에만 목적물을 인수가능한 점, 국가계약법에 따라 계약이행 후 목적물에 대한 검사(검수)가 필수적으로 요구되는 점, OOO의 기술정산서 등 공사준공자료를 토대로 준공검사가 수행되는 점, 대다수 정비내용에 대한 검수가 최종준공검사 완료일 즈음에 완료되었음이 확인되는 점 등을 볼 때, 쟁점공사는 검수를 필수적인 조건으로 하는 계약형태로 그 공급시기는 준공검사 보고완료일이 되어야 한다.
(3) 설령, 역무제공이 완료된 시점을 준공일(최종병입일)로 본다고 할지라도, 쟁점공사의 대가는 준공검사 보고완료 시점에 확정되었는바, 그 공급시기는 준공검사 보고완료일에 해당한다. (가) 처분청은 최초 계약 당시 계약서에 용역대가금액이 합의되었다는 점을 근거로 준공일(계통병입일)에 해당 가액(잠정가액)으로 세금계산서를 교부받고, 준공검사완료 후 금액변동분에 대해서 수정세금계산서를 교부받아야 한다고 주장하나, 당초 명시된 계약금액은 쟁점공사 수행 이전에는 정비업무 범위를 파악할 수 없어 공사금액 산정이 불가능한 상황에서 국가계약법에 따라 계약시 계약금액을 기입하지 않거나 추후 정산이라 기재할 수 없는 부득이한 계약사정에 따라 임의로 기재한 단순 추정가액에 불과하다. (나) 최초 계약서상 공사대금이 기재되어 있더라도, 최종 공사대금은 준공검사 후 확정되는 특기조건으로 인해 어느 가액으로 확정될 것인지 계약당사자 모두가 알 수 없었던 상황이었으므로 역무의 제공이 완료되는 때를 기준으로 세금계산서를 발급할 수 없는 경우에 해당하며, 역무의 제공이 완료되고 공급가액이 확정된 준공검사 보고완료일을 공급시기로 보아야 한다(대법원 2015.6.11. 선고 2015두39262 판결, 같은 뜻임).
(4) 계약에서 정한 역무의 전체가 완료되지 않았음에도 제공되는 역무의 중요성을 임의로 판단하여 일부 역무의 완료를 기준으로 공급시기를 판단하고 과세한 처분은 부당하다. (가) 부가가치세법은 다른 세법과 달리 절차를 중시하는 법률로 현행규정 상 용역의 공급시기는 계약서상 정하여진 모든 역무가 완료되는 시점이 되는 것이 타당하다 할 것인데 본 건과 같이 계약에서 정하고 있는 모든 역무가 종료되지 않았음에도 일부 주요역무가 종료되었다는 이유를 들어 임의적으로 공급시기를 결정하는 것은 명백한 조세법률주의 위배이고, 이러한 처분청의 자의적 판단이 타당한 것으로 인정된다면 납세자는 계약에서 정한 사항과 무관하게 주요 역무가 무엇인지에 대한 개별적인 판단을 통하여 공급시기를 정하는 문제가 발생하게 되어 처분청은 주요 업무의 범위를 자신의 과세목적에 맞도록 임의적으로 결정할 수 있는 초법적인 권한을 보유하게 되어 선의의 피해자가 양산될 수밖에 없다. (나) 처분청은 계통병입일이 건설용역에서의 준공검사일과 유사하다고 볼 수 있기 때문에 이 시점을 모든 역무가 완료된 시기로 보아야 한다는 의견이나, 계통병입일 이후 용역공급자는 국가계약법상 정하여진 사실상의 준공검사를 받기 위하여 자신이 수행한 용역의 범위 및 내용 등을 기술한 기술정산서 및 관련 자료를 청구법인의 관리시스템에 입력하여야 하고 청구법인은 입력된 자료에 맞게 실제 공사가 수행되었는지 여부 등에 대한 검수ㆍ검사절차를 완료하여야만 지급할 대가가 확정되고 준공검사가 완료되게 되며, 조세심판원 선결정례(국심 85중1022, 1985.9.21., 국심 88중189, 1988.5.9., 같은 뜻임)에서도 ‘준공검사가 완료된 때’라 함은 반드시 준공검사일만을 뜻하는 것은 아니며 준 공검사에 따른 결재과정이 필요한 경우에는 최종전결권자의 준공검사확정이 준공검사가 완료된 때라고 보고 있는바, 계통병입일 이후 사실상의 준공검사가 이루어지고 있을 뿐만 아니라 내부감사를 거쳐야만 모든 절차가 완료되기 때문에 단순히 계통병입이 이루어졌음을 이유로 준공검사가 완료되었다고 보는 처분청 의견은 부당하다.
