간주외국납부세액공제제도는 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 데에 그 취지가 있는 것인바, 중국이기업소득세법시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
간주외국납부세액공제제도는 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 데에 그 취지가 있는 것인바, 중국이기업소득세법시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
(1) OOO ｢기업 소득세법｣ 제27조 와 ｢기업 소득세법 실시조례｣ 제91조는 OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항에서 규정한 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정에 해당한다. ｢법인세법｣ 제57조 제3항 에서 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액상당액은 그 조세조약에서 정하는 범위 내에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다고 규정하고 있고, 위 조세조약에 해당하는 OOO 조세조약 제23조 제3항에서는 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액을 포함하는 것으로 하며, 배당의 세액은 총배당의 10퍼센트인 것으로 본다고 규정하고 있으며, OOO 조세조약 제23조 제3항을 대체한 OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항은 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주하고, 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다고 규정하고 있다. 한편, OOO ｢기업 소득세법｣ 제3조, 제4조는 비거주자가 OOO에서 취득한 소득에 대하여 20%의 세율로 소득세를 부과하도록 규정하면서, OOO ｢기업 소득세법｣ 제4장 제27조에 따라 이를 면제하거나 감세할 수 있는바, OOO ｢기업 소득세법 실시조례｣ 제91조는 그 세율을 10%로 정하고 있다. 즉, OOO 세법은 2008년에 개정되면서 조세감면 근거법령이 기존 ｢외상투자기업 및 외국기업소득세법｣에서 ｢기업 소득세법｣ 및 ｢기업 소득세법 실시조례｣로 변경되고, 조세감면비율이 기존 20%에서 10%로 축소되었을 뿐으로, 개정 이후에도 여전히 OOO 세법상 외국인투자기업의 배당소득에 대하여 조세감면 규정이 존재하는바, 2008년 전‧후로 모두 OOO 조세조약 제2의정서에서 규정한 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정에 따라 법인세가 경감되는 것은 동일하다. 그러므로, OOO ｢기업소득세법｣ 제27조와 ｢기업 소득세법 실시조례｣ 제91조는 OOO 조세조약 제2의정서에서 규정한 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정에 해당하는바, 10% 감면세율OOO은 OOO 조세조약 제2의정서에서 규정한 조세감면 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액이라 할 것이다. 따라서, 청구법인은 쟁점배당금과 관련하여 OOO정부에 5%OOO로 계산한 원천세를 기납부하였고, 10% 감면세율에서 납부세율인 5%를 차감한 차액 5%에 대해서는 간주외국납부세액공제를 적용하는 것이 타당할 것이다.
(2) OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항은 전문에서 OOO 조세조약 제23조 제1항에서 정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 OOO의 법과 이 사건 협정에 따라 납부하는 OOO의 조세의 범위에 관하여 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다고 규정하고 있는바, OOO에서 납부한 조세를 제한세율과 관계없이 10%로 간주된다고 명백히 규정하고 있다.
(3) 국세청은 OOO 세법이 2008.1.1. 개정되자 “2008 OOO 진출기업 을 위한 세무안내”라는 책자를 2008년 9월에 발간하여 개정된 OOO ｢ 기업소득세법｣ 을 비롯하여 전반적인 OOO 세법에 개괄적인 설명 및 OOO에 진출한 한국기업이 유의하여야 할 세무문제에 대해 안내를 하였다. 위 책자에서는 OOO ｢기업소득세법｣ 시행으로 인한 외국납부세액공제 제도의 변화를 설명하면서 OOO 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 한국 모회사가 OOO 자회사로부터 수취한 배당소득에 대해 OOO 조세협약상 제한세율 5%를 적용받아 OOO내에서 원천징수될 것이고, 국내에서는 직접 납부한 5%에 대해서는 직접외국납부세액공제를 통해, OOO 조세협약 제2의정서 제5조에 의하여 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액은 OOO에 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 적용받게 된다고 명백히 기술하고 있다. 따라서, 국세청도 OOO 조세협약 제2의정서 제5조 제1항 후문의 10%를 간주납부세율 규정으로 인정하였고, 간주납부세율 10%와 실제 OOO 원천징수세율 5%의 차액을 OOO에서 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 인정하는 공적견해를 표명하였는바, 처분청이 이 건 법인세를 과세한 처분은 국세청의 공적견해에 명백히 배치되는 것이다.
(4) 최근 유사사건의 판례에서 법원은 OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문은 제한세율과 관계없이 10%의 세액을 납부한 것으로 간주하는 규정으로서 OOO에 납부한 것으로 간주되는 세액인 10%와 실제로 납부한 세액인 5%의 차액인 5%만큼의 세액은 ｢법인세법｣ 제57조 제3항 에서 정한 세액공제대상이 된다고 판시를 하였다OOO.
