[요지] 청구인의 명의신탁행위가 회사운영을 위한 사업상 목적이라고 주장하나 이를 입증할 객관적 증빙을 제시하지 못하고 있고 이 건 명의신탁에 조세회피 개연성이 전혀 없었다고 보기 어려운 점, 청구인은 합병법인과 피합병법인 모두를 지배하면서 두 법인의 합병여부를 결정할 수 있는 지위에 있었던 자로서 합병을 통한 재차 명의신탁 발생 여부에 대하여 선택할 수 있는 지위에 있었던 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 증여의제를 적용하여 증여세를 과세하고 명의신탁자인 청구인에게 연대납세의무 지정 및 납부통지한 당초 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2015중3760
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 주위적 청구 청구인이 OOO 명의로 쟁점주식을 명의신탁한 것은 조세회피목적이 아닌 회사운영정책 등 다른 이유에서 부득이하게 이루어 진 것으로 이에 따른 조세경감은 쟁점주식의 명의신탁에 부수하여 사소하게 발생하는 것일 뿐 쟁점주식의 명의신탁에 조세회피목적이 있었다고 볼 수 없어 명의신탁 증여의제에 의한 증여세를 부과하는 것은 부당하다. (가) 상속세 및 증여세법제45조의1 제1항에는 “권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제 소유자와 명의자가 다른 경우에는국세기본법제14조의 규정에도 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.”라고 규정하면서 같은 항 제1호에는 “조세회피목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우에는 그 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 보지 않는다”라고 예외적인 내용을 규정하고 있더, 이에 따르면 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유에서 이루어졌음이 인정되고, 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과하다면 그와 같은 명의신탁에 조세회피목적이 있었다고 볼 수는 없다. 또한 단지 장래에 조세경감이 발생할 가능성이 존재할 수 있다는 막연한 사정만으로 이를 달리 볼 것은 아니므로 이 경우 입증책임을 부담하는 명의자로서는 명의신탁에 있어 조세회피목적이 없었다고 인정될 정도로 조세회피와 상관없는 뚜렷한 목적이 있었고 명의신탁 당시에나 장래에 있어 회피될 조세가 없었다는 점을 객관적이고 납득할 만한 증거자료에 의하여 통상인이라면 의심을 가지지 않을 정도의 입증을 하여야 하는 것으로 해석하고 있다.(대법원 2006.9.22. 선고 2004두1120 판결 및 대법원 2006.5.12. 선고 2004두7733 판결 참조) (나) 청구인은 쟁점법인 설립시 OOO 외 타인에게 주식을 명의신탁한 사유는 청구외법인은 일본 OOO이고 청구인은 청구외법인의 대표이사 및 최대주주로 계약상 청구인이 일본 OOO를 제외한 다른 나라에서 고압력용 강관(Seamless Steel Pipe)을 수입할 경우 청구외법인의 스미토모 한국대리점 계약이 해제되는 등 막대한 손실이 예상되므로 청구인이 쟁점법인 주주가 될 수 없어 이를 피하기 위하여 부득이하게 타인 명의로 쟁점법인을 설립하게 된 것이지 조세를 회피할 목적이 있었던 것은 아니다. (다) 처분청은 청구외법인이 OOO에서 상품 및 원자재를 구입하였는지 불분명하다 하였으나 1993년부터 1995년, 1997년 상품원재료수불현황에서 나타난 바와 같이 상품 및 원자재의 대부분을 OOO에서 구입한 것임을 알 수 있다.
1. 처분청은 청구외법인의 주요매입처, 1999년 수입통관자료 및 1993～1997년 세금계산서 매입내역을 확인한 결과 OOO로부터 수입내역이 확인되지 않을 뿐 아니라, 다수의 수입처 및 국내 매입처가 존재하였음이 확인되어 청구인의 주장이 이유 없다는 의견이다.
