분할로 인하여 개별공시지가 산정의 기초자료가 되는 토지의 특성이 변경되어 주거지역 편입일 현재 분할 전 토지의 개별공시지가를 쟁점토지의 지가로 보는 것이 불합리한 특별한 사정이 있다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
분할로 인하여 개별공시지가 산정의 기초자료가 되는 토지의 특성이 변경되어 주거지역 편입일 현재 분할 전 토지의 개별공시지가를 쟁점토지의 지가로 보는 것이 불합리한 특별한 사정이 있다고 보기도 어려운 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 분할 전후로 공부상의 지목변경이 없었다고 하더라도 분할로 인하여 토지의 도로접면, 형상, 고저 및 이용상황 등 기준시가 산정에 필요한 기초자료가 변경되었다면 개별공시지가 없는 토지로 보아 개별공시지가를 재산정해야 한다. 대법원 판례 등에 따르면 토지의 분할로 인하여 분필된 토지가 개별공시지가 없는 토지에 해당되는지를 판단하는 기준은 분할로 인하여 개별공시지가 산정의 기초자료가 되는 토지이용상황, 도로접면, 면적, 형상, 고저 등 토지특성이 분할 전 토지와 달라진 것이 있는지 없는지의 여부이고, 분할로 인하여 그러한 토지특성에 실질적인 변화가 있었다면 개별공시지가 없는 토지에 해당된다고 판단하고 있으며, 현재까지 이와 반대되는 판례나 유권해석이 나온 경우는 없었다. 대법원 2004.7.22. 선고 2002두868 판결을 기점으로 하여 이후의 모든 판례들에서는 일관되게 아래 2가지 기준에 의해 개별공시지가가 없는 토지에 해당하는지 여부를 판단하고 있고, 과세관청은 이를 근거로 개별공시지가를 재산정한 경우도 있는바, 이는 개별공시지가 없는 토지가 납세자에게만 항상 유리하게 적용되는 것이 아니라 공정한 과세를 위한 유권해석임을 알 수 있는 반증이다. 그렇다면, 쟁점토지가 분할로 인하여 개별공시지가 산정의 기초자료가 되는 토지의 특성이 실제로 달라져서 분할 전 토지의 개별공시지가를 분할 후 토지의 지가로 보는 것이 불합리하다고 볼 특별한 사정이 있는지 여부를 판단하는 것이 쟁점이다. 쟁점토지는 2013.11.25. 분할되었기 때문에 쟁점토지의 2012년 귀속 개별공시지가는 고시되어 있지 아니하고, 처분청이 확인했다는 분할 전 토지의 2012년 귀속 개별공시지가에는 쟁점토지의 특성이 전혀 반영되지 아니하였다. 쟁점토지의 경우 다음 <표1>과 같이 분할 전에서는 전 및 묘지 형태였으나, 분할로 인하여 묘지 및 제사부지는 모지번에 그대로 남겨두어 쟁점토지에는 묘지가 존재하지 아니하고, 토지의 지형지세(형상 및 고저) 및 도로접면 특성 등 개별공시지가 산정의 기초자료가 변경되었다. <표1> 분할 전 토지의 공시지가도 문제가 있는 것으로 보이는바, 예를 들면, 다음 <표2>와 같이 분할 전 토지의 공시지가는 1990년에 OOO원, 2012년에 불과 25% 상승한 OOO원으로 1990년 공시지가 또는 2012년 공시지가 둘 중 하나에 문제가 있는 것이 분명하고, 인접한 506번지의 공시지가는 1990년에 OOO원으로 분할 전 토지와 동일하게 책정된 이후 수 년 동안 비슷한 수준으로 유지되었으나, 2000년대 초중반부터 차이가 벌어지다가 주거지역으로 편입된 2012년에는 분할 전 토지의 약 2배가 되었다. <표2> (단위: 원) 포항시청 지적과의 담당자에게 분할 전 토지의 공시지가 문제에 대하여 문의한바, 1990년은 국가에서 처음으로 개별공시지가 제도를 시행한 첫 번째 년도로 시행착오가 있었을 가능성이 있고, 특히 묘지 등 혐오시설이 포함되어 있는 경우 공시지가 감액에 상당히 영향을 미칠 수 있다고 답변하였다.
