소급과세금지 및 신의성실 원칙 위배 여부 등

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구법인은 OOO 생산시설을 보유하고 OOO 등을 수입하여 정제과정을 거쳐 휘발유, 등유, 경유 등을 생산하는 정유회사로, 해외로부터 생산지별로 OOO(이하 “쟁점물품”이라 한다)를 수입하여 이를 하역시부터 API지수 및 황함량 등에 따라 OOO, 이하 “OOO”라 한다), OOO, 이하 “OOO”라 한다), OOO(이하 “OOO”라 한다) 및 OOO, 이하 “OOO”라 한다)로 구분하여 원유저장탱크에 구분·보관하다가 원유공정탱크에서 OOO 혼합하여 OOO, 이하 “OOO”라 한다)에 투입하는 방식으로 경유, 제트연료유, 휘발유 등의 석유제품을 생산하였고, 이를 수출한 후 수출용 원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법(이하 “환급특례법”이라 한다) 제14조에 따라 관세 환급을 신청하면서, OOO 모두 동일한 원재료로 보고 소요량을 산정하여 관세를 환급받았거나, 이를 국내에 판매할 때에도 위와 동일한 방식으로 소요량을 산정하여 환급특례법 제12조에 의한 기초원재료납세증명서(이하 “기납증”이라 한다)를 발급받아 국내 거래업체에 양도하였다.
• 나. 처분청은 청구법인의 관세환급신청에 대한 심사결과 쟁점물품을 구분하지 아니하고 동일원재료로 보아 소요량을 산정함으로써 관세를 과다환급 신청하였다고 보아 OOO 청구법인의 OOO 환급신청에 대하여 관세 OOO원의 환급을 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 OOO 처분청에 대한 이의신청을 거쳐OOO 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 천연자원인 원유는 특정 기준으로 분류할 수 없는 단일 품목의 원재료이다. 처분청은 원유를 API지수 및 황함량에 따라 OOO등으로 구분하고 있으나 이렇게 분류할 법적 근거가 없으며, 그와 같은 분류조차 정유사마다 다르고, 같은 정유사라 하더라도 시기마다 달라 객관성·일관성이 없다. 처분청은 자율소요량제도의 ‘자율’의 범위를 원재료 종류에까지 확대해석하여 공정운영상 편의에 따라 정유사마다 상이한 정유사의 주관적 내부관리기준을 그대로 적용하였으나 자율소요량제도는 원재료 종류별로 소요된 “양”을 업체가 직접 계산하게 하는 제도이지 원재료의 “종류” 자체를 업체가 결정하는 제도가 아니다. 더욱이 원유는 지구상에 존재하는 600여 종 모두 성분상 차이가 있어 황, 질소, 비중 등 특정 성상을 기준으로 분류할 수 없으며, 청구법인은 기술개발을 통해 생산과정에서 황함량이나 API지수 등과 같은 특정 성상에 대한 의존도를 지속적으로 낮춰왔다. 구체적인 예로, OOO 모두 황함량을 낮추기 위하여 탈황공정에 투입되며, 저가의 중질유분을 고도화시설에 투입하여 고가의 경질제품을 만드는 경질유분으로 전환시켜 사용하고 있다. 소요량의 산정 및 관리와 심사에 관한 고시(이하 “소요량고시”라 한다) 제2-10조에서 소요량 산정 및 계산 기준으로 든 “품명, 규격(특성, 함량, 중량, 두께 등)”이 될 수 있는 법적 효력 있는 객관적·일관적 기준은 관세율표상의 품목분류(HSK코드)여야 한다. 