거주자와 내국법인의 간접소유비율 계산방법을 달리할 이유가 없으므로 쟁점규정에 따라 청구인의 홍콩법인에 대한 간접소유비율을 계산한 처분은 잘못이 없으나, 홍콩법인이 특정외국법인에 해당된 이후 실제 지급한 배당금은 배당으로 간주되어 과세된 유보소득이 먼저 배당된 것으로 보아 법인세법상 이월익금 또는 소득세법상 배당소득이 아닌 금액을 산정함이 타당함
거주자와 내국법인의 간접소유비율 계산방법을 달리할 이유가 없으므로 쟁점규정에 따라 청구인의 홍콩법인에 대한 간접소유비율을 계산한 처분은 잘못이 없으나, 홍콩법인이 특정외국법인에 해당된 이후 실제 지급한 배당금은 배당으로 간주되어 과세된 유보소득이 먼저 배당된 것으로 보아 법인세법상 이월익금 또는 소득세법상 배당소득이 아닌 금액을 산정함이 타당함
OOO세무서장이 2015.12.10. 청구법인에게 한 법인세 2010사업연도분 OOO원의 부과처분 및 OOO세무서장이 2015.12.14. 청구인에게 한 종합소득세 2010년 귀속분 OOO원, 2011년 귀속분 OOO원, 2012년 귀속분 OOO원, 2013년 귀속분 OOO원, 2014년 귀속분 OOO원 합계 OOO원의 부과처분은 홍콩법인 OOO가 2006.7.26. 이후 청구법인과 청구인에게 지급한 배당금은 ① 해당 과세연도 실제 배당금액과 ② 배당 간주 금액의 합계에서 이월익금(배당소득에 해당되지 않는 금액)으로 처분된 금액의 합계를 차감한 금액 중 작은 금액을 ｢법인세법｣ 제18조 제2호 에 따른 이월익금 또는 ｢소득세법｣ 제17조 제1항 에 따른 배당소득에 해당하지 아니하는 것으로 하여 청구법인과 청구인의 법인세 및 종합소득세 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) (주위적 청구) 조세법률주의원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다 할 것(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결)인바, 국조법 제17조 제1항에서 규정하고 있는 특정외국법인의 판정을 위한 간접 소유비율 계산방법에 관하여 내국법인에 대해서는 쟁점규정에 그 계산방법을 정하고 있으나, 거주자의 경우 쟁점규정을 준용한다는 명문규정이 없는데도 조사청은 쟁점규정을 적용하여 청구인의 홍콩법인의 간접 소유비율을 29%로 보아 홍콩법인이 특정외국법인에 해당된다 하여 과세한 이 건 처분은 부당하다. (가) 조사청이 쟁점규정 적용의 근거로 제시한 국조법 시행령 제34조 제1항의 경우 국조법 제17조 제2항 적용시 거주자와 내국법인의 간접 소유지분 계산방법에 대해 쟁점규정을 준용하도록 규정한 것이므로 국조법 제17조 제1항에 그대로 적용할 수 없다. (나) 국조법 시행령 제2조 제1항의 특수관계와 관련한 규정을 전체적으로 살펴보면 “어느 한 쪽”과 “어느 한 쪽 법인”이라는 문구, “다른 쪽”과 “다른 쪽 법인”이라는 문구를 구분하여 규정하고 있고, 쟁점규정은 “어느 한 쪽 법인”이라는 문구로 표현되어 있는 이상, 쟁점규정은 내국법인에만 적용하여야 할 것으로 거주자의 간접 소유지분 계산방법을 그대로 적용하는 것은 타당하지 않다. (다) 개별 세법에서 규정하고 있는 간접 소유지분의 계산방법과 관련하여 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제34조의2 제2항 의 계산방법을 적용하는 경우 청구인의 홍콩법인의 간접 소유지분은 28.275%(=97.5 %×29%)로서 이 경우 청구인의 홍콩법인에 대한 직접 및 간접 소유지분의 합계가 49.275%로 50% 미만에 해당되어 홍콩법인은 국조법 제17조 제1항에 따른 특정외국법인에 해당되지 않게 되는 점, ｢조세특례제한법｣ 제121조의2 제11항 및 같은 법 시행령 제116조의2 제11항․제12항에서 쟁점규정과 유사한 방식으로 간접 소유지분을 계산하도록 되어 있으나 그 적용대상을 “대한민국 국민 등”으로 정하여 거주자와 내국법인 모두 적용하는 것으로 명확히 규정하고 있는 점 등을 보더라도 조사청의 이 건 간접 소유지분 산정방법은 조세법률주의의 엄격해석의 원칙을 현저히 침해한 확대 유추해석에 의한 것이어서 위법하다.
