[요지] 이 건 유언장의 내용에 비추어 유언자가 국내 소재 재산에 대하여 청구인과 그 두 자녀(청구인의 친생자)에게 비율의 의미로 유증하였다고 보이고 쟁점1부동산이 청구인에게 단독으로 유증되었다 하더라도 청구인이 유언 집행자 겸 관리인으로서 상속과 관련한 비용과 채무를 부담하도록 하기 위한 것이었다고 보이는바, 쟁점1부동산의 유증 내용을 이유로 포괄적 유증에 해당하지 않는다고 보기 어려움.
[요지] 이 건 유언장의 내용에 비추어 유언자가 국내 소재 재산에 대하여 청구인과 그 두 자녀(청구인의 친생자)에게 비율의 의미로 유증하였다고 보이고 쟁점1부동산이 청구인에게 단독으로 유증되었다 하더라도 청구인이 유언 집행자 겸 관리인으로서 상속과 관련한 비용과 채무를 부담하도록 하기 위한 것이었다고 보이는바, 쟁점1부동산의 유증 내용을 이유로 포괄적 유증에 해당하지 않는다고 보기 어려움.
[참조결정] 조심2011지0462 / 조심2011지0481
[주 문]
1. OOO이 2015.9.7. 청구인에게한 취득세 등의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.
2. OOO이 2015.9.24. 청구인에게한 취득세 등의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인에게 이루어진 유증은 포괄유증에 해당한다. (가) 처분청은 청구인이 OOO과 사실혼 관계에 있기 때문에 상속인에 해당하지 않는다고 보았으나, 조세심판원의 선결정례(조심 2011지462, 2012.6.18.)에 의하면, 청구인이 상속인에 해당하지 않는다 하더라도, 포괄유증을 받은 경우라면 상속으로 인한 취득에 해당한다고 판단하고 있다. (나) 대법원 판례(대법원 1978.12.13. 선고 78다1816 판결)에서 ‘포괄유증’여부는 유언에 사용한 문언 및 그 외 제반사정을 종합적으로 고려하여 탐구된 유언자의 의사에 따라 결정되어야 하고, 통상은 상속재산에 대한 비율의 의미로 유증된 경우는 포괄유증, 그렇지 않은 경우는 특정유정이라고 할 수 있지만 유언공정증서 등에 유증한 재산이 개별적으로 표시되었다는 사실만으로 특정유증이라고 단정할 수 는 없다고 하면서 유언에서 재산뿐만 아니라 채무도 승계되고 상속재산의 배분 등과 관련하여 다른 상속인과의 관계도 고려되어야 할 것이라고 하고 있는바, 청구인의 경우, 피상속인인 OOO은 청구인과 두 자녀OOO에게 OOO소재 부동산을 일정한 비율[청구인 지분 4분의 2(제2부동산), OOO 각 지분 2분의 1]로 유증하고, 제1부동산을 포함한 그 이외의 잔여재산에 대하여는 청구인에게 전부 유증을 하되, 유언과 관련된 상속세 등 세금, 기타 정당하게 지급해야 할 모든 채무, 장례식 비용, 유언집행비용 등을 청구인이 이행하도록 하였으므로 이 건 유증은 상속의 범위에 포함되는 포괄유증에 해당한다.