수입원재료에 대한 환급방법 조정에 관한 고시(이하 “환급방법 조정고시”라 한다) 별표2에서도 원유를 HSK코드 8자리가 동일한 단일 원재료로 취급하도록 하고 있는 것에서 이를 확인할 수 있다. 설령 원유를 단일 품목으로 볼 수 없다고 하더라도, 모든 원유는 생산과정에서 구분 없이 사용 가능하므로 환급특례법 제3조 제2항의 대체환급 요건을 충족하는 ‘동일원재료’에 해당한다. 환급특례법 제3조 제2항에서 말하는 “동일한 질과 특성” 요건은 물리적·화학적 성분 등이 동일할 것이 아니라, 생산과정에서 상호 혼합ㆍ대체하여 사용하더라도 생산자가 의도하는 동일한 성상의 수출물품을 생산 가능할 것을 의미하는 것으로 해석된다. 처분청이 주장하는 수율이나 상거래상 동일 조건 거래 여부는 환급특례법 제3조 제2항의 “동일한 질과 특성”을 판단하는 기준이 아니다. 수율은 환급특례법 제3조 제2항에서 대체환급 요건으로 규정하지 않은 것일 뿐만 아니라, 반제품 수율은 최종제품의 품질·규격에는 아무런 영향을 미치지 않는다. 특히 황함량과 반제품 수율 간의 상관계수가 0.2 미만이라는 점에서 황함량은 반제품 및 최종제품 수율과 무관하다. 대구고등법원 2013누308 판결(대법원 확정)에서 “관세환급관리 및 동일원재료 운용지침OOO의 ‘상거래상 같은 조건에서 동일한 가격으로 거래’ 부분은 무효”라고 판시하였으며, 개정교토협약에서도 동일원재료에 대하여 “관세환급절차 하에서 대체되는 물품과 성상·품질 및 기술적 특성이 동일한 내국 또는 수입물품”이라고만 정의하고 있는바, 상거래상 동일 조건으로 거래되는지 여부도 환급특례법 제3조 제2항의 “동일한 질과 특성”을 판단하는 기준이 아니다. 원유는 그 종류에 상관없이 청구법인들이 의도하는 동일한 성상의 수출물품 생산이 가능하다. 예를 들어 OOO 끓는 점 차이로 원유의 각 성분을 분리해 내는 단순한 공정으로, 투입 유종에 관계없이 일정한 스펙트럼의 반제품 유분이 산출되고, 유분의 혼합단계에서 보면 혼합공정 또는 고도화설비에서 둘 이상의 반제품이 혼합되어 최종제품이 생산되며, 모든 고도화공정에서는 어떤 원유에서 분리된 잔사유(殘渣油)라도 처리할 수 있고, 투입 유종에 관계없이 동일한 규격의 최종 석유제품을 만들 수 있는 반제품 유분을 생산할 수 있다. 가령, OOO 모두 중질유분을 경질유분으로 전환하나, 그 방식OOO만 달리할 뿐이다. 이와 같이 청구법인들은 원유의 특성에 따라 각 청구법인들의 설비에 맞는 최적의 경제성을 위해 모든 원유를 원유혼합단계, OOO, 반제품유분단계, 후단공정단계 등에서 다양한 방식으로 혼합하여 사용하고 있다. 특정 공정의 효율적인 운영 및 경제성을 위해 선호하는 원유가 있을 수 있으나 이는 의도하는 최종제품 생산 여부 및 모든 원유의 대체사용 가능 여부와는 무관한 것이다. 연산품인 석유제품의 특성상 투입유종에 관계없이 최종 석유제품의 품질, 규격은 석유제품의 품질기준 등에 관한 고시에서 정한 수준으로 일정하며, 최종 석유제품에 투입된 개별 유종을 확인하는 것은 불가능하다. 따라서, 청구법인들의 생산공정상 원유는 생산과정에서 대체사용 가능한 환급특례법 제3조 제2항 소정의 동일원재료에 해당한다. 또한, 관세행정 실무상으로도 원유는 그 성질에 관계없이 모두 동일한 원재료로 취급하여 왔다.