(2) (예비적 청구) 설령, 홍콩법인이 국조법 제17조 제1항의 특정외국법인에 해당된다 하더라도 국조법 제20조 제1항에 따른 이월익금액에 대한 익금불산입금액 산정에 오류가 있다. (가) 국조법 제20조 제1항에 따라 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금 등으로 산입된 후 그 유보소득을 실제로 배당하는 경우 실제 배당금액에 대한 익금불산입 규정을 적용함에 있어 처분청은 같은 법 시행령 제31조 제2항을 근거로 이 건 홍콩법인이 특정외국법인에 해당된 이후의 실제 배당금은 특정외국법인에 해당되기 전에 적립된 이익잉여금이 우선적으로 처분된 것으로 보아야 한다고 주장하나, 동 규정은 배당 가능한 유보소득 산정시에만 적용되는 규정으로 국조법 제20조 제1항에서 “특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당(｢법인세법｣ 제16조 제1항 각 호에 따른 배당금 또는 분배금을 포함한다)을 한 경우에는 배당 가능한 유보소득이 발생한 순서에 따라 그 유보소득 으로부터 실제로 배당이 이루어진 것으로 본다”고 규정하고 있는바, 여기서 ‘배당 가능한 유보소득’은 국조법 시행령 제31조 제1항에 따라 산정된 유보소득을 의미하는 것으로 특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당금을 지급한 경우에는 간주배당으로 익금에 산입되어 누계되어 있는 그 금액부터 처분되는 것으로 하되 그 유보소득이 누적되는 순서가 빠른 순서부터 실제 배당금의 재원이 마련된 것으로 본다는 의미이므로 이 건 홍콩법인이 특정외국법인에 해당되어 간주배당 익금 산입 이후 실제 지급된 배당금은 그 지급시에 이월익금으로 보아 손금산입 되어야 한다. (나) 처분청은 청구인과 청구법인에 대한 홍콩법인의 간주배당소득 귀속연도 중 2007년분부터 2009년분까지는 부과제척기간 도과로 익금산입하여 과세처분을 못하였더라도 해당 간주배당소득을 재원으로 실제 지급된 배당금에 대해서는 국조법 제20조 제1항에 따라 익금불산입되어야 한다.
(1) 국조법 제17조 제1항에서 말하는 특수관계라 함은 국조법 제2조 제1항 제8호 및 같은 법 시행령 제2조 제1항의 특수관계를 의미하고, 국조법 제17조 제1항의 내국인에 대해서는 같은 법 제2조 제2항에서 ｢조세특례제한법｣ 제2조 제1항 을 준용하도록 되어 있는바, ｢조세특례제한법｣ 제2조 제1항 제1호 에서 내국인이란 ｢소득세법｣에 따른 거주자 및 ｢법인세법｣에 따른 내국법인을 의미하는 것으로 되어 있으므로 국조법 제2조 제1항 제8호 및 같은 법 시행령 제2조 제1항의 특수관계에 해당하는 내국인이란 법인 및 거주자 모두를 의미하는 것으로 쟁점규정은 문구상 법인의 간접소유비율 산정하는 방법을 예시적으로 규정한 것으로 거주자의 경우에도 특수관계 여부 판단시 쟁점규정을 적용하여 간접 소유비율을 산정하는 것이 타당하고, 오히려 청구주장대로라면 국조법 제17조 제1항의 내국인의 범위는 법인에만 국한되어야 한다는 것으로 타당하지 않다.