(1) 쟁점공사는 6개월 미만의 정액도급공사로 당초 공사 설계 시 산정되었던 외주가공비 계정 등이 실적 정산에 따라 준공검사 시 공사금액의 변동이 발생되는 공사로서 준공일(공사완료일)에 최초 계약금액(잠정가액, 예정가액)으로 세금계산서를 발급받고 준공검사완료일에 증감가액에 대하여 수정세금계산서를 발급받아야 한다.
(2) 청구법인은 당초 계약금액은 확정된 금액이 아니고, 부가가치세법제16조 제2항 및 동법 시행령 제29조 제2항 제1호에 따라 공급가액이 확정되는 때 쟁점공사의 전체금액에 대하여 세금계산서를 적법하게 발급받았다고 주장하나, 동 조항은 용역 제공 완료에 따른 공급시기에 공급가액이 없어 대가를 확정하기 곤란한 경우 등 세금계산서의 발행이 불가능한 경우에 적용되는 것이지 쟁점공사의 경우와 같이 당초 계약금액이 정해져 있는 정액도급공사에는 적용될 수 없다. 청구법인의 주장과 같이 쟁점공사의 당초 계약금액이 임의비율로 산정되었다고 하여 당초부터 계약금액이 없다고 볼 수 없으며, 동 계약금액은 관련 법령 및 내부 계약규정에 따라 각각의 세부 공사비용을 산출하고 인지세 등이 징취된 금액으로 외주가공비 등의 실적정산 규정으로 인하여 공사완료 이후 공사금액의 변경이 예정되어 있다고 하여 달리 볼 수 없다.
(3) 청구법인은 준공일부터 준공검사완료일까지의 기간에 대금확정 및 기술정산서 입력 등으로 인한 2～3개월 소요되는 쟁점공사의 특수성을 주장하나, 기술정산서 등 공사와 관련된 자료의 제출 및 관리 등은 다른 일반적인 공사에서도 있는 것으로서 공사완료시기 이후에 발생하는 통상적인 업무에 불과하고, 용역의 공급시기에 영향을 줄 수 없다. 만일 공사 준공 관련 자료의 제출 등까지 이루어져야 역무가 완료되었다고 해석한다면, 부가가치세법에서 규정하는 공급시기가 계약당사자에 따라 천차만별로 적용되어 얼마든지 공급시기를 임의로 조정하는 것이 가능하여 조세법률주의 및 조세평등주의에 어긋나는 결과가 초래될 수 있다.
(4) 계획예방정비공사인 쟁점공사는 역무의 현실적 제공과 산출물의 사용가능 시점인 준공일이 시운전결과보고서, 발전처 준공보고서, 발전실적(준공일 이후 발전 시작), 준공계 등을 통해 명확히 확인되므로 당초 계약금액의 공급시기는 준공일로 보아야 한다. 관련 기준 및 지침에서 계획예방정비의 준공은 정기검사 기준에 의하는 각 설비별 시험에 합격하고, 종합시운전결과 설비 이상이 없을 때 최종 계통병입한 시점으로 하는 것으로 나타나고, 청구법인이 작성한 준공보고서 및 시운전 결과보고서, 준공계 등에서 쟁점공사 결과 각 설비별 시험에 합격하고 시운전 결과에 이상이 없어 2015.6.24. 최종 계통병입된 사실이 확인되며, 기술정산서의 작성․제출 등은 공사 사후관리 사항에 포함된 것으로 보이고, 쟁점공사의 준공 후 추가로 공사가 진행되거나 비용이 발생된 사실이 없다.
① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때
② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다. 제32조【세금계산서 등】
⑦ 세금계산서 또는 전자세금계산서의 기재사항을 착오로 잘못 적거나 세금계산서 또는 전자세금계산서를 발급한 후 그 기재사항에 관하여 대통령령으로 정하는 사유가 발생하면 대통령령으로 정하는 바에 따라 수정한 세금계산서(이하 "수정세금계산서"라 한다) 또는 수정한 전자세금계산서(이하 "수정전자세금계산서"라 한다)를 발급할 수 있다.