• 나. 처분청 의견 환급특례법 제3조 제2항에 따라 대체사용이 가능한 동일원재료로 인정받으려면 ① 동일한 질과 특성을 가지고, ② 상호 대체 사용이 가능하며, ③ 수출물품의 생산과정에서 이를 구분하지 아니하고 사용되어야 한다는 3가지 조건이 모두 충족되어야 한다. 원유는 산유국 생산지별로 온도, 압력 등 매장환경의 차이에 따라 질과 특성이 달라 쟁점물품 중에서 생산지가 다른 경우 성상이 완벽히 일치하는 원유는 존재하지 않는다. 이처럼 원유에는 산유국 생산지에 따라 API지수, 황함량 등 성분상의 특성이 있어 유종별 규격과 생산제품의 수율 차이 등이 존재하므로 일반적으로 다른 생산지의 원유라면 그 질과 특성이 동일하다고 할 수 없다. 한편, 원유의 품질은 경질유분의 다과에 따라 차이가 나므로 상거래에 있어 경질유분의 다과를 나타내는 API지수(비중)로 원유를 구별하고 있으나, 경질원유는 황함량이 적은 반면 중질원유는 황함량이 많은 특성을 지니고 있어 통상적으로 API지수와 더불어 황함량이 원유의 가격에 가장 큰 영향을 미치는 요인이다. 이에 따라 산유국 또는 생산지별로 서로 다른 질과 특성을 가지는 개별 원유는 거래단계에서 API지수와 황함량에 따라 품질에 차이가 있다고 인정되고, 그와 같은 기준으로 분류되어 유통되고 있으므로 쟁점물품은 유종에 따라 서로 다른 질과 특성을 가지고 있어 구별되어야 하는바, 그렇지 않다고 하더라도 적어도 상거래상의 구별기준인 API지수나 황함량에 따라 달리 평가되어야 할 것이므로 쟁점물품의 동일성을 인정할 수 없다. 청구법인은 쟁점물품을 원유 정제공정에서 생산되는 OOO 기준으로 그 이상을 OOO, 그 미만을 OOO분류하였고, OOO 초경질 원유로서 별도로 OOO 분류하고 있는데, 청구법인은 위와 같은 분류를 위하여 우선 원유의 고유한 질과 특성을 지닌 구성성분 및 품질을 확인할 수 있는OOO, 청구법인의 자체 분석 및 검사로 밝혀진 수입원유들의 API지수, 황함량 등을 고려하였고, 원유별로 제품 예상수율을 분석하였으며, 각 제품의 품질을 결정하는 불순물(황 등)의 함량까지도 감안하였다. 청구법인은 계획된 제품의 생산에 적합한 원유를 구매함에 있어 OOO 대한 구매량이 달라지는바 만약, 위 4가지 원유에 대한 동일성이 인정된다면 굳이 위와 같이 구분하여 구매계획을 수립할 이유가 없고, 위와 같은 구매계획에 따라 수입한 쟁점물품은 청구법인의 분류기준에 따라OOO 구분되어 하역되며, 예상되는 최종제품의 생산을 위해 서로 혼합되지 않게 다른 저장탱크에서 보관·관리하였다는 점에 비추어 OOO 동일한 품질과 특성이 있다고 볼 수 없다. 청구법인은 OOO 증류되어 나온 상압잔사유를 추가로 가공하기 위한 고도화 정제공정인 중질유분해공정 및 유동층접촉분해공정을 운영하고 있는바, OOO 생산한 상압잔사유를 중질유분해공정인 감압잔사유탈황공정 및 감압증류공정설비에 투입하거나, 유동층접촉분해공정인 중질유탈황공정에 투입하여 저유황벙커씨유 등 석유제품을 생산하게 되므로 OOO 각 설비에 적합한 상압잔사유를 생산하기 위해서는 원유공정탱크에서 원유를 적절히 배합하는 과정을 거치게 된다. 