(2) 청구법인은 유사사건의 판례OOO를 들어 OOO에서 납부한 것으로 간주되는 세액인 10%와 실제로 납부한 세액인 5%의 차액인 5%만큼의 세액은 ｢법인세법｣ 제57조 제3항 에서 정한 세액공제 대상이라고 주장하나, 특정사건에 대한 법원의 판결은 원칙적으로 당해 사건의 해결을 위한 것으로 그 영향은 당해 소송으로 제기된 다툼에 한정되는 것이라 할 것이고, 그 이외의 사건에 있어서 과세관청을 기속하는 효력이 없으므로 위 판결을 청구법인에 그대로 적용할 수는 없으며, 위 판결의 선고 이후에도 조세심판원의 심판결정OOO에서 간주외국납부세액공제 적용의 전제인 OOO에서 감면 받은 조세가 없으므로 간주외국납부세액공제의 적용이 불가하다는 결정이 내려지고 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
(2) OOO 조세조약 제10조【배당】
1. 일방체약국의 거주자인 회사가 타방체약국의 거주자에게 지급하는 배당에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 그러한 배당에 대하여는 배당을 지급하는 회사가 거주자인 체약국이 동 국의 법에 따라 과세할 수 있다. 단, 수령인이 배당의 수익적 소유자인 경우 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과하지 아니한다.
1. 한국 거주자의 경우, 이중과세는 다음과 같이 회피된다. 한국 이외의 국가에서 납부하는 조세에 대하여 허용하는 한국의 조세로 부터의 세액공제에 관한 한국세법의 규정(이 항의 일반적인 원칙에 영향을 미쳐서는 아니됨)에 따를 것을 조건으로, OOO내의 원천소득에 대하여 직접적이든 공제에 의해서든, OOO의 법과 이 협정에 따라 납부하는 OOO의 조세(배당의 경우 배당이 지급되는 이윤에 대하여 납부할 조세를 제외함)는 동 소득에 대하여 납부할 한국의 조세로부터 세액 공제가 허용된다. 그러나 그 공제세액은 OOO내의 원천소득이 한국의 조세납부대상이 되는 총소득 에서 차지하는 비율에 해당하는 한국의 조세액의 부분을 초과하지 아니한다.
2. OOO 거주자의 경우 이중과세는 다음과 같이 회피된다.
3. 이 조의 제1항 및 제2항에 언급된 일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부했어야 할 세액을 포함하는 것으로 본다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 배당, 이자 및 사용료의 경우 세액은 각각 총 배당, 이자 및 사용료의 10퍼센트인 것으로 본다.
4. 이 조 제3항의 규정은 제28조의 규정에 따라 이 협정이 발효하는 연도의 다음 연도의 1월 1일부터 시작하여 10년의 기간동안만 적용한다.
(3) OOO 조세조약 제2의정서 제5조 1. 협정 제23조 제3항은 삭제되고 다음에 의하여 대체되며 2005년 1월 1일 이후 추가로 10년간 적용된다.
3. 이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다. 이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.
(4) OOO 외상투자기업과 외국기업 소득세법 제19조 OOO내에 시설이나 장소를 보유하고 있지는 않으나 OOO내 원천으로부터 이윤, 이자, 임대료, 특허권 사용료와 기타소득을 얻거나, OOO내에 시설이나 장소가 있지만 동 소득이 동 시설이나 장소와 실질적인 연관이 없는 외국기업은 동소득에 대하여 20%의 소득세를 납부하여야 한다. 다음의 소득에 대하여는 소득세를 감면한다.
① 외국인 투자자가 외국인 투자기업으로부터 취득하는 이윤은 소득세를 면제한다.
(5) OOO 기업소득세법 제3조
① 거주민기업은 OOO 연내외의 원천소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.
② 비거주민기업이 OOO 연내에 설립한 기구, 거점의 OOO 내 원천소득 및 OOO 외에서 발생했지만 OOO 내 설립된 기구, 거점과 실질적 관련이 있는 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다.
③ 비거주민기업이 OOO 역내에 기구 혹은 거점을 설립하지 않았거나 OOO 내에 기구 혹은 거점을 설립하였으나 그 소득의 원천이 설립된 기국 혹은 거점과 실질적인 관련이 없으나 OOO 역내에서 취득한 소득에 대하여 기업소득세를 납부하여야 한다. 제4조 기업소득세율은 25%로 한다. 비거주민기업이 취득한 소득 중 본법 제3조 제3항에 규정한 소득은 20% 세율을 적용한다. 제27조 기업이 하기 소득에 대하여 기업소득세를 면제하거나 감세할 수 있다.
⑤ 본 법률 제3조 제3항에 규정한 소득
(6) OOO 기업 소득세법 실시조례 제91조 비거주민기업이 기업 소득세법 제27조 제5항 에 규정된 소득을 취득할 경우 10%의 세율을 적용하여 기업소득세를 징수한다. 하기 소득은 기업소득세를 면제할 수 있다.