⑧ 세금계산서, 전자세금계산서, 수정세금계산서 및 수정전자세금계산서의 작성과 발급에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다. (2) 부가가치세법 시행령 제29조【할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 법 제16조 제2항에 따른 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기로 본다. 다만, 제2호와 제3호의 경우 역무의 제공이 완료되는 날 이후 받기로 한 대가의 부분에 대해서는 역무의 제공이 완료되는 날을 그 용역의 공급시기로 본다.
1. 기획재정부령으로 정하는 장기할부조건부 또는 그 밖의 조건부로 용역을 공급하는 경우
2. 완성도기준지급조건부로 용역을 공급하는 경우
3. 기획재정부령으로 정하는 중간지급조건부로 용역을 공급하는 경우
4. 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우
② 법 제16조 제2항에 따른 용역의 공급시기는 다음 각 호의 구분에 따른다.
1. 역무의 제공이 완료되는 때 또는 대가를 받기로 한 때를 공급시기로 볼 수 없는 경우: 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때 제70조【수정세금계산서 또는 수정전자세금계산서의 발급사유 및 발급절차】
① 법 제32조 제7항에 따른 수정세금계산서 또는 수정전자세금계산서는 다음 각 호의 구분에 따른 사유 및 절차에 따라 발급할 수 있다.
3. 계약의 해지 등에 따라 공급가액에 추가되거나 차감되는 금액이 발생한 경우: 증감 사유가 발생한 날을 작성일로 적고 추가되는 금액은 검은색 글씨로 쓰고, 차감되는 금액은 붉은색 글씨로 쓰거나 음의 표시를 하여 발급 (3) 국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률 제14조【검사】
① 각 중앙관서의 장 또는 계약담당공무원은 계약상대자가 계약의 전부 또는 일부를 이행하면 이를 확인하기 위하여 계약서, 설계서, 그 밖의 관계 서류에 의하여 검사하거나 소속 공무원에게 그 사무를 위임하여 필요한 검사를 하게 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 계약의 경우에는 전문기관을 따로 지정하여 필요한 검사를 하게 할 수 있다. (4) 국가를 당사자로 하는 계약에 관한 법률 시행령 제58조【대가의 지급】
① 법 제15조 제2항에 따라 국고의 부담이 되는 계약의 대가는 제55조에 따른 검사를 완료한 후 계약상대자의 청구를 받은 날부터 5일 이내에 지급하여야 한다. 이 경우 계약당사자와 합의하여 5일을 초과하지 아니하는 범위에서 대가의 지급기한을 연장할 수 있는 특약을 정할 수 있다.
(1) 계획예방정비공사 과정에서 청구법인과 처분청의 공급시기에 대한 주장과 의견을 요약하여 보면 아래 <표1>과 같다.
(2) 처분청은 심리자료로 부가가치세 경정결의서, 전자세금계산서 3매, 변경 전 및 변경 후 공사도급계약서, 준공검사보고서 3매, 준공계 제출 공문 3부(각 준공계 및 준공검사요청서 포함) 등을 제출하였다. (가) 청구법인의 2015년 제2기 과세기간에 대한 부가가치세 경정결의서 따르면 경정사유란에 사실과 다른 세금계산서를 수취하여 매입세액 OOO원을 불공제한 것으로 나타난다. (나) 쟁점공사와 관련한 전자세금계산서의 주요 내용은 아래 <표2>와 같다. (다) 쟁점공사와 관련한 변경 전 및 변경 후 공사도급계약서의 주요 내용은 아래 <표3>과 같다. (라) 준공검사보고서에 따르면, 계약준공일은 2015.6.10.(&HRSG 기전설비는 2015.6.13.)로, 실준공일은 2015.6.8.(&HRSG 기전설비는 2015.6.12.)로, 준공검사일은 2015.8.12.로, 준공검사내용은 성능․규격의 만족여부, 설계도면 기준 시공여부, 시방서 준수여부, 공사 및 자재 품질확보 여부, 공사정산 및 요율적용 등 적정성 여부, 증빙서류의 적합성 여부, 철거 및 잉여자재 환입여부, 도장 및 주위청결 등 공사 뒷정리, 기타 준공 검사자 책임사항에 대한 확인 등으로 기재되어 있다. (마) 준공계와 준공검사요청서의 주요 내용은 아래 <표4>·<표5>와 같다.