대부분의 정유사들은 생산제품(반제품)의 최적화(생산제품의 수율)와 공정의 최적화를 위하여 OOO 투입되는 원유의 배합 비율의 최적화를 위하여 상당한 노력을 기울이며 실제 청구법인의 경우 운영최적화 프로그램OOO을 운영하여 제품생산을 위한 최적의 비율로 OOO 혼합하기 위한 계획을 세우고 그에 따라 원유를 혼합하고 있는바, 쟁점물품이 상호 대체사용 가능한 원재료라면 정해진 원유 투입비율을 임의로 변경하여 특정 유종 규격에 해당하는 원유를 전량 투입하거나 투입 원유의 규격을 임의로 변경하더라도 생산되는 제품이 당초 계획대로 동일한 품질 및 생산 수율 조건 등을 만족할 수 있어야 함에도 청구법인의 생산 공정으로는 어떤 원재료들을 배합하여 투입 사용하느냐에 따라 생산제품의 수율과 품질 등 결과값이 서로 상이하므로 원재료 사이에 상호 대체사용 및 혼용이 가능하다고 볼 수 없다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 황 함량과 API지수가 다른 원유가 환급특례법 제3조 제2항의 대체환급이 가능한 동일원재료에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 환급거부처분 경위는 다음과 같다. (가) 청구법인은 OOO 생산시설을 보유하고 OOO 등을 수입하여 정제과정을 거쳐 휘발유, 등유, 경유 등을 생산하는 정유회사로, 여러 종류의 원유를 수입하면서 원유별로 API지수(비중) 및 황함량 등의 특성을 분석한 후 그 차이에 따라 OOO 구분하여 구분·보관하였고, 제품 생산을 위한 최적의 배합비율로 혼합한 후 OOO 투입하고 여러 공정을 거쳐 경유, 제트 연료유, 휘발유 등의 석유제품을 생산하였다. (나) 청구법인은 석유제품을 수출하고 환급특례법 제14조에 따라 관세 등의 환급을 신청하면서, 환급신청을 위한 소요량 산정시 쟁점물품을 모두 동일한 원재료로 보아 소요량을 산정하여 관세를 환급받았고, 석유제품을 국내에 판매할 때에도 동일한 방식으로 소요량을 산정하여 환급특례법 제12조에 의한 기납증을 발급받아 거래업체에 양도하였다. (다) 처분청은 청구법인에 대한 실지심사결과, 환급특례법 제10조 및 소요량고시 제2-10조에 따라 원재료를 품명·규격별(특성, 함량, 중량, 두께 등)로 분류하여 소요량을 산정하여야 함에도 OOO 등으로 구분되는 쟁점물품을 환급특례법 제3조 제2항의 동일원재료로 보아 소요량을 산정함으로써 청구법인이 관세를 과다하게 환급받았거나, 같은 방법으로 기납증 납부세액을 과다하게 증명하여 거래업체에 양도한 것으로 보아, 쟁점물품의 유종별 투입비율에 따라 환급액을 재산정한 후 환급특례법 제21조에 따라 OOO에 걸쳐 청구법인에게 관세(과다환급금) OOO원 및 가산금 OOO원 합계 OOO원을 경정·고지하였다. (라) 이후 처분청은OOO 청구법인이 동일한 방법으로 소요량을 산정하여 OOO 환급신청한 관세 OOO원의 환급을 거부하였다.

