결손금이 있는 특정법인 등의 주주와 특수관계에 있는 자가 자금을 무상으로 대여하여 그 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 특정법인의 주주의 주식비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인 주주의 증여재산가액으로 하고, 금전무상대여의 경우 대출금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액을 대출 받은 자(특정법인)의 증여재산가액으로 한다.
결손금이 있는 특정법인 등의 주주와 특수관계에 있는 자가 자금을 무상으로 대여하여 그 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 특정법인의 주주의 주식비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인 주주의 증여재산가액으로 하고, 금전무상대여의 경우 대출금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액을 대출 받은 자(특정법인)의 증여재산가액으로 한다.
심판청구를 기각한다.
(1) OOO은 2004년 사업 개시 당시부터 계속 결손이 발생하여 특수관계인이 대여금을 무상제공함에 따라 금융비용의 부담이 줄었음에도 불구하고 아래 <표2> 와 같이 OOO 주식의 순자산가치는 2015년 상속개시 당시까지 부수(-)였다. <표2> OOO 주식의 연도별 순자산가치 (단위: 원) 따라서, 특수관계인의 대여금 무상제공으로 인하여 아무런 이익을 얻은 바가 없음에도 불구하고 증여세를 부과하는 것은 부당하며, 상증법 제41조 제1항은 주주들이 이익을 얻은 경우에 그 이익의 구체적 계산방법만을 위임한 것으로 해석하는 것이 헌법상 조세법률주의 및 재산권 보장의 원칙에 부합하는 헌법합치적 법률해석이다.
(2) 상증법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전의 것) 제2조 제3항에서 “증여라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭, 형식, 목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형, 무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다”라고 규정하였고, 제31조 제1항은 “제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다”라고 규정하고 있다. 위 조항들에 비추어 보면, 증여란 타인에게 재산을 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말하므로, 타인에게 재산을 이전하는 행위나 타인의 재산가치를 증가시키는 기여행위가 아니라면 그와 같은 행위를 증여로 의제하는 특별한 규정이 없는 한, 이를 상증법상 증여세 과세대상이 되는 증여에 해당한다고 볼 수 없고, 특정법인의 주주 등이 실질적인 이익을 얻은 경우에만 증여세를 과세함이 타당하다.
(3) 결국 특정법인에 대한 증여가 있었다고 하더라도 그로 인하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 주식 또는 출자지분의 가치가 증가되지 않는 경우라면 증여세 과세대상이 되는 증여 자체가 존재하지 않고, 증여재산가액의 계산방법에 나아가 판단할 여지가 없다. 상증법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항은 판례(대법원 2009.3.19. 선고 2006두 19693 전원합의체 판결)에서 그 위임범위를 벗어난 것으로 무효라고 판시되었고, 동 판결 선고 이후 2010.l.1. 법률 제9916호로 개정된 상증법 제41조 제1항에서 본문 중 ‘이익’ 앞에 ‘대통령령으로 정하는’을 추가하였으며，2015.12.15. 법률 제13557호로 동 조항을 삭제하고 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제)로 하여 의제규정으로 바뀌었다. 이는 의제규정으로 바뀌기 전의 법률 조항으로 과세함이 부당하다는 것을 간접적으로 인정하는 것이고, 최근의 여러 행정소송의 판결결과도 상증법 시행령 제31조 제6항은 헌법에 위반되어 무효이고, 특정법인에 대한 증여이익의 계산에서 주주 또는 출자자의 지분가치가 증가하지 않는 경우는 증여세 과세대상이 되는 증여가 없는 것인바, 실제 이익이 없음에도 이익이 있는 것으로 간주하여 과세하는 것은 위법으로 판시하고 있는 것을 볼 때 이 건 처분은 취소되어야 한다. 또한, 이 건 법률조항에서 종전의 ‘이익’을 ‘대통령령으로 정하는 이익’으로 개정하였다고 하더라도 그 이익 역시 주주 또는 출자자가 얻은 계산상의 이익을 의미할 뿐, 주주 또는 출자자의 주식 또는 출자지분의 가치가 증가하는 실질적인 이익이 없음에도 그와 같은 이익이 발생한 것으로 의제한다는 취지는 아니므로 특정법인의 주주 등이 얻은 실질적인 이익이 없다면 과세하는 것은 부당하다.
(2) 상증법 제41조의 입법취지는 사업의 계속을 전제로 하는 결손금 있는 기업이 증여를 받음으로써 사실상 그 이익을 대주주가 가져가는 것을 방지하기 위한 것에 있는바, 증여행위 전·후에 그 결손법인의 주식 1주당 가액이 음수로 평가되는 경우가 대부분일 것이고, 상증법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항도 그 이익에 관하여 ‘당해 법인의 결손금을 한도로 한다’는 규 정을 둠으로써 법인의 자산보다 부채가 많은 경우를 이미 예정하고 있다. 청구인들의 주장대로 증여행위 이후에도 수증법인이 결손상태를 벗어나지 못하여 결과적으로 청구인들이 주식가치 상승의 이익을 얻지 못한 경우 과세할 수 없다고 한다면 위 규정의 입법취지가 완전히 몰각될 것인바, 이 건 증여세 과세처분은 아래와 같은 점에서 정당하다.
1. 상증법 시행령 제31조 제6항이 모법의 규정취지에 반하고 그 위임 범위를 벗어나 조세법률주의에 위배되므로 무효라고 판결함에 따라 2010.1.1. 상증법 제41조가 개정되어 증여이익의 규정 자체를 대통령령에 위임하였으므로 무효사유는 제거되었다.