(2) 설령, 이 건 유증을 포괄유증으로 볼 수 없다 하더라도, 청구인은 상속인의 지위에서 쟁점부동산을 취득한 것에 해당한다. (가) OOO 국적을 소유한 청구인은 사망한 OOO 국적소유자인 OOO과 사이에 두 자녀를 둔 사실혼 관계에 있는 자로서, 국제사법 제49조 제1항에서 상속에 관하여는 사망 당시 피상속인의 본국법에 의하도록 규정하고 있고, 피상속인의 본국법인 OOO 법률OOO에서 사실혼 배우자(de facto partner)도 피상속인의 직계비속(issue)과 동일한 상속지위를 가지도록 하고 있으므로 청구인은 상속인으로서 쟁점부동산을 상속받아 취득한 것에 해당한다. (나) 처분청은 국제사법제7조에서 “입법목적에 비추어 준거법에 관계없이 해당 법률관계에 적용되어야 하는 대한민국의 강행규정은 이 법에 의하여 외국법이 준거법으로 지정되는 경우에도 이를 적용한다”라고 규정하고 있고, 같은 법 제19조 제1항에서 “동산 및 부동산에 관한 물권 또는 등기하여야 하는 권리는 그 목적물의 소재지법에 의한다”라고 규정하고 있으므로 쟁점부동산의 소재지인 대한민국의 법률을 적용하여야 하고, 우리나라의 민법상 사실혼 관계에 있는 자는 법률혼과 같은 상속권이 없어 청구인을 상속인으로 볼 수 없다는 의견이나, 국제사법제7조에서 명시된 “대한민국의 강행규정”은 보편적, 국제적 강행법규를 의미하는 것으로서 조세부과에 관한 지방세법 자체를 말하는 것이지, 동 법에서 언급되고 있는 구체적인 권리의무의 득실변경에 원인이 되는 모든 법률관계에 우리나라의 법률을 적용해야 한다는 것을 의미하지 않는 것이고, 국제사법제19조는 해당 동산이나 부동산이 물권의 목적이 되는지, 해당 물권에 대하여 상속을 인정하는지, 물권 변동에 관하여 해당 원인행위만 있으면 되는지, 인도 또는 등기 등의 별도의 법률행위를 필요로 하는지 여부에 관하여 해당 동산이나 부동산 소재지의 법률에 의하여야 한다는 것을 의미하는 것일 뿐, 부동산을 유언이나 상속에 의하여 취득할 경우에 유증이나 상속을 받는 자가 상속인에 해당하는지 여부에 대해서는 부동산 소재지법을 따라야 한다는 내용은 아닌 것인바, 상속인이 될 수 있는 자의 범위와 관련하여 우리나라의 민법이 강행법규가 될 수는 없는 것이고, 지방세법제7조에 명시된 “상속인”인지 여부는 국제사법제49조에 따라 피상속인의 본국법인 OOO 법률로 판단하여야 할 것이며, OOO 법률OOO에서 사실혼 배우자도 자녀와 동일한 지위를 인정하고 있으므로 청구인은 상속인으로서 쟁점부동산을 취득한 것에 해당한다.
(3) 또한, OOO 국적의 피상속인에 의해서 그 유언이 OOO에서 이루어졌기 때문에 유언을 집행하는 과정(OOO 및 OOO 변호사 선임절차, 유언장 작성 및 유언장 원본을 OOO 고등법원에서 검인을 받는 절차, 검인을 받은 유언장에 대하여 OOO에서 OOO를 받는 절차 등)에서 상당한 시일이 소요되었는바, 피상속인의 사망일부터 60일 이내에 취득세 신고납부절차를 마치는 것은 사실상 불가능한 점, 청구인과 동일한 절차를 거친 청구인의 자녀에 대해서는 상속에 따른 취득으로 보아 그 신고납부기한을 6개월로 인정한 점 등을 고려할 때, 청구인에게 법정신고기한을 경과하여 신고하였다는 이유로 가산세를 납부하도록 하는 것은 부당하다.
(1) 이 건 유증은 포괄유증에 해당하지 않는다. 청구인은 이 건 유증이 지방세법제7조 제7항에 따른 상속의 범위에 포함되는 포괄유증에 해당한다고 주장하나, 청구인이 제출한 OOO의 유언장을 살펴보면, 청구인은 유언자인 OOO의 친구로 표시되어 있고, OOO 영토 외의 관할지역에 소재하는 재산에 대한 유언의 집행자 겸 관리인으로 표시되어 있는 점, 유언자 OOO은 OOO에 소재하는 주식회사 OOO의 소유주인 점, OOO이 대한민국 국적을 상실할 당시 배우자와 아들이 있었던 점 등을 고려할 때 유언자인 OOO은 쟁점부동산 이외에 다른 재산 등이 있었던 것으로 보이는바, 청구인에 대한 유증은 지방세법제7조 제7항에서 명시하고 있는 포괄유증에 해당된다고 볼 수 없다.