2. 청구외법인이 처분청에 연도 별로 기 제출한 결산서의 부속명세서(1993∼1997년)에 수입한 제품의 수불내역이 첨부되어 있었고 수회에 걸친 OOO지방국세청과 OOO지방국세청의 조사에서도 세관장이 발행한 수입세금계산서와 수입면장을 확인하였으나 상품계정에 세금계산서 등 증빙 없는 가공매입금액을 계상한 사실이 없어 누락된 소득 적출이 없었던 점은 정상적으로 OOO로부터 수입액이 있었다는 것을 인정하는 것이며, 청구외법인은 현재도 OOO 대리점으로서 고압력용 강관을 수입하여 판매하고 있다. 처분청은 1999년의 청구외법인의 수입통관자료를 제시하면서 OOO로 수입한 것이 없다고 하나 일본의 OOO는 제조회사가 생산한 물품을 전문판매상사를 거쳐 수출하는 구조로 운영하고 있고 처분청이 제시하고 있는 “OOO 외 12개업체 과세가격 OOO원” 의 OOO가 OOO 계열의 전문판매상사이다. 다수의 수입처가 있었다는 것을 주장하는 것은 이러한 사실을 명확히 확인하지 않았거나 일부의 수입처가 있었더라도 OOO가 생산하지 않는 규격을 수요처의 요구에 맞게 규격을 맞추기 위해 수입하여 공급한 것이며, 처분청이 제시하는 국내 거래처의 물량인 47.6%는 국내에서 생산되는 일부규격품과 일본의 다른 회사로부터 수입되는 규격품을 청구외 법인은 수입할 수 없어 국내의 다른 거래처들이 수입한 일본산 수입품을 구입하여 판매한 것이다. (라) 청구외법인은 거래업체에 일본산 고압력용 강관을 납품하여 오던 중 당시 일본의 고압력용 강관의 경우 품질은 우수하나 중국산 고압력용 강관에 비하여 가격이 지나치게 높아 다른 회사와 가격 경쟁력 등에서 불리한 위치에 처해짐에 따라 청구외법인과 별도로 부득이하게 타인 명의로 쟁점법인을 설립하여 수입가격이 일본산보다 훨씬 싼 중국산 고압력용 강관을 수입하여 거래업체에 납품하였다. 고압력용 강관의 규격은 2천여 종류나 되나 국산은 몇 개의 종류(청구외법인은 6.6% 상당)밖에 생산되지 않았으나 중국에서는 이 분야에 한국보다 일찍 대량 생산하여 값싼 제품이 수입되던 시기라 수요자 측에서 값싼 중국산을 요구하는 경우가 많아 청구외법인으로서는 OOO으로 어떠한 매입처보다 가격 면에서 특혜를 받고 있는 상황이라 중국산을 취급할 수 없었고 중국산을 수입하여 공급할 경우 OOO로부터 입고 있는 특혜를 박탈 당할 우려가 있어 부득이 쟁점법인을 설립하지 않을 수 없었다. (마) 처분청은 OOO의 검찰진술내용 등에서 1994년경 청구외법인이 경영상 어려움을 겪자 융통어음 발행을 목적으로 청구인이 설립한 사실상 폐이퍼컴퍼니로 보면 된다는 내용을 근거로 청구인의 주장이 허위라고 주장하나, OOO는 주식 소유자가 본인임을 주장하고 거액의 퇴직금을 요구하는 소송과 검찰 등에 고발하여 본인에게 유리한 진술을 하는 상황이라 사실과 다른 진술을 한 것으로 알고 있으나, 처분청 주장과 내용이 같다 하더라도 조세회피를 위해 법인을 설립하고 주식의 명의를 신탁한 것이 아니라는 것이 명백하며, 일반적으로 동일한 계열사 간의 자금의 융통은 어렵기 때문에 동일계열사가 되지 않도록 대표이사나 주주의 명의를 달리할 수밖에 없다. (바) 청구외법인이 OOO에 