2. 해당 금전대부거래는 상증법 제41조의 증여세 과세요건을 충족하고 그 특정법인의 주주(청구인들)는 금전대부액의 적정이자 상당액에 주주의 주식소유비율을 곱한 금액에 대하여 이익을 얻었다(상증법 시행령 제31조 제6항에 해당한다).
3. 경제적․실질적 측면에서 보더라도 해당 금전대부는 대부금액에 대한 이자채무를 면제하여 주는 것과 경제적 실질이 동일하다.
4. 이익의 증여 여부는 증여 당시(자금의 무상대여시점)를 기준으로 판단하고 있으며, 추후 결과적으로 주주가 증여받은 이익이 있었는지에 따라 증여여부를 결정하지는 않는다.
5. 해당 증여가액 계산은 주식평가액과는 관계없이 금전대여를 전후하여 법인의 주식가치가 모두 부수인 경우에도 그 법인의 주주가 얻은 이익이 전혀 없다고 단정할 수 없다.
6. 상증법 제41조 제1항의 입법취지가 결손금이 있는 특정법인에게 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금을 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주에게 이익을 주는 변칙증여에 대해 증여세를 과세하는데 있으므로 해당 증여이익에 대하여 과세함이 입법취지에 부합된다.
(1) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제2조(증여세 과세대상) ② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세, 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 소득세법, 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.
③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도․제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도․제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. 제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) ① 특수관계에 있는 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다. 1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정된 것) 제19조(금융재산 상속공제) ② 법 제22조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자"란 주주 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다) 1인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계가 있는 자의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 해당주주등을 말한다.
1. 친족 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자 제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조 제1항에서 "특정법인"이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
법인세법 시행령 제18조 제1항제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑤ 법 제41조 제1항에서 "주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자"라 함은 제1항 각호의 1에 규정된 법인의 최대주주등과 제19조 제2항 각 호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다.
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 제31조의7(금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "특수관계에 있는 자"란 금전을 대출한 자와 대출받은 자(이하 이 항에서 "금전대출자등"이라 한다)가 제19조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 "주주등 1인"은 "금전대출자등"으로 본다.
② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자로부터 1억원 미만의 금액을 1년 이 내에 수차례로 나누어 대출받은 경우에는 그 대출받은 금액을 합하여 계산한다. 이 경우 그 금액이 1억원 이상이 되는 날을 증여시기로 본다.
③ 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "적정 이자율"이란 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호 에 따른 금융기관(이하 "금융기관"이라 한다)이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율을 말한다.
④ 법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(수차례 나누어 대 부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다.
(1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 조사청은 2016.4.15.∼2016.6.13. 기간동안 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 청구인들이 주주로 있는 OOO 의 차입금 중 특수관계자인 피상속인이 무상으로 대여한 대여금에 대하여 상증법 제41조 및 같은 법 시행령 제31조에 의한 특정법인의 주주 또는 출자자와 특수관계 있는 자가 그 특정법인에 금전의 무상대여로 인하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자에게 대통령령으로 정하는 이익을 증여한 경우로 보아 처분청에 과 세자료 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2016.8.4. 등에 청구인들에게 <표1>과 같이 각 증여세 결정 및 이에 따른 상속세 경정․고지를 하였다. (나) OOO 은 2004.12.14. 설립되어 OOO을 운영하는 비상장법인으로서 주주현황은 <표3>과 같다. <표3> OOO 주주현황 (단위: 주, %) (다) OOO 은 설립후 계속적으로 손실이 발생하였고, 피상속인이 OOO 에 자금을 대여하였으며, 동 자금대여에 대한 약정이자는 없고, 쟁점법인이 피상속인에게 이자를 지급한 사실이 없는 것으로 나타난다. (라) 쟁점법인의 연도별 결손금 및 가수금 현황은 <표4> 와 같다. <표4> 쟁점법인의 연도별 결손금 및 가수금 현황 (단위: 백만 원, %) (마) 처분청은 결손금이 있는 쟁점법인에 피상속인이 자금을 무상으로 대여함에 따라 대주주인 자녀인 청구인들이 얻은 이익을 상증법 제41조 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제31조의 ‘특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여’에 해당한다고 보아 상증법 시행령 제31조 제3항 후단 규정 및 상증법 제41조의4 규정에 따라 <표5> 와 같이 금전무상대출금액에 국세청장이 고시한 적정이자율(8.5% 또는 9%)를 곱하고 이에 대주주 각각의 지분율을 곱하여 계산한 금액을 증여재산가액으로 하여 청구인들에게 증여세를 과세하였으며, 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인인 청구인들[(지분율은 각각 28%(합계 84%)로 동일함]에게 증여한 재산가액을 총상속재산가액에 합산하여 상속세를 과세하였다. <표5> 증여재산가액 계산 (단위: 백만 원, %)
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 피상속인이 OOO에 무상으로 금전을 대여하기 이전과 이후의 주식가치가 모두 OOO 이하이므로 청구인들이 주주로서 얻은 이익이 없음에도 이 건 증여세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하고 있다. 그러나, 상증법 제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제31조에서 결손금이 있는 특정법인 등의 주주와 특수관계에 있는 자가 자금을 무상으로 대여하여 그 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 특정법인의 주주의 주식비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인 주주의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제41조의4에서 금전 무상대여의 경우 대출금액에 적정이자율을 곱하여 계산한 금액을 대출받은 자(특정법인)의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있다. 따라서, 피상속인이 결손법인인 OOO에 쟁점금액을 무상으로 대여하여 주주인 청구인들이 얻은 이익(증여재산가액)은 위와 같이 주식평가액과는 관계 없이 대출금액, 적정이자율 및 주식비율로 계산되므로, 금전대여를 전후한 1주당 평가액이 모두 음수(-)인 경우 증여세를 부과할 원인이 발생하지 아니하여 증여세 과세대상이 될 수 없다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.