(2) 쟁점물품이 품목분류되는 관세율표 제2709호의 분류체계는 아래 <표1>과 같은바,쟁점물품(석유)은 관세율표상 10단위의 품목번호 중 1～8단위까지는 동일하고 10단위에서 비중(API지수)에 따라 9종류로 나누어진다. <표1> 쟁점물품에 대한 관세율표상 분류체계

(3) 처분청이 산정한 청구법인의 OOO 유종별 생산투입현황은 아래 <표2>와 같고, 청구법인이 수출물품 또는 기납증 발급대상물품의 생산에 쟁점물품 중 OOO 사용한 것으로 하여 환급을 받았다는 의견이다. <표2> 청구법인의 원유 유종별 생산투입현황

(4) 원유의 정제공정과 관련한 주요 과정은 다음과 같다. (①원유 구매) 청구법인은 가격이나 수율, 점도, OOO등을 종합적으로 고려하여 원유를 구입 (② 원유 저장)수입 후 하역시 황 성분의 차이에 따라 쟁점물품을 OOO 중 질소 성분이 낮은 원유를 OOO 따로 구분하여 부두에 위치하고 있는 9개의 원유보관OOO 저장 (③원유 혼합) OOO, 점도, API지수 등 원유의 성상에 따라 원유정제설비인 OOO 최적의 수율을 얻을 수 있도록 배합할 원유를 결정하고 OOO의 공정탱크에서 OOO 혼합 (④ OOO 투입) 혼합된 원유는 4기의 OOO 이동하여 5종OOO의 유분으로 분리 (⑤ 후단공정, 고도화공정) OOO 통해 생산된 유분 중 경제적 가치가 적은 유분(벙커C유)에 화학적 변화를 주어 가치가 높은 경질 석유제품을 한 번 더 추출

(5) 청구법인은 쟁점물품이 <그림1>과 같이 생산공정단계에서 구분없이 사용되므로 동일원재료라는 주장이고, 처분청은 쟁점물품이 수입되어 <그림2>와 같이 구분·보관되다가 배합탱크에서 혼합된 후 생산공정에 투입되므로 동일원재료가 아니라는 의견으로, 두 견해가 서로 다르지만, 쟁점물품이 수입되어 저장탱크에 구분·보관되다가 혼합탱크에서 혼합되어 생산공정에 투입된다는 사실은 다툼이 없다. <그림1> 청구법인이 제시한 석유제품 생산공정도 <그림2> 처분청이 제시한 석유제품 생산공정도 (6)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점물품이 천연자원으로서 특정 기준으로 분류할 수 없는 단일 품목의 원재료인 점, 법적 효력을 가진 물품의 객관적 구분기준은 관세율표상 품목번호인바 쟁점물품은 품목번호 8단위가 동일한 점, 쟁점물품은 제품의 생산과정에서 구분없이 사용가능한 점 등에 비추어 대체환급이 가능한 동일원재료라고 주장하나, 쟁점물품은 생산지별로 온도·압력 등 매장환경의 차이에 따른 API지수·황함량 등 성분상의 특성으로 인하여 그 질과 특성이 동일하다고 보기 어려운 점, 쟁점물품의 실제거래단계에서 API지수·황함량 등의 차이에 따라 가격이 다르고 달리 거래되는 것으로 보이는 점, 청구법인도 생산제품의 수율차이를 고려하여 OOO 구분하여 구매계획을 세우고 구매량을 달리하는 점, 쟁점물품을 수입하여 OOO 등의 유종별로 구분·보관하는 점, 생산공정에 쟁점물품을 투입함에 있어 최종 생산제품을 고려하여 투입여부 및 투입비율을 결정하는 점 등에 비추어 쟁점물품을 환급특례법 제3조 제2항에서 규정한 동일원재료로 보기는 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 모든 원유는 동일원재료에 해당하지 않는다고 보아 청구법인의 관세환급신청을 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 관세법제131조, 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 수출용원재료에 대한 관세등 환급에 관한 특례법 제3조[환급대상 원재료] ① 관세 등을 환급받을 수 있는 원재료(이하 “수출용원재료”라 한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다. 1.수출물품을 생산한 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

• 가. 해당 수출물품에 물리적 또는 화학적으로 결합되는 물품

2. 수입한 상태 그대로 수출한 경우: 해당 수출물품

② 국내에서 생산된 원재료와 수입된 원재료가 동일한 질(質)과 특성을 갖고 있어 상호 대체 사용이 가능하여 수출물품의 생산과정에서 이를 구분하지 아니하고 사용되는 경우에는 수출용원재료가 사용된 것으로 본다. 제10조[환급금의 산출 등] ① 환급신청자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 수출물품에 대한 원재료의 소요량을 계산한 서류(이하 “소요량계산서”라 한다)를 작성하고 그 소요량계산서에 따라 환급금을 산출(算出)한다. 제14조[환급신청] ① 관세 등을 환급받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 물품이 수출 등에 제공된 날부터 2년 이내에 관세청장이 지정한 세관에 환급신청을 하여야 한다. 다만, 수출 등에 제공된 수출용원재료에 대한 관세 등의 세액에 대하여 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 있은 때에는 그 사유가 있은 날부터 2년 이내에 환급신청을 할 수 있다.