있는 좁은 공장을 OOO에 저렴한 공장부지를 확보하여 공장을 증설하려하였으나 설립이 5년 이상된 업체에게는 투기목적으로 이를 제한하는 취지에서 공장의 허가가 불가하다하여 불가피하게 신설법인인 쟁점법인을 설립하여 공장부지를 확보하고 허가를 얻어 2년에 걸친 기간 끝에 1996년 9월 공장을 준공하였으며 이후 청구외법인과 합병을 하였다. (사) 이러한 사유로 청구외법인의 영업이사이던 OOO를 쟁점법인의 대표이사로 등재하고 주식을 명의신탁하였으며 쟁점법인의 임원에 청구인을 등재하자마자 제외하는 등기를 하는 등 일본 OOO와의 사업관계상 막대한 손실을 우려하여 청구인을 쟁점법인의 주주명부 등에 등재할 수 밖에 없는 처지임에 따라 회사 운영을 위하여 불가피한 이유에서 주식을 타인 명의로 한 것이지 조세 회피 목적은 없었다. (아) 또한 주식의 명의신탁으로 회피가능한 조세의 종목은 특별한 사정이 없는 한 과점주주의 제2차 납세의무, 지방세법상 과점주주의 간주취득, 양도소득세 회피, 배당소득에서 누진세율에 의한 종합소득세의 부담 회피 등이 있는 바, 쟁점주식의 명의신탁 당시 이러한 각 조세회피의 목적이 없었다.
1. 과점주주의 제2차 납세의무는 주된 납세의무자인 비상장법인이 조세를 체납하여 징수할 수 없다고 인정되는 경우에 보충적으로 당해 법인의 발행주식 총액의 100분의 50을 초과하면서 주식에 관한 귄리를 실질적으로 행사하는 자, 법인의 경영을 사실상 행사하는 자, 위에 해당하는 자의 배우자 및 그와 생계를 같이하는 직계존비속 등이 제2차 납세의무를 부담하게 되는 것인데, 청구인은 이미 합병전 청구외법인 주식의 87.8%(자녀 OOO의 지분 4.5%까지 합할 경우 92.3%)를 보유하고 합병후에도 청구외법이의 주식 70.53%(자녀 OOO의 지분 4.5%와 OOO에게 명의신탁한 주식 9.32%를 합할 경우83.23%)를 보유하고 있어 과점주주로서 자신의 제2차 납세의무를 회피하기위하여 쟁점주식을 OOO에게 명의신탁하였다고 볼 수 없다.
2. 지방세법에 따르면 비상장법인의 과점주주라도 과점주주의 주식비율이 증가하게 된 때는 그 증가하는 부분만큼 새로운 취득이 있는 것으로 보아 취득세를 부과하게 되는데 쟁점주식 명의신탁 당시 청구인은 이미 청구외법인의 과점주주로서 새롭게 부담해야 할 취득세는 없다. 명의신탁주식의 실명전환으로 지분율이 증가됨에 따라 간주취득세는 지방세법의 선결정례와 판례들에서 설립당시에 주식을 명의신탁하였다가 나중에 이를 원상회복하였다는 사실이 객관적으로 입증되는 경우에는 과세 대상이 아님을 명백히 하고 있고 이 건의 경우 법원의 확정판결에서 명의신탁사실이 확인되어 본 사건에서 명의신탁에 의한 증여세를 과세한 사실, 과점주주인 상태에서 부동산등 취득세과세대상물건을 취득하는 것은 간주취득세 과세대상이 아니어서 이에 대한 처분청 주장은 부당하다.(대법원 2017.6.19. 선고 2016두51689 판결 참조)
3. 한편, 청구인은 쟁점주식을 OOO 명의로 보유하다가 타인에게 양도하는 경우 양도소득세 기본공제를 양도인별로 받을 수 있어 양도소득세 OOO원 상당을 회피할 수도 있다고 보이나 그 경감정도 역시 크지 않다.