(2) 국조법 제20조 제1항에 따른 이월익금 규정의 적용이 부당하다는 청구주장은 다음과 같은 근거로 타당하지 않다. (가) 국조법 시행령 제36조 제1항에 “특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당(｢법인세법｣ 제16조 제1항 각 호에 따른 배당금 또는 분배금을 포함한다)을 한 경우에는 배당 가능한 유보소득이 발생한 순서에 따라 그 유보소득으로부터 실제로 배당이 이루어진 것으로 본다”고 규정되어 있는바, 홍콩법인이 특정외국법인에 해당된 이후 실제 지급된 배당금의 경우 그 이전에 누적된 이익잉여금이 먼저 배당된 것으로 보아야 하고, 해당 잉여금이 모두 소진된 이후에 간주배당 유보소득금액이 배당되는 것으로 보아 이월익금 규정을 적용하여야 한다. (나) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다고 할 것(대법원 1994.2.22. 선고 92누18603 판결)인바, 국조법 제20조 제1항 규정에서 ｢법인세법｣ 제18조 제2호 에 따른 이월익금으로 보거나 ｢소득세법｣ 제17조 제1항 에 따른 배당소득에 해당하지 아니하는 것으로 보는 것은 같은 법 제17조 제1항에 따라 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금 등으로 산입된 소득에 대해서만 적용이 가능하나, 이 건 처분청은 청구인과 청구법인의 홍콩법인의 간주배당소득 귀속연도 중 2007년분부터 2009년분까지는 부과제척기간 도과로 익금산입한 사실이 없는 점, 내국법인이 해당 사업연도 감가상각비 및 대손충당금 한도초과액에 대하여 ｢국세기본법｣ 제26조의2 에 따른 부과제척기간의 경과로 손금불산입하지 아니한 경우에는 다음 사업연도에 이를 손금추인 할 수 없는 것(법인세과-85, 2014.3.3., 법인세과-430, 2012.6.29.)인 점 등에 비추어 청구인과 청구법인의 2007년～2009년에 귀속될 홍콩법인의 간주배당소득에 대해서는 부과제척기간 도과로 익금산입 세무조정이 없었으므로 해당 간주배당소득을 재원으로 지급된 배당금은 ｢국조법｣ 제20조 제1항 규정의 적용대상으로 볼 수 없다.
① (주위적 청구) 청구인의 홍콩법인 간접 소유비율 계산시 국조법 시행령 제2조 제2항을 적용할 수 있는지 여부
② (예비적 청구) 국조법 제20조 제1항에 따른 익금불산입금액 등의 산정에 오류가 있다는 청구주장의 당부
(1) 국제조세조정에 관한 법률(2014.12.24. 법률 제12849호로 개정되기 전의 것) 제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
8. "특수관계"란 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계를 말하며 그 세부기준은 대통령령으로 정한다.
② 제1항에 규정된 것 외의 용어에 관하여는 이 법에서 특별히 정하는 경우를 제외하고는 ｢조세특례제한법｣ 제2조 제1항 에 따른 용어의 예와 같은 법 제3조 제1항 제1호부터 제12호까지, 제18호 및 제19호에 규정된 법률에 따른 용어의 예에 따른다. 제17조【특정외국법인의 유보소득의 배당간주】① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계(제2조 제1항 제8호 가목의 관계에 해당하는지를 판단할 때에는 대통령령으로 정하는 비거주자가 직접 또는 간접으로 보유하는 주식을 포함한다)가 있는 법인(이하 "특정외국법인"이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.
② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자총액의 100분의 10을 판단할 때에는 ｢국세기본법｣ 제2조 제20호 에 따른 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자가 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다. 제19조【배당금액의 익금 귀속 시기 등】① 제17조 제1항에 따라 배당으로 간주된 금액(이하 이 조에서 "배당간주금액"이라 한다)은 특정외국법인의 해당 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득(이하 이 장에서 "익금 등"이라 한다)에 산입한다.