(2) 청구인은 쟁점토지의 양도소득세에 대하여 적법하게 기한 내에 신고하였고, 이와 별도로 8년 자경농지에 대한 세액감면에 관하여는 쟁점토지에 과거 기준시가가 고시되어 있지 아니하여 개별공시지가가 없는 토지에 해당된다고 보아 전액 감면신청하였다. 과세표준 및 세액의 신고와 세액감면 신청은 엄연히 다른 법률행위로 두 부분이 기술적으로 혼합되어 있다고 하더라도 신고행위와 신청행위를 동일시 볼 수는 없으므로 양도소득세 감면신청 과정에서 발생한 사안에 대해서 과소신고가산세 및 납부불성실가산세를 부과할 수 없다. 또한, 개별공시지가 없는 토지 해당유무에 대한 세법해석상의 결과에 따라 감면율 계산에 직접적인 영향을 미치는 쟁점토지의 각 시점별 개별공시지가가 최종적으로 확정되는 특수한 상황이고, 이는 가산세 감면에 대한 정당한 사유에 해당하는 ‘세법해석상의 견해대립이나 의의(疑義) 여지가 있는 경우’에도 해당되므로 신고불성실가산세 및 납부불성실가산세 모두 부과할 수 없다. 최근의 판례에서도 감면신청과 관련하여 부과한 과소신고가산세는 모두 무효라고 판결하고 있다.
(3) 쟁점토지를 상속받은 1989.8.23. 전후 6개월 이내의 기간 중 감정평가와 유사한 사례로 볼 수 있는 유일한 가액인 1990.1.1. 기준 개별공시지가를 ｢상속세 및 증여세법｣(이하 “상증법”이라 한다)상 시가로 보아 취득가액을 산정해야 한다. 참고로 쟁점토지의 비교표준지, 분할 전 토지 및 인접토지 모두 1990년 개별공시지가 OOO원이고, ｢소득세법 시행령｣ 제164조 제4항 의 규정을 통한 1989년 취득환산가액은 약 OOO원으로 어떤 것을 적용하느냐에 따라 필요경비의 차이가 약 2배에 이른다. 쟁점토지는 표준지로 선정되어 매년 직접적인 감정평가를 받는 토지에 해당되지는 아니하나, 2 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 표준지의 당해 연도의 지가를 기준으로 하여 국토교통부에서 책정한 토지비준표를 적용하여 시‧군‧구청장이 산정한 지가로써 객관적이고 합리적인 방법으로 평가된 가액으로 볼 수 있고, 1989년의 8월의 경우 개별공시지가 제도가 시행되기 직전 연도임과 동시에 그 시행을 5개월 앞두고 있는 특수한 시점이기 때문에 이를 적용한다고 하더라도 1990년 개별공시지가 적용 이후의 사례와 충돌되지 아니하는 점 등으로 볼 때 이를 취득가액의 시가로 적용할 근거가 충분하다고 판단된다.
(1) 청구인은 분할된 모든 토지에 대하여 개별공시지가 없는 토지라고 주장하나, 개별공시지가 없는 토지 여부는 분할일(2013.11.25.) 이후의 공시지가를 적용할 경우에 고려해야할 사항으로, ｢소득세법 시행령｣ 제164조 는 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다고 규정하고 있다. 쟁점토지는 주거지역 편입일로부터 불과 18일 전에 2012년 귀속 개별공시지가가 고시되었고, 쟁점토지가 18일 만에 실질적인 변화(토지의 형상, 형질, 실제 이용현황 등)가 있을 만한 중대한 사유가 없었다.
(2) 청구인의 주장대로 청구인의 과세표준과 산출세액이 처분청의 것과 동일하나, 이 건과 같이 감면대상이 아닌 소득을 감면소득으로 잘못 신고하여 추가로 납부할 세액이 발생할 경우에는 2014.12.23. 세법 개정으로 신고불성실가산세를 부과할 수 있도록 개정되었고, 이에 근거한 당초 처분은 적법하다. (3) ｢소득세법｣ 제97조 제1항 제1호 가목 본문과 ｢소득세법 시행령｣ 제163조 제9항에 의제취득일 이후 상속 또는 증여받은 자산은 상속개시일 또는 증여일 현재 기준으로 상증법 제60조 내지 제66조에 의한 평가액과 ｢소득세법 시행령｣ 제164조 제4항 의 규정에 의한 가액 중 많은 금액을 취득당시 실지거래가액으로 하도록 규정하고 있는바, 쟁점 토지는 상증법에 따른 시가를 확인할 수 없어 같은 ｢소득세법 시행령｣ 제164조 제4항에 따라 취득가액을 산정하였다. 상증법 시행규칙 제15조 제1항에 ‘기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관’이란 ｢부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률｣에 따른 감정평가업자를 말한다고 규정하고 있으므로 1990년 공시된 개별공시지가를 감정평가와 유사한 것으로 볼 수 있다는 청구인의 주장은 받아들일 수 없다.