4. 종합소득세는 쟁점주식을 명의신탁으로 명의를 분산시킴으로써 배당소득이 나뉘어져 누진세율의 적용에 의하여 증가하는 소득세액 만큼 조세부담의 경감(조세회피)이 가능한 것이고 다만, 이때 조세부담의 경감 여부는 명의신탁자와 명의수탁자의 조세부담을 합산하여 판단하여야 할 것이다. 즉 명의신탁으로 인하여 명의신탁자의 조세부담이 감소하더라도 명의수탁자에게 같은 액수의 조세부담이 새로 발생한다면 전체적인 조세부담에는 아무런 변동이 없음이 아래 ＜표1＞과 같으므로 종합소득세의 부담을 경감시키려는 조세회피로 볼 수 없다. OOO 쟁점주식과 관련하여 비상장법인인 청구외법인은 ①OOO 명의 지분에 대한 배당금을 2009년 OOO원, 2010년 OOO원, 2011년 OOO원을 지급한 사실이 있으며, ②OOO는 위 배당금을 자신의 소득금액에 포함시켜 종합소득세를 신고하였고 청구인은 OOO 명의의 배당금을 자신의 배당소득금액에서 제외하여 종합소득세를 신고하였는데 그 결과 OOO의 각 소득세 과세표준은 35%의 세율이 적용되는 구간에 위치하게 된 사실(OOO는 위 배당금의 포함 여부와 관계없이 이미 35%의 세율이 적용되고 있었음), ③청구인은 OOO 명의의 배당금을 청구인의 배당소득금액에 포함시켜 종합소득세를 다시 계산하여 소득세 과세표준이 35%의 세율이 적용되는 구간에 위치하게 된 사실(청구인의 과세표준은 위 OOO의 명의 배당금의 포함 여부와 관계없이 이미 35%의 최고세율을 적용)이 있다. 위 사실과 같이 OOO의 종래 종합소득세 과세표준이 35%이었다가 쟁점주식의 명의신탁으로 인한 배당소득을 포함시킨 결과 OOO의 경우 35%가 적용되고 청구인은 종전과 동일한 35%의 세율이 적용되는 이상, 청구인이 쟁점주식에 대한 실명전환조치를 취한 경우와 OOO에게 쟁점주식을 명의신탁한 경우에 있어서 청구인과 OOO의 조세 부담액을 합산한 금액이 같거나 그 차이가 크지 않다고 봄이 상당하므로 결국 쟁점주식의 명의신탁으로 종합소득세를 회피할 목적이 있었다고 보기도 어렵다고 할 수 있다. (자) 명의신탁이 조세회피목적이 아닌 다른 이유인 회사운영상 부득이한 사유에서 이루어 졌으며 그 명의신탁에 부수하여 사소한 조세경감이 생기는 것에 불과한 경우에는 조세회피 목적이 있었다고 볼 수 없으므로 부산고등법원 판결(2013나5091) 등에 따르면 청구외법인이 거래업체에 일본산 고압력용 강관을 납품하여 오던 중 쟁점법인을 설립하여 수입가격이 일본산보다 훨씬 싼 중국산 고압력용 강관을 수입한 후 거래업체에 판매한 사실이 확인되는 점, 청구인이 쟁점법인을 설립하면서 회사운영정책 등 조세회피목적이 아닌 대외적으로 쟁점법인이 청구인의 관련 법인인 사실이 드러내지 않도록 하기 위하여 OOO에게 명의신탁한 점, 과점주주의 제2차 납세의무, 지방세법상 과점주주의 간주취득세, 양소소득세 회피, 배당소득에서 누진세율에 의한 종합소득세 등 조세회피가 없거나 사소한 조세경감에 불과한 점 등 쟁점주식 명의신탁에 조세회피 목적이 있었다고 볼 수 없으므로 쟁점주식에 대한 증여세 결정은 취소하는 것이 타당하다.