② 특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당을 지급할 때에 외국에 납부한 세액이 있는 경우 제1항에 따라 익금 등에 산입한 과세연도의 배당간주금액은 국외원천소득으로 보고, 실제 배당 시 외국에 납부한 세액은 제1항에 따라 익금 등에 산입한 과세연도에 외국에 납부한 세액으로 보아 ｢법인세법｣ 제57조 제1항 ㆍ제2항 또는 ｢소득세법｣ 제57조 제1항 ㆍ제2항을 적용한다.
③ 제1항에 따라 익금 등에 산입한 배당간주금액은 ｢법인세법｣ 제57조 제4항 을 적용할 때 이를 익금 등에 산입한 과세연도의 수입배당금액으로 본다. 제20조【실제 배당금액 등의 익금 불산입】① 제17조 제1항에 따라 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금 등으로 산입된 후 그 법인이 그 유보소득을 실제로 배당(｢법인세법｣ 제16조 에 따른 배당금 또는 분배금을 포함한다)한 경우에는 ｢법인세법｣ 제18조 제2호 에 따른 이월익금으로 보거나 ｢소득세법｣ 제17조 제1항 에 따른 배당소득에 해당하지 아니하는 것으로 본다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26078호로 개정되기 전의 것) 제2조【특수관계의 세부기준】① ｢국제조세조정에 관한 법률｣(이하 "법"이라 한다) 제2조 제1항 제8호에 따른 특수관계는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계로 한다.
2. 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장을 두고 있는 외국법인이 다른 외국법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 경우 그 거주자ㆍ내국법인 또는 국내사업장과 다른 외국법인의 관계
② 제1항 제1호부터 제3호까지 및 제5호에서 규정하는 주식의 간접소유비율은 다음 각 호의 방법으로 계산한다.
1. 어느 한 쪽 법인이 다른 쪽 법인의 주주인 법인(이하 "주주법인"이라 한다)의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상을 소유하고 있는 경우에는 주주법인이 소유하고 있는 다른 쪽 법인의 의결권 있는 주식이 그 다른 쪽 법인의 의결권 있는 주식에서 차지하는 비율(이하 "주주법인의 주식소유비율"이라 한다)을 어느 한 쪽 법인의 다른 쪽 법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘 이상인 경우에는 주주법인별로 계산한 비율을 합계한 비율을 어느 한 쪽 법인의 다른 쪽 법인에 대한 간접소유비율로 한다.
2. 어느 한 쪽 법인이 다른 쪽 법인의 주주법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 미만을 소유하고 있는 경우에는 그 소유비율에 주주법인의 주식소유비율을 곱한 비율을 어느 한 쪽 법인의 다른 쪽 법인에 대한 간접소유비율로 한다. 다만, 주주법인이 둘 이상인 경우에는 주주법인별로 계산한 비율을 합계한 비율을 어느 한 쪽 법인의 다른 쪽 법인에 대한 간접소유비율로 한다.
3. 다른 쪽 법인의 주주법인과 어느 한 쪽 법인 사이에 하나 이상의 법인이 개재되어 있고 이들 법인이 주식소유관계를 통하여 연결되어 있는 경우에도 제1호와 제2호의 계산방법을 준용한다. 제29조【실제발생소득의 범위】① 법 제17조 제1항에 따른 법인의 실제발생소득의 범위는 해당 법인의 본점 또는 주사무소가 있는 국가 또는 지역(이하 이 장에서 "거주지국"이라 한다)에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 법인세 차감 전 당기순이익을 말한다. 다만, 해당 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 재무제표상의 법인세 차감 전 당기순이익을 실제발생소득으로 본다.
② 제1항에 따른 법인세 차감 전 당기순이익은 외국법인의 거주지국 세법에 따라 산출된 법인 소득에 대한 조세 및 이에 부수되는 조세에 의하여 부담되는 금액을 빼기 전의 순이익을 말한다.