1. 관세법제38조의2에 따른 보정

2. 관세법관세법 제38조의3에 따른 수정 또는 경정

3. 제21조에 따른 환금금액이나 과다환급금액의 징수 또는 자진신고·납부

② 세관장은 제1항에 따른 환급신청을 받았을 때에는 환급신청서의 기재 사항과 이 법에 따른 확인 사항 등을 심사하여 환급금을 결정하되, 환급금의 정확 여부에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 환급 후에 심사할 수 있다.

③ 세관장은 제2항에도 불구하고 과다 환급의 우려가 있는 경우로서 환급한 후에 심사하는 것이 부적당하다고 인정되어 기획재정부령으로 정하는 경우에는 환급하기 전에 이를 심사하여야 한다. 제21조[과다환급금의 징수 등] ① 세관장은 제16조에 따라 지급한 환급금이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 환급금액 또는 과다환급금액을관세법제47조 제1항에 따라 관세 등을 환급받은 자(기초원재료납세증명서 또는 수입세액분할증명서를 발급받은 자를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로부터 징수한다.

1. 이 법에 따라 환급받아야 할 금액보다 과다하게 환급받은 경우

2. 제12조에 따른 기초원재료납세증명서 또는 수입세액분할증명서에 관세 등의 세액을 과다하게 증명받은 경우로서 그 기초원재료납세증명서 또는 수입세액분할증명서가 환급 등에 이미 사용되어 수정·재발급이 불가능한 경우

3. 선적이나 기적을 하지 아니하고 관세 등을 환급받은 경우, 다만, 해당 금액을 징수하기 전에 선적되거나 기적된 경우에는 그러하지 아니하다.

4. 제13조 제1항에 따른 정액환급률표를 적용할 수 없는 물품에 대하여 정액환급율표에 따라 환급받은 경우

⑥ 제1항 제1호에 따라 환급받아야 할 금액보다 과다하게 환급받은 경우에 해당하여 제2항 또는 제5항에 따라 과다환급금액에 가산한 금액(이하 이 조에서 “가산금액”이라 한다)을 납부한 자는 그 가산금액 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액에 대하여 제14조 제1항 단서에서 정하는 기간 이내에 지급을 신청할 수 있다. 이 경우 다음 각 호의 가산금액의 지급신청 및 지급은 제14조 및 제16조 제1항·제2항·제4항을 준용한다.

1. 제14조 제1항 제3호에 해당하는 사유로 환급신청을 하는 경우 그 환급분에 해당하는 가산금액

2. 제14조 제1항 제3호에 해당하는 사유로 환급을 이미 받은 경우 그 환급분에 해당하는 가산금액

(2) 수출용원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법 시행령 제11조[소요량의 계산 등] ① 법 제10조 제1항의 규정에 따라 소요량계산서를 작성하고자 하는 자(이하 “소요량계산서 작성업체”라 한다)는 다음 각 호의 사항을 관할지세관장에게 신고하고 그 신고된 바에 따라 소요량을 계산하여야 한다.

④ 소요량의 산정 및 관리에 대한 기준과 그 절차에 관하여 필요한 사항은 관세청장이 정한다.

(3) 수출용원재료에 대한 관세 등 환급에 관한 특례법 시행규칙 제9조[관세 등 환급방법의 조정] 관세청장이 법 제10조 제4항에 따라 환급을 받을 수 있는 수입신고필증의 유효기간 및 환급에 사용할 수 있는 수출용원재료의 물량을 따로 정하는 경우 관세율의 변동 정도, 수출물품의 생산공정, 해당 업종의 재고자산 회전기간 및 수출입절차에 소요되는 기간 등을 종합적으로 참작하여 적정한 환급이 이루어지도록 하되, 그 내용이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 기획재정부장관과 협의를 하여야 한다.

2. 업체별 수출용원재료의 재고물량, 수출비율 또는 수입비율 등을 기준으로 하여 환급에 사용할 수 있는 수출용원재료의 물량을 정하려는 경우