(2) 예비적 청구 처분청에서는 2000.11.18. 청구인이 최초 OOO에게 명의신탁하였던 쟁점법인 주식에 대하여 청구외법인이 쟁점법인과의 합병으로 인하여 합병비율에 따라 합병구주에 갈음하여 배정한 청구외법인의 신주 97,720주(이하 이를“합병신주”라 한다)를 명의신탁 증여의제에 해당하는 것으로 보아 증여세를 과세하였으나, 합병신주는 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식이 합병으로 인하여 합병구주가 합병신주로 대체된 것에 불과하여 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 다시 명의신탁 증여의제를 적용하여 증여세를 과세할 수 없다.(대법원 2017.2.21. 선고 2011두10232 판결 참조)
1. 위 합병신주에 대한 명의신탁 증여의제에 대한 증여세 부과에 대하여 최근 대법원 판례의 의미와 취지에 비추어 보면 최초로 증여의제 대상이 되어 과세되었거나 과세될 수 있는 명의신탁 주식이 합병으로 인하여 단순히 합병구주가 합병신주로 대체되어 다시 동일인인 이OOO 명의로 명의개서된 경우에는 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 다시 명의신탁 증여의제를 적용하여 증여세가 과세할 수 는 없다고 봄이 타당하다.
2. 그러나 처분청에서는 위 합병신주에 대하여 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되는 등 특별한 사정이 있다는 점에 대한 입증은 전혀 없이 단순히 과거의 판례만을 과세근거로 들고 있다.
3. 처분청에서 합병신주에 대하여 명의신탁 증여의제 과세가 적법하다고 주장하면서 제시한 판례(OOO고등법원 2015.11.27.선고 2015.11.27.선고)에서는 “합병구주에 대하여 실명전환 없이 합병구주에 대한 대가로 합병신주를 배정받아 명의수탁자의 명의로 존속회사 주주명부에 명의개서를 마치는 행위는 합병구주를 처분한 대금으로 새롭게 합병신주를 취득한 다음 명의신탁과 명의개서를 마치는 행위과 그 실질이 다르지 않다”고 하면서 합병신주에 대하여 새로운 명의신탁 행위가 있는 것으로 보았으나, 최근 대법원 판결(대법원 2017.3.22.선고 2014두42117 판결 등)은 합병구주를 처분한 대금으로 새롭게 합병신주를 취득한 것이라고 보더라도 “명의신탁 주식의 매도대금으로 다른 주식을 취득하여 새롭게 명의신탁된 주식도 최초의 명의신탁 주식으로 인정되는 등의 특별한 사정이 없는 한 과세될 수 없다”고 하고 있어 위 합병신주에 대하여 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁 주식으로 인정되지 아니하거나 이를 입증할 수 없다면 증여세를 과세할 수는 없다 봄이 타당하다.
4. 또한 최근 기획재정부의 질의회신(기획재정부 재산세제과-538, 2017.8.25.)에서도 명의신탁 증여의제 과세대상이 되는 주식의 매도대금으로 취득하여 다시 동일인 명의로 명의개서된 주식은 그것이 최초의 명의신탁 주식과 시기상 또는 성질상 단절되어 별개의 새로운 명의신탁으로 인정되니 않으면 명의신탁 증여의제 과세대상에 해당하지 아니하는 것이라고 명확히 하고 있어 명의신탁 증여의제 과세대상이 되는 주식의 매도대금으로 다시 동일인 명의로 전혀 성질이 다른 독립된 새로운 법인의 주식을 취득하여 명의개서된 경우라 하더라도 명의신탁재산의 증여의제 과세대상에 해당되지 않는다고 보고 있다.
5. 따라서 명의신탁 증여의제 과세대상이 되는 주식이 다른 회사에 흡수 합병된 결과 당해 주주가 보유하던 자산인 합병구주가 합병신주로 대체되는 것에 불과하고 합병 당시를 기준으로 합병으로 인하여 합병비율에 따라 자동으로 신주가 교부되어 달리 합병 과정에서 별도로 새로운 주식을 취득하거나 자금이 수수된 것도 아니며, 별개의 당초 명의신탁된 주식에 독립된 재산이라고 보기도 어려운(변형물에 불과한) 합병신주에 대하여 대법원 판례와 기획재정부 질의회신 사례와의 형평성 등을 고려할 때 이를 명의신탁 증여의제 과세대상이라 하기는 어렵다고 할 수 있다.