① 쟁점토지가 토지분할에 따라 개별공시지가가 없는 토지에 해당하는지 여부
② 감면신청 오류의 경우 과소신고가산세 및 납부불성실가산세 적용 여부
③ 1990.1.1. 기준 개별공시지가를 평가기준일 전후 6개월 이내의 감정평가액으로 볼 수 있는지 여부
(1) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상(괄호 생략) 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 주거지역ㆍ상업지역 및 공업지역(이하 이 조에서 "주거지역등"이라 한다)에 편입되거나도시개발법또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분(換地處分) 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. (2) 조세특례제한법 시행령 제66조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ⑦ 법 제69조 제1항 단서에서 "대통령령으로 정하는 소득"이란소득세법제95조 제1항에 따른 양도소득금액(이하 이 항에서 "양도소득금액"이라 한다)중 다음 계산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 이 경우공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률및 그 밖의 법률에 따라 협의 매수되거나 수용되는 경우에는 보상가액 산정의 기초가 되는 기준시가를 양도 당시의 기준시가로 보며, 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득하거나 양도한 경우 또는 주거지역등에 편입되거나 환지예정지 지정을 받은 날이 도래하는 경우에는 직전의 기준시가를 적용한다.
(3) 소득세법 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물
1. ｢공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률｣에 의한 신규등록토지
2. ｢공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률｣에 의하여 분할 또는 합병된 토지
3. 토지의 형질변경 또는 용도변경으로 인하여 ｢공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률｣상의 지목이 변경된 토지
4. 개별공시지가의 결정·고시가 누락된 토지(국·공유지를 포함한다)
③ 법 제99조 제1항 제1호 가목부터 라목까지의 규정을 적용함에 있어서 새로운 기준시가가 고시되기 전에 취득 또는 양도하는 경우에는 직전의 기준시가에 의한다.
④ 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의하여 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식 중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의지방세법상 시가표준액을 말한다.
(5) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. (6) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙 등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. (단서 생략)
2. 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. (단서 생략)
(7) 국세기본법 제47조의3(과소신고ㆍ초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,교육세법및농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)의 100분의 10에 상당하는 금액을 가산세로 한다. 제47조의4(납부불성실·환급불성실가산세) ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 세법에 따른 납부기한까지 국세의 납부(중간예납·예정신고납부·중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 "과소납부"라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 "초과환급"이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.
(1) 이 건 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구인이 제시한 개별공시지가 산정조서에 토지의 면적, 공부 및 실제의 지목, 지형지세의 형상, 고저, 도로접면 등이 포함되어 있다. (나) 청구인이 제출한 항공사진상 모지번의 일부에 묘지가 있으나 쟁점토지에는 묘지가 없고, 취득 당시 현황은 확인되지 아니한다. (다) 청구인이 신고한 양도소득세 신고내용 및 그에 대한 처분청의 경정내용은 다음 <표3>과 같다. <표3> (단위: 천원) * 과소신고가산세 OOO원, 납부불성실가산세 OOO원 (라) 모지번 및 쟁점토지의 개별공시지가는 다음 <표4>와 같다. <표4> (단위: 원)
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 토지분할로 인하여 토지의 특성이 변경되었으므로 쟁점토지를 개별공시지가가 없는 토지로 보아야 한다고 주장하나, 평가기준일인 주거지역 편입일(2012.6.18.)은 분할 전 토지가 분할되기 전으로 쟁점토지(509-2, 509-3)는 당시 분할 전 토지(509)의 일부였고, 분할 전 토지(509)는 개별공시지가가 고시되어 개별공시지가가 없는 토지로 보기 어렵다. 또한, 모지번 및 쟁점토지의 공부상 지목이 종전과 같이 동일하고, 모지번(509), 509-2, 509-3의 개별공시지가가 2014년에 각 OOO원으로 유사한바, 분할로 인하여 개별공시지가 산정의 기초자료가 되는 토지의 특성이 변경되어 주거지역 편입일 현재 분할 전 토지의 개별공시지가를 쟁점토지의 지가로 보는 것이 불합리한 특별한 사정이 있다고 보기는 어렵다. 따라서, 분할 전 토지를 기준으로 주거지역 편입일 및 취득 당시 기준시가를 산정하여 감면소득을 재계산하여 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 감면신청 오류에 대해서는 과소신고가산세 및 납부불성실가산세를 적용할 수 없다고 주장하나, ｢국세기본법｣(2015.12.15. 법률 13552호로 개정되기 전의 것) 제47조의3 제1항은 납세의무자가 납부할 세액을 과소신고한 경우 과소신고한 납부세액에 대하여 과소신고가산세를 부과한다고 규정하고 있는 점, 청구인은 쟁점토지가 주거지역에 편입되었음에도 양도소득금액 전액을 감면소득으로 보아 납부할 세액을 과소신고한 점 등에 비추어 의무해태를 탓할 수 없는 정당한 사유가 있었다고 보기 어려우므로 청구인에게 과소신고가산세 및 납부불성실가산세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(4) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 1990.1.1. 기준 개별공시지가를 감정가액으로 볼 수 있다고 주장하나, 상증법 제60조는 시가를 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하며, 이러한 시가를 산정하기 어려운 경우에는 개별공시지가 등 보충적 평가방법에 따르는바, 법 체계상 감정가액에는 개별공시지가가 포함되지 아니하는 것으로 보이므로 1990.1.1. 기준 개별공시지가를 감정가액으로 볼 수 있다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.