(2) 청구인은 지방세법상 상속인에 해당하지 않는다. (가) 청구인은 국제사법제49조 제1항 및 OOO 법률에 따라 사실혼 배우자도 지방세법상 상속인에 포함된다고 주장하나, 국제사법제7조에서 “입법목적에 비추어 준거법에 관계없이 해당 법률관계에 적용되어야 하는 대한민국의 강행규정은 이 법에 의하여 외국법이 준거법으로 지정되는 경우에도 이를 적용한다”고 규정하고 있고, 같은 법 제19조 제1항에서 “동산 및 부동산에 관한 물권 또는 등기하여야 하는 권리는 그 목적물의 소재지법에 의한다”고 규정하면서 그 제2항에서 “제1항에 규정된 권리의 득실변경은 그 원인이 된 행위 또는 사실의 완성 당시 그 목적물의 소재지법에 의한다”고 규정하고 있는바, 쟁점부동산은 유증으로 인하여 재산의 소유권(물권)을 등기하여야 하는 권리로서 부동산 소재지인 대한민국 법률을 적용하여야 할 것이고, 지방세의 부과는 조세법률주의로 강제되며 국민 모두에게 동일한 사항에 대하여 공평하게 동일한 세금을 부과하여야 하는 특성상 국내인의 상속에 대하여는 사실상 배우자를 법정상속인으로 적용하지 않으면서 외국인에 대하여만 상속으로 인한 취득세율을 적용한다면 조세형평성에 어긋나므로 이는 입법목적에 비추어 준거법에 관계없이 대한민국 법률을 적용하여야 한다. (나) 지방세법제7조 제7항에서 “상속(피상속인이 상속인에게 한 유증 및 포괄유증과 신탁재산의 상속을 포함한다)으로 인하여 취득하는 경우에는 상속인 각자가 상속받는 취득물건을 취득한 것으로 본다”고 규정하고 있고, 여기서 상속의 범위는 피상속인이 상속인에게 한 유증을 말하는바, 청구인이 취득세 신고 당시 제출한 OOO의 제적등본에 의하면, OOO의 법률혼 배우자와 아들이 따로 있고, 우리나라의 민법에서는 사실혼 배우자에게는 상속권이 없으므로 OOO과 사실혼 관계에 있다고 주장하는 청구인은 상속인에 해당하지 않는다. (다) 또한, 상속세 및 증여세법 집행기준 19-17-3에서 사실혼 관계에 있는 배우자는 상속세 신고시 상속공제의 대상이 아니라고 하여 상속인의 범위에서 제외하고 있고, 국가 간에 조세조약을 체결할 때에도 법인세, 소득세에 한하는 점, 이 건 과세물건은 대한민국에만 특정된 부동산인 점을 감안할 때에 국제사법제49조가 적용될 여지가 없다 할 것인바, 청구인의 쟁점부동산 취득행위를 상속이 아닌 증여에 따른 취득으로 판단하여 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.
(3) 이와 같이, 쟁점부동산의 취득은 지방세법제7조 제7항에 따른 상속으로 인한 취득에 해당하지 아니하므로, 청구인이 OOO의 사망일부터 60일 이내에 쟁점부동산에 대한 취득세를 신고납부하지 않은 이상, 그에 따른 가산세를 납부할 의무가 있는 것이다.