③ 제1항에 따른 법인세 차감 전 당기순이익에 기획재정부령으로 정하는 자산에 대한 평가이익 및 평가손실(이하 이 조에서 "평가손익"이라 한다)이 반영되어 있는 경우 그 평가이익을 빼고 평가손실을 더한 금액으로 하되, 해당 사업연도에 그 자산을 매각하거나 그 자산에서 생기는 배당금 또는 분배금을 받는 경우 그 사업연도 이전에 그 자산에 대한 평가손익이 있을 때에는 그 금액을 포함시킨다. 다만, 해당 거주지국에서 평가손익의 전부 또는 일부가 법인의 과세소득 계산 시 반영되어 있는 경우에는 그 평가손익을 더하거나 빼지 아니한다. 제31조【배당 가능한 유보소득의 산출】① 법 제17조 제1항에 따른 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득은 해당 특정외국법인의 거주지국에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 처분 전 이익잉여금(해당 사업연도 중에 있었던 이익잉여금 처분에 의한 중간배당액을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)으로부터 기획재정부령으로 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각 호의 금액을 뺀 금액으로 한다. 다만, 그 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 처분 전 이익잉여금으로부터 기획재정부령으로 정하는 사항을 조정한 금액에서 다음 각 호의 금액을 뺀 금액을 배당 가능한 유보소득으로 본다.
1. 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 이익의 배당금(해당 사업연도 중에 있었던 이익잉여금 처분에 의한 중간배당액을 포함한다) 또는 잉여금의 분배금
2. 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 상여금, 퇴직급여 및 그 밖의 사외유출
3. 해당 사업연도 이익잉여금 처분액 중 거주지국의 법령으로 정하는 의무적립금 또는 의무적인 이익잉여금 처분액
4. 해당 사업연도 개시일 이전에 법 제17조 제1항에 따라 해당 내국인에게 배당된 것으로 보아 이미 과세된 금액 중 제1호에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액
5. 법 제17조가 적용되지 아니할 때 발생한 이익잉여금(제6호의 금 액은 제외한다) 중 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 되지 아니한 금액
6. 제29조 제3항에 따른 평가이익 중 해당 사업연도 말 현재 실현되지 아니한 금액
8. 제34조의2에 따른 금액
② 특정외국법인이 대통령령 제15196호 ｢국제조세조정에 관한 법률 시행령｣ 중 개정령 시행일 이전에 제1항에 따라 산출한 배당 가능한 유보소득금액과 해당 사업연도 개시일 이전에 제1항 제4호 및 제5호의 금액을 보유하고 있는 경우 제1항 제1호 및 제2호에 따른 이익잉여금 처분이 있을 때에는 해당 금액에서 그 발생순서에 따라 우선적으로 이익잉여금이 처분된 것으로 본다. 제34조【배당간주가 적용되는 내국인의 범위 판정 시 포함되는 특수관계인의 범위 등】① 법 제17조 제2항을 적용할 때 주식 등의 간접 보유비율의 계산에 관하여는 제2조 제2항을 준용한다. 제36조의6【실제 배당액의 익금 불산입 방법】① 특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당(｢법인세법｣ 제16조 제1항 각 호에 따른 배당금 또는 분배금을 포함한다)을 한 경우에는 배당 가능한 유보소득이 발생한 순서에 따라 그 유보소득으로부터 실제로 배당이 이루어진 것으로 본다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제10조의5 【실제 배당금액의 익금 불산입】① 내국인이 영 제36조의6에 따라 실제 배당금액 중 이월익금으로 보거나 배당소득에 해당되지 아니하는 것으로 보는 금액을 산출하는 경우에는 별지 제10호의8 서식의 실제 배당금액의 이월익금(배당소득에 해당되지 아니하는 금액) 명세서를 작성ㆍ제출하여야 한다. (4) 조세특례제한법 제2조 【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "내국인"이란 ｢소득세법｣에 따른 거주자 및 ｢법인세법｣에 따른 내국법인을 말한다. (5) 법인세법 제18조 【평가이익 등의 익금불산입】다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.
(6) 법인세법 시행령 제16조 【이월익금】법 제18조 제2호에서 "이월익금"이라 함은 각 사업연도의 소득으로 이미 과세된 소득(법 및 다른 법률에 의한 비과세소득 또는 면제소득을 포함한다)을 다시 당해 사업연도의 익금에 산입한 금액을 말한다.