(1) 주위적 청구 2000년 흡수합병에 따라 교부받은 주식 97,720주와 2005년 유상증자시 교부받은 주식 37,288주를 OOO 명의로 명의신탁한 것은 회사 운영상 불가피하게 이루어진 것으로 청구인은 조세회피 목적이 없었다는 주장을 하나 조세회피 목적이 없었다는 청구인의 주장은 다음과 같은 사유로 받아 들이기 어렵다. (가) 청구인이 쟁점주식을 OOO에게 명의신탁하였다는 사실은 명의신탁자인 청구인과 명의수탁자인 OOO 모두 인정하고 있다. (나) 쟁점법인이 설립된 1994년 전후 청구외법인의 주요매입처를 살펴보면, 1999년 수입통관자료 및 1993년～1997년 세금계산서 매입내역을 확인한 바, 일본 OOO로부터 수입내역이 확인되고 청구인이 쟁점법인의 주주로 되어 있으면 청구외법인이 일본 OOO와의 계약이 해제되는 등 막대한 손실이 예상된다는 청구인의 막연한 주장은 이유 없다 할 것이다. 청구인은 청구외법인이 일본 OOO의 대리점이기 때문에 당사 명의로 중국산을 수입하는 것이 불가능하였고 이런 사유로 청구인이 전액 출자하여 쟁점법인을 설립하였음에도 OOO 외 타인 명의로 부득이하게 명의신탁하였다고 주장하나, 1994년 쟁점법인 설립 전후 청구외법인의 주요 매입처를 살펴보면 수입제품 전부가 일본 OOO의 제품인지 여부는 1998년 이전 자료는 처분청전산망으로 수입통관 세부내역 조회가 불가하나, 다음 ＜표2＞, ＜표3＞과 같이 1999년 수입통관자료 및 1993년～1997년 세금계산서 매입내역을 확인한 바, 일본 OOO로부터 수입내역이 확인되지 않을 뿐 아니라, 다수의 수입처 및 국내 매입처가 존재하였음이 확인된다. OOO OOO (다) 또한 청구인은 쟁점법인과 청구외법인의 목적사업이 같다는 등의 주장을 하나, 쟁점법인의 설립과정에 대해 잘 알고 있는 OOO에 의하면 “1994년경 청구외법인이 경영상 어려움을 겪자 융통어음 발행을 목적으로 청구인이 설립한 사실상 페이퍼컴퍼니로 보시면 됩니다” 라로 진술한 바에 의하더라도 청구인의 진술은 신빙성이 없다. (라) 또한 쟁점법인의 설립연도인 1994년 이후 청구인의 1999년～2003년 귀속 종합소득세 신고세율은 27%～40%인 반면, 같은 기간인 1999년～2003년간 OOO의 신고세율은 18%～20%로 확인되어 종합소득세 당시 최고세율 40%～36%에 미달하는 바, 청구인이 명의신탁을 이용하여 쟁점 주식의 소유를 분산함으로써 배당소득 누진과세를 회피하였으며 청구인이 쟁점법인 설립시 자본금 전액을 출자하였으나 발행주식 100%를 명의신탁하여 주식 소유를 분산함으로써 과점주주를 회피한 결과국세기본법에 따른 제2차 납세의무를 회피한 점 등으로 보아 조세회피의 개연성이 있다. OOO OOO (마) 청구외법인의 2001년 대차대조표상 유형고정자산 중 취득세 과세대상 자산가액(토지, 건축물, 차량, 기계장비) OOO원이고, 청구인의 2001년 주식지분 70.53%(699,343주)에서 OOO에게 명의신탁한 주식지분 9.32%(97,720주) 만큼 증가하게 되어 증가된 9.32%의 지분만큼 취득세 납세의무가 성랍하므로 쟁점주식의 명의신탁이 있음으로써 실제 소유자인 청구인이 과점주주로서 부담하는 취득세의 납세의무를 회피하였다. (바) 청구인이 쟁점주식을 명의신탁함으로써 과점주주의 제2차 납세의무 요건에 해당되지 않아 주된 납세자인 쟁점법인에게 부과되거나 납부할 국세의 부족액에 대해 보충적으로 부담하게 되는 납부의무의 회피목적이 있다. (사) 조세회피목적은 조세회피사실의 여부 이전에 명의신탁 당시 조세를 회피할 개연성만 있으면 성립하는 것(대법원 2014.5.29. 