① 외국정부가 OOO정부에 대출을 제공하고 취득한 이자소득
② 국제금융조직이 OOO정부와 주민기업에 우대대출을 제공하고 취득한 이자소득
③ 국무원이 비준한 기타 소득
(1) 처분청의 심리자료 및 청구법인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인이 2010사업연도 법인세 과세표준 신고시 공제한 직접외국납부세액 및 간주외국납부세액의 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> ◯◯◯ (나) 2008년 국세청이 발간한 “OOO 진출기업을 위한 세무안내” 책자에 기재된 내용(298쪽 “라. 新 기업 소득세법 시행으로 인한 OOO외국납부세액공제제도 변화”)을 보면, “OOO 자회사의 지분을 25% 이상 보유한 한국 모회사가 OOO 자회사로부터 수취한 배당소득에 대해 OOO 조세협약상 제한세율 5%를 적용받아 OOO내에서 원천징수될 것이고, 이를 국내에서는 직접 납부한 5%에 대해서는 ‘직접외국납부세액공제’를 통하여, 그리고 OOO 조세조약 제2의정서 제5조에 의하여 간주납부세율 10%와 실제 원천징수세율 5%의 차액은 OOO에 조세를 납부한 것으로 간주하여 간주외국납부세액공제를 적용받게 됨”이라고 기술하고 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문의 세율(10%)과 실제 부담한 제한세율(5%)과의 차이가 간주외국납부세액 공제대상이라고 주장하나, (가) 간주외국납부세액공제 제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택효과를 보전해 주기 위하여 조세조약 상대국에서 법인세를 감면받은 세액 상당액을 실제로 납부한 것으로 간주하여 세액공제를 허용하는 제도로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 것에 그 취지가 있는 것인바, OOO이 조세유인조치 관련 감면규정(제한세율보다 더 감면해 주는 OOO 국내법률을 의미)을 두어 OOO의 과세포기(감면)를 전제로 하여 적용되어야 하는 것으로서 납부한 것으로 간주하는 세율이 감면받은 최종세율보다 낮아야 적용되는 것이나, OOO 조세조약상 제한세율보다 낮은 세율을 OOO의 국내세법으로 정하지 아니하였고, OOO은 2008.1.1. ｢기업 소득세법｣ 시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율은 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위를 확정하는 것이므로 제한세율을 정한 조약규정OOO 자체는 OOO의 경감규정이라고 볼 수 없고, 비거주민기업이 적용받은 10%의 경감세율은 감면된 세율(20%→10%)이 적용된 것이나 OOO 조세조약상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면세율이 적용된 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장은 간주외국납부세액공제제도의 취지와 맞지 아니하는 것으로 보인다. 즉, OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문의 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.’고 규정한 취지는 OOO ｢기업 소득세법｣ 개정 전에 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 과세를 면제(20%→0%)하고 있던 당시에 적용할 필요가 있었던 규정으로, 지분투자비율에 상관없이 배당에 대한 OOO에서의 세금은 없는 상황에서 동 조문이 없는 경우 지분투자를 많이 한 기업은 5%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있는 반면 지분투자를 적게 한 기업은 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업이 오히려 불리하게 되는 문제점을 시정하기 위한 것으로서, 동 조문이 적용됨으로써 지분투자비율에 상관없이 10%의 간주외국납부세액공제를 받을 수 있게 되어 지분투자를 많이 한 기업의 경우 조세혜택에 있어서의 불리함이 방지되게 된다. 그러나, 2008.1.1. OOO ｢기업 소득세법｣ 시행 후에는 비거주민기업에 관한 배당에 대하여 10%의 경감세율(20%→10%)이 적용되므로, 이러한 경우에도 동 조항이 적용되면 지분투자를 적게 한 기업은 OOO에서 10%로 과세되고 10%의 간주외국납부세액공제가 적용되지만, 지분투자를 많이 한 기업은 OOO 조세조약상 제한세율에 따라 OOO에서 5%로 과세되지만 10%의 간주외국납부세액공제가 적용되어 지분투자를 적게 한 기업보다 유리해지는 과세불형평이 발생한다. 이와 같이, 배당에 관한 차등적 제한세율의 취지는 자본투자를 많이 한 기업에 대하여 낮은 제한세율을 적용해 거주지국에 더 많은 과세권을 배분하기 위한 것(이중과세 방지)으로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키기 위한 간주외국납부세액공제제도와 관계가 없는 것인바, OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문을 원천지국인 OOO에서 감면 없이 차등적 제한세율이 적용되는 경우에도 일률적으로 10%의 세금을 납부한 것으로 간주하는 것은 한국정부의 재원으로 지분투자를 많이 한 기업에게 보조금을 지급하는 결과가 되어 합리적이라 하기 어려워 보인다. (나) 또한, OOO 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 전문에서 ‘이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.’라고 간주외국납부세액공제 제도를 규정하고 있고, 제5조 제1항 후문에서 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.’고 규정하고 있는바, 동 조문은 ‘10퍼센트인 것으로 간주’할 따름이지 ‘10퍼센트로 “납부”한 것으로 간주’하지도 않을 뿐만 아니라 10퍼센트에 해당하는 세액을 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세’로 간주하는 것도 아니므로, 2008.1.1. 이후 OOO ｢기업 소득세법｣ 시행 후 OOO에서 10%로 감면(20%→10%)하고 있으나 OOO상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면이 있다고 보기 어려운 경우까지 적용된 다고 보기 어려우므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.