(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 청구인이 홍콩법인의 의결권 있는 주식 21%를 직접 소유하고 있고, 청구인이 청구법인의 의결권 있는 주식의 100분의 50 이상인 97.5%를 소유하고 있으므로 쟁점규정에 따라 청구인이 홍콩 법인의 의결권 있는 주식 29%를 간접으로 소유한 것으로 보아 홍콩법인은 청구인과 국조법상 특수관계에 있는 법인으로서 국조법 제17조 제1항 규정에 따른 특정외국법인에 해당된다 하여 이 건 과세처분을 하였다. (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인과 청구법인은 국조법 제17조 제1항에서 규정하고 있는 특정외국법인의 해당 여부를 판단하기 위한 주식의 간접 소유비율 계산방법에 관하여 내국법인에 대해서는 쟁점규정에 그 계산방법을 정하고 있으나, 거주자의 경우 쟁점규정을 준용한다거나 별도의 계산방법을 정하고 있지 아니하므로 청구인의 홍콩법인에 대한 간접소유 비율을 29%로 볼 수 없다고 주장하나, 국조법 제17조 제1항의 내국인은 ｢조세특례 제한법｣ 제2조 제1항 제1호에 따라 ｢소득세법｣상 거주자와 ｢법인세법｣ 상 내국법인을 의미하는 것으로 쟁점규정이 문구상 법인이라는 용어만을 사용하고 있다 하더라도 국조법 제17조 제1항 규정의 입법취지상 ｢소득세법｣상 거주자와 ｢법인세법｣ 상 내국법인의 간접 소유비율 계산방법을 다르게 적용할 사유가 없는 것으로 보이는 점, 청구인과 청구법인이 청구인의 홍콩법인에 대한 간접 소유비율 계산시 적용하여야 한다고 주장하는 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제34조의2 제2항 에 따른 계산방법은 국조법 제17조 제1항과 입법취지가 달라 이를 그대로 적용하는 것은 합리적이지 아니한 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점규정을 적용하여 청구인의 홍콩법인에 대한 간접소유 비율을 산정하여 청구인과 청구법인에게 국조법 제17조 제1항 규정 등에 따라 종합소득세 및 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 홍콩법인의 각 사업연도별 당기순이익, 배당금 지급내역, 이익잉여금 잔액은 다음과 같다. (단위: HK달러)
1. 먼저, 처분청은 국조법 시행령 제31조 제2항에서 특정외국법인의 이익잉여금 처분이 있을 때에는 그 이익잉여금의 발생순서에 따라 우선적으로 이익잉여금이 처분된 것으로 본다고 규정되어 있다는 점을 근거로 홍콩법인이 국조법 제17조 규정의 특정외국법인에 해당된 이후에 청구인들에게 지급한 배당금은 특정외국법인이 되기 전에 발생된 이익잉여금이 먼저 배당된 것으로 보아야 한다는 의견이나, 국조법 제17조 제1항에서 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다고 규정하면서 국조법 시행령 제31조에서 동 배당 가능한 유보소득의 구체적인 산출 방법에 관하여 규정하고 있는바, 국조법 시행령 제31조 제2항에서 규정하고 있는 특정외국법인이 지급한 배당금 등의 이익잉여금 처분순서는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득을 산출하기 위한 것이지 국조법 제20조 제1항의 규정을 적용함에 있어 실제 지급된 배당금의 재원이 되는 이익잉여금의 처분순서까지 정한 것으로 보기 어려운 점, 특정외국법인의 배당 가능한 유보소득이 내국인의 익금 등으로 산입된 후 그 법인이 그 유보소득을 실제로 배당하는 경우 익금불산입 방법에 대해 규정하고 있는 국조법 시행령 제36조의6 제1항에서 특정외국법인이 