선고2014두3761 판결)인 바, 위와 같이 명의신탁자인 청구인과 명의수탁자인 OOO가 명의신탁 사실을 모두 인정하고 있고 명의신탁 당시 조세회피의 개연성이 명백하게 드러나므로 명의신탁 당시 조세회피 의도가 없었다는 청구인의 주장은 이유 없다 할 것이다. (아) 또한, 명의신탁에 있어 조세회피의 목적이 없었다는 점에 관한 입증책임은 이를 주장하는 명의자에게 있다 할 것(대법원 2006.9.22. 선고 2004두11220 판결)이므로 청구인이 조세회피의 목적이 없었다는 구체적이고 객관적인 증빙을 제시하지 못하는 점 등으로 보아 조세회피 목적이 없었다는 청구인의 주장은 이유 없다 할 것이다.
(2) 예비적 청구 2000년 흡수합병에 따라 교부받은 주식 97,720주는 합병으로 인하여 합병구주가 합병신주로 대체되는 것에 불과하므로 명의신탁 증여의제 규정을 적용한 증여세 과세처분은 취소되어야 한다는 주장과 관련하여 OOO행정법원 2015.11.27. 선고 53817 판결 및 OOO행정법원 2015.3.5. 선고 2014구합63190 판례를 들어 명의신탁 재산의 증여의제 규정을 적용할 수 없음을 주장하나, 당해사건 상급심인 OOO고등법원(2015.11.27.선고 2015누38872판결)에서 “종전 명의신탁관계는 합병에 의하여 합병구주가 소멸됨에 따라 동시에 해소되고, 기존 명의신탁자와 명의수탁자 사이에는 합의 또는 의사소통 하에 명의신탁행위를 하였다고 보아야 한다. 따라서 합병구주 이외에 합병신주에 대해서도 명의신탁행위가 있었다고 봄이 타당하다.”라고 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 과세한 처분은 적법한 것으로 보았다. 청구인은 이 사건과 사안이 전혀 다른 대법원 판결(대법원 2017.3.22.선고 2014두42117 판결, 대법원 2017.2.21. 선고 2011두10232 판결)을 들며 이 사건 부과처분은 부당하다는 취지의 주장을 하고 있으나, 청구인이 인용한 판결은 최초 명의신탁 주식의 매도대금으로 동일인 명의 재취득 주식은 다시 명의신탁 증여의제로 증여세를 과세할 수 없다는 내용의 판결이다. 이와 같이 2000.11.18. 흡수합병에 따라 교부받은 주식 97,720주, 평가액 OOO원에 대하여 명의신탁 증여의제 규정을 적용하여 과세한 부과처분은 적법하다 할 것이다.
3. 심리 및 판단
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
3. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 신탁재산인 사실의 등기등을 한 경우
4. 비거주자가 법정대리인 또는 재산관리인의 명의로 등기등을 한 경우
② 제1항을 적용할 때 명의자가 영리법인인 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 증여세를 납부하여야 한다.
③ 타인의 명의로 재산의 등기등을 한 경우 및 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 조세 회피 목적이 있는 것으로 추정하지 아니한다.
1. 매매로 소유권을 취득한 경우로서 종전 소유자가 소득세법 제105조 및 제110조에 따른 양도소득 과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조에 따른 신고와 함께 소유권 변경 내용을 신고하는 경우
2. 상속으로 소유권을 취득한 경우로서 상속인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 신고와 함께 해당 재산을 상속세 과세가액에 포함하여 신고한 경우. 다만, 상속세 과세표준과 세액을 결정 또는 경정할 것을 미리 알고 수정신고하거나 기한 후 신고를 하는 경우는 제외한다.