3. 심리 및 판단
① 청구인의 쟁점부동산 취득이 포괄유증에 의한 취득에 해당하는지 여부
② 청구인이 상속인의 지위에서 쟁점부동산을 취득한 것으로 볼 수 있는지 여부
③ 가산세를 면제할 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 처분청 및 청구인이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) OOO의 제적증본에 의하면, OOO은 1987.9.22. 결혼한 배우자 OOO과 1988.2.9. 출생한 아들 OOO과 함께 1998.7.14. 우리나라 국적을 상실한 것으로 확인되고, 1998.7.14. OOO 국적을 취득하였다. (나) 청구인이 제출한 OOO에 대한 OOO 출생증명서OOO 및 OOO에 대한 출생증명서OOO에 의하면, OOO와 OOO의 아버지는 OOO, 어머니는 청구인으로 기재되어 있고, 청구인 제출한 국내거소신고 사실증명서에 의하면, 청구인, OOO의 국적은 OOO로 확인된다. (다) 청구인이 제출한 OOO의 유언장(2012.4.26. 유언장 작성, 2015.5.13. OOO 내무부 공증인증)의 주요내용은 다음과 같다. (라) OOO은 2014.11.11. 국내에서 사망한 사실이 사망진단서에 의해 확인된다. (마) 쟁점부동산의 등기사항전부증명서의 주요내용은 다음과 같다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대해 살펴본다. (가) 지방세법제7조 제7항에서 상속의 범위에 피상속인이 상속인에게 한 유증 및 포괄유증과 신탁재산의 상속을 포함한다고 규정하고 있는데, 여기서 “포괄유증”은 포괄적 유증을 받은 자는 상속인과 동일한 권리의무가 있다고 규정한 민법제1078조를 고려할 때, 그 수유자가 상속인이든 상속인이 아닌 자이든 관계없이 지방세법상 취득의 원인 중 하나인 상속에 해당하는 것으로 해석하는 것이 타당(조심 2011지462, 2012.6.18., 조심 2011지481, 2011.10.20. 같은 뜻임)하다 하겠다. (나) 당해 유증이 포괄적 유증인가 특정유증인가는 유언에 사용한 문언 및 그 외 제반 사정을 종합적으로 고려하여 탐구된 유언자의 의사에 따라 결정되어야 하고, 통상은 상속재산에 대한 비율의 의미로 유증이 된 경우는 포괄적 유증, 그렇지 않은 경우는 특정유증이라고 할 수 있지만, 유언공정증서 등에 유증한 재산이 개별적으로 표시되었다는 사실만으로는 특정유증이라고 단정할 수는 없고 상속재산이 모두 얼마나 되는지를 심리하여 다른 재산이 없다고 인정되는 경우에는 이를 포괄적 유증이라고 볼 수도 있다고 할 것(대법원 2003.5.27. 선고 2000다73445 판결, 같은 뜻임)인바, 처분청은 OOO 국적의 OOO이 사망할 당시 국내에 소재한 쟁점부동산 이외에 국외에 다른 재산이 있기 때문에 이 건 유증이 포괄유증에 해당하지 않는다는 의견이나, 포괄적 수증자의 권리의무에 대한 규정이 우리나라 민법제1078조에 따른 것이므로 당해 유증이 포괄적 유증에 해당하는지 여부를 판단함에 있어서 상속재산의 범위를 국내에 소재한 재산만으로 한정하는 것이 타당해 보이고, 이 건의 경우, 망 OOO은 대한민국에 소재하는 재산에 대하여 청구인을 유언집행자 겸 관리인으로 지정하고, 청구인과 두 자녀에게 OOO 소재 부동산을 일정한 비율로, 대한민국에 소재한 그 이외의 잔여재산에 대하여는 청구인에게 전부 유증하되, 유언과 관련된 상속세 등 세금, 기타 정당하게 지급해야 할 모든 채무, 장례식 비용, 유언집행비용 등을 청구인이 이행하도록 한 점에 비추어 이 건 유증은 상속의 범위에 포함되는 포괄유증에 해당하는 것으로 보인다. (다) 따라서, 처분청이 이 건 유증을 상속(포괄유증)으로 보지 아니하고 증여로 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
(3) 쟁점②‧③은 쟁점①을 인용하여 심리의 실익이 없으므로 그 심리를 생략한다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 지방세기본법 제123조 제4항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.