내국인에게 실제로 배당(｢법인세법｣ 제16조 제1항 각 호에 따른 배당금 또는 분배금을 포함한다)을 한 경우에는 배당 가능한 유보소득이 발생한 순서에 따라 그 유보소득으로부터 실제로 배당이 이루어진 것으로 본다고 규정하고 있는바, 여기서 배당 가능한 유보소득은 국조법 제17조 제1항에 따라 배당받은 것으로 보아 과세된 소득만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점, 국조법 시행규칙 제10조의5 제1항에 따른 이월익금 금액 등을 산출하기 위한 별지 제10호의8 서 식에 특정외국법인에 해당된 이후 배당으로 간주된 유보소득 총액에서 이월익금으로 익금불산입되지 않고 남아 있는 잔여액을 한도로 하여 해당 과세연도의 실제 배당금액을 전액 이월익금 금액 등으로 계상하도록 되어 있는바, 이는 특정외국법인이 내국인에게 실제 배당금을 지급하는 경우 배당으로 간주된 유보소득 중 이월익금으로 익금불산입되지 않고 남아 있는 유보소득이 우선적으로 배당된 것으로 보되, 다만, 먼저 발생된 유보소득이 먼저 배당된 것으로 보아 국조 법 제20조 제1항에 따른 ｢법인세법｣상 이월익금 금액 또는 ｢소득세법｣ 상 배당소득에 해당하지 아니하는 금액을 산정하기 위한 서식으로 보이는 점, 국조법 제17조 등에서 규정하고 있는 특정외국법인의 유보소득 배당간주 제도의 입법취지는 특정외국법인에 해당된 이후 발생된 배당 가능한 유보소득에 한하여 조기에 배당이 이루어지도록 유인하기 위한 것이지 특정외국법인에 해당되기 전에 발생된 유보소득까지 조기에 배당을 유인하기 위한 것으로 보기는 어려운 점 등에 비추어 홍콩법인이 특정외국법인에 해당된 이후 청구인들에게 실제 지급한 배당금은 홍콩법인이 특정외국법인에 해당된 이후 청구인들에게 배당으로 간주되어 과세된 유보소득이 먼저 배당된 것으로 보아 국조법 제20조 제1항에 따른 ｢ 법인세법｣상 이월익금 금액 또는 ｢소득세법｣상 배당소득에 해당하지 아니하는 금액을 산정하여 청구인들의 종합소득세 및 법인세 과세표준 및 그 세액을 경정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
2. 다음으로, 청구인은 부과제척기간의 도과로 홍콩법인의 2006사업연도분부터 2008사업연도분까지의 배당 가능한 유보소득에 대해서 익금산입하여 과세하지 아니하였다 하더라도 동 유보소득을 재원으로 실제 지급된 배당금에 대해서는 국조법 제20조 제1항의 이월익금에 해당되어 익금불산입하여야 한다고 주장하나, 국조법 제20조 제1항에서 제17조 제1항에 따라 특정외국법인의 유보소득이 내국인의 익금 등으로 산입된 후 그 법인이 그 유보소득을 실제로 배당한 경우에는 ｢법인세법｣ 제18조 제2호 에 따른 이월익금으로 보거나 ｢소득세법｣ 제17조 제1항 에 따른 배당소득에 해당하지 아니하는 것으로 본다고 규정하고 있고, ｢법인세법 시행령｣ 제16조 에서 법 제18조 제2호에서 규정하고 있는 "이월익금"이라 함은 각 사업연도의 소득으로 이미 과세된 소득(법 및 다른 법률에 의한 비과세소득 또는 면제소득을 포함한다)을 다시 당해 사업연도의 익금에 산입한 금액을 말한다고 규정하고 있는바, 이 건의 경우 홍콩법인의 2006사업연도분부터 2008사업연도분까지의 배당 가능한 유보소득에 대해서는 청구인들은 종합소득세 및 법인세 신고시 배당소득 내지 익금에 산입하지 아니하였고, 처분청도 부과제척기간 도과로 익금산입하여 부과처분 한 사실이 없으므로 동 유보소득을 재원으로 지급되는 배당금은 이월익금 요건에 해당되지 않으므로 동 배당금이 국조법 제20조 제1항의 적용대상이라는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.