④ 제1항을 적용할 때 주주명부 또는 사원명부가 작성되지 아니한 경우에는 법인세법 제109조 제1항 및 제119조에 따라 납세지 관할세무서장에게 제출한 주주등에 관한 서류 및 주식등변동상황명세서에 의하여 명의개서 여부를 판정한다.
⑥ 제1항 제1호 및 제3항에서 "조세"란 국세기본법 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다.
(1) 처분청이 수취한 아래 ＜표6＞ OOO의 문답서와 ＜표7＞ 청구인의 확인서에서 쟁점주식 취득자금을 청구인이 납입하였으며 청구인이 쟁점주식의 명의를 OOO로 명의신탁하였고 2009년 ～ 2011년 쟁점주식 관련 배당금을 청구인이 수령한 사실이 확인된다. 그러나 청구인이 쟁접법인 설립 시 발행주식을 OOO외의 자에게 명의신탁하였는지 여부에 대하여 OOO는 쟁점법인 설립시 발행주식 전체를 명의신탁하였다고 주장하나, 청구인의 확인서에서는 OOO에게 명의신탁한 것만을 확인하고 있어 이에 대한 사실관계여부는 확인되지 아니한다. OOO OOO
(2) 청구외법인은 합병후 2009, 2010, 2011년에 배당을 하였으며, 그 외 배당은 없는 것으로 확인된다.
(3) 쟁점법인 설립당시 명의신탁 및 청구외법인과의 합병전 11회에 걸친 유상증자에 대하여는 명의신탁 증여의제를 적용한 증여세가 부과되지 아니하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인의 명의신탁행위가 회사운영을 위한 사업상 목적이라고 주장하나 이를 입증할 객관적 증빙을 제시하지 못하고 있는 점, 청구외법인의 ’09년 ～ ’11년의 배당 외에도 만일 배당을 실시하였다면 배당소득세의 누진세율이 회피되는 등 조세회피의 개연성이 전혀 없다고 보기 어려운 점, 청구인은 일본산 강관을 수입하여 판매하는 청구외법인의 수입대리점이라는 특성상 중국산 강관을 수입하는 쟁점법인을 설립하여 OOO에게 명의신탁을 할 수 밖에 없는 등의 사업상의 사유를 들고 있으나 설립일 이후 청구외법인이 쟁점법인을 합병하였고 청구인의 사업목적에 의한 명의신탁주장은 2005년 5월과 6월에 청구외법인의 유상증자 시에도 청구인이 계속하여 OOO에게 명의신탁을 한 사실에 있어 청구인이 주장하는 사유를 이 건 명의신탁의 정당한 사유로 인정하기는 어려운 점을 감안할 때 조세회피목적이 없었다고 볼 수 없으며, 청구인이 제시하는 법원의 판례는 상장주식 및 포괄적 주식 교환과 관련된 사례로 이 건과 같은 합병 건과 관련한 직접적인 사례가 아니므로 쟁점주식의 명의신탁에 직접적으로 적용하기 어려운 점, 청구인은 합병법인(청구외법인)과 피합병법인(쟁점법인) 모두를 지배하면서 두 법인의 합병여부를 결정할 수 있는 지위에 있었던 자로서 합병을 통한 재차 명의신탁 발생 여부에 대한 의사결정 자체도 선택할 수 있는 지위에 있었던 점, 합병대가로 교부된 주식은 기존의 쟁점법인(피합병법인) 주식이 소멸하고 새로이 발행된 주식으로서 쟁점법인(피합병법인) 주식과는 법률적으로 독립된 별개의 재산에 해당하므로 기존주식과 별개의 명의신탁재산으로 보아야 하는점(2015중3760, 2015.10.12. 같은 뜻임) 등을 감안할 때 처분청이 쟁점주식의 명의신탁에 대하여 증여의제를 적용하여 증여세를 과세하고 명의신탁자인 청구인에게 연대납세의무 지정 및 납부통지한 당초 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.