(3) 청구법인은 심리자료로 일반 시방서, 공사계약 일반조건, 준공검사 보고서, 변경 전 및 변경 후 공사도급계약서, 공사오더별 준공검사 수행명세서 샘플 등을 제출하였다. (가) 청구법인은 쟁점공사의 용역범위에 관한 규정을 다음과 같이 제시하고 있다. (나) 청구법인은 쟁점공사가 검수조건부계약임을 입증하는 규정을 다음과 같이 제시하고 있다. (다) 준공검사보고서의 준공검사내용을 보면 성능․규격의 만족여부, 설계도면 기준 시공여부, 시방서 준수여부, 공사 및 자재 품질확보 여부, 공사정산 및 요율적용 등 적정성 여부, 증빙서류의 적합성 여부, 철거 및 잉여자재 환입여부, 도장 및 주위청결 등 공사 뒷정리, 기타 준공 검사자 책임사항에 대한 확인 등으로 나타난다.
(4) 청구법인은 계획예방정비공사란 발전설비의 성능유지를 위하여 발전기 구성품을 분해·정비·교체·점검하는 공사로서 약 400종의 공사설계서를 활용하여 공사설계를 시행하는 것이고, 전력수급의 안정화를 위하여 계획예방정비기간을 전력거래소에서 관리하며, 예정된 계획예방정비 정지기간을 초과할 경우에는 고장으로 처리하고 있고, 계획예방정비의 “준공”은 전력계통 안정화 확보를 위하여 시험운전 및 급전운전을 완료한 최종병입시점을 의미하나, 이는 정지관리 기준 상 정지기간의 종료시점을 명확하게 하기 위한 기준을 의미하는 것으로 계획예방정비공사의 계약적인 준공을 의미하는 것은 아니며, 공사계약상 계획예방정비공사의 준공은 작업 단위별로 설계된 공사의 시공 및 검사의 완료를 의미하며, 단순히 최종병입(발전개시)하였다고 계약시 합의한 분야별 공사가 완료된 것이 아니라고 주장하고 있다. (5) 국가계약법 시행령 제58조 제1항 에 따르면 국가의 부담의 되는 계약의 대가는 검사를 완료한 후 계약상대자의 청구를 받은 날부터 5일 이내에 지급하여야 한다고 규정하고 있다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 쟁점공사는 발전기의 성능유지·고장예방을 위하여 발전 설비의 대부분을 부품단위로 분해하여 노후 정도 및 성능을 점검하기 위한 것이므로 그 성격상 공사수행에 소요되는 인력 및 부품의 규모를 사전에 정확히 예측하기 어렵고, 이와 같은 사유가 있어 최초 계약금액이 OOO원이었음에도 정산과 정을 거쳐 OOO원(50.8%)이 증액된 OOO원으로 공급가액이 확정된 것으로 나타난다. (나) 청구법인이 국가계약법에 의하여 계획예방정비공사를 실시하면서 임의적으로 추정한 계약금액을 정하여 우선 공사를 발주하고, 이후 실제로 소요된 노무비와 재료비 등에 의하여 정산한 후 이 에 따라 공사금액을 지급하기로 한 것으로 보이므로, 쟁점공사 당초계약금액과 이후 증액분의 공급시기가 처분청 과세내용대로 2015년 제1기와 2015년 제2기 부가가치세 과세기간에 각각 순차적으로 도래한다고 보기는 어렵다. (다) 청구법인이 조세를 회피하기 위하여 쟁점공사의 공급시기를 의도적으로 조정한 것으로 보이지 아니하고, 예방정비에 따른 기술정산서의 완료 및 공사금액의 정산·확정과정을 거치면서 2015.8.12. 세금계산서를 수취한 점 등에 비추어 이러한 특별한 사정이 있는 쟁점공사의 공급시기는 부가가치세법제16조 제2항 및 같은 법 시행령 제29조 제2항 제1호에 따라 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정된 2015년 제2기로 보는 것이 타당하다고 판단된다. (라) 이 건의 경우 처분청은 쟁점공사 당초계약금액의 공급시기를 최종계통병입시점이라는 의견이나, 위와 같은 이유에 비추어 처분청이 공급시기를 2015년 제1기로 보아 관련 매입세액을 불공제하여 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이라고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.