[요지]
① 청구인은???한국지사의 매출액 70%를 수령하였고, 1년에 수차례???한국지사 사무실을 방문하여 직원들과 교류하였음을 스스로 인정하는 만큼 청구인은???한국지사를 김??과 공동으로 경영한 공동사업자로 보는 것이 타당하므로 청구인을 김??의 연대납세의무자로 지정한 것은 잘못이 없고, ② 전자담배의 세율을 “니코틴 용액” 1밀리리터당 원으로 규정한 것은 전자담배를 과세대상으로 규정하면서 그 구체적인 세액을 결정하기 위한 것인 점 등에 비추어 니코틴 용액은 니코틴이 포함된 전자담배용 액상을 의미한다 할 것이므로 등이 제조한 혼합형 액상 전체를 과세표준으로 하여 담배소비세 등을 부과한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) OOO으로부터 액상 원료 및 운송비 대금으로 매출액의 70%를 지급받으며 과거 OOO와 같은 불법행위를 방지하기 위해 원료대금의 기준이 되는 매출액이 정확한지 여부만을 확인하였을 뿐이고, 당시 사무실을 구할 여력이 없었던 OOO의 전자담배용 액상 제조·판매사업의 공동사업자에 해당하지 않는바, 이를 전제로 한 이 건 처분은 위법하다. (가) 일반적인 외국법인의 국내지사로서의 지점은 그 성격이 외국법인에 해당하고, 본점과 지사가 동일인격체로서 회계·결산이 동일체를 이루게 되는데, OOO의 제품을 대행하여 판매하지도 않았다. (나) OOO 사무실에 들러 거래처 직원들을 만났을 뿐 그 밖의 업무지시를 내리거나 관여한 사실이 없다. (다) 청구인은 OOO의 직원들에게 액상 제조방식에 대해 말한 바 있으나, 이는 전자담배 사용자 대부분이 인터넷을 통해 접할 수 있는 수준의 것으로, 향료공급자로서 향료의 맛을 표현하기 위한 조언이었을 뿐, 제조법에 대한 구체적 지시를 내린 적은 없다. (라) 다음의 원료 공급 구조에서 나타나듯이, OOO에 맞게 결정하고 진행한 것으로, 청구인은 관여하지 않았다. (마) 청구인이 OOO의 운영 과정에실질적으로 지시·관여한 사실이 없는 이상 청구인이 이러한 준비과정에 관여하였다는 이유만으로 청구인을 공동사업자라고 볼 수 없다.
(2) 청구인의 개인사업체로 니코틴이 밀수된 것은 전자담배 수요의 증가 및 니코틴 원액 수입절차 강화조치 등에 따라 소매업체의 수요를 맞추지 못하게 된 OOO의 니코틴 밀반입 사실을 전혀 알지 못했다.
(3) 지방세법 제48조 및 제51조에 따르면 담배소비세의 과세대상은 어디까지나 담배이고, 그 과세표준 또한 담배의 개비수, 중량, 니코틴 용액의 용량이지, 담배제조에 따른 매출액을 과세대상 내지 과세표준으로 규정하고 있지 않는바, 청구인을 납세의무자로 보기 위해서는 담배소비세의 과세대상인 제조된 전자담배 자체가 청구인에게 사실상 귀속된다는 점이 인정되어야 할 것이나, 이 건 전자담배 용액은 OOO으로부터 매출액을 기준으로 책정한 원료 및 운송비 대금을 지급받았다고 하더라도 이는 대금을 간명하게 정산하기 위한 방법에 지나지 않는바, 이를 이유로 전자담배가 청구인에게 사실상 귀속된다고 볼 수 없다.
(4) 예비적 청구로서, 가사 청구인을 공동사업자로 가정한다 하더라도, 담배소비세는 니코틴 용액의 용량, 즉 액상에 포함된 니코틴 원액의 용량을 과세표준으로 하여 부과되어야 함에도 불구하고 전자담배용 액상의 전체 용량을 기준으로 과세한 이 건 처분은 조세법률주의에 반하는 것으로서 위법하다. (가) 전자담배의 담배소비세와 관련하여 지방세법(2015.1.1. 법률 제12135호로 개정되기 전의 것) 제51조는 과세표준을 니코틴 용액의 용량으로, 같은 법 제52조 제1항 제1호 마목은 세율을 OOO으로 규정하고 있다(지방교육세는 같은 법 제151조에서 “담배소비세액의 100분의 50”으로 규정). (나) 일반적으로 전자담배 액상은 ①OOO에 대해 담배소비세를 부과하였는바, 이와 같이 니코틴 혼합형 액상 전체 용량을 과세표준으로 하여 담배소비세를 부과하게 된다면, 솔루션방식으로 니코틴 희석액(100mg/㎖)을 판매하는 경우와 형평이 맞지 않는다.
(1) 청구인은 과거 OOO의 조사결과 밝혀진 청구인의 개인사업체에서의 고농도 니코틴 밀수행위 등을 고려할 때 청구인은 공동사업자의 지위에서 더 나아가 실질적인 주된 사업자로 판단되므로 처분청이 청구인을 연대납세의무자로 지정하여 담배소비세 등을 부과한 처분은 적법하다.
(2) 예비적 청구와 관련하여, 지방세법 제48조 및 같은 법 시행령 제60조 제5호에 전자담배는 “니코틴이 포함된 용액을 전자장치를 이용하여 호흡기를 통하여 체내에 흡입함으로써 흡연과 같은 효과를 낼 수 있도록 만든 담배”라고 규정하고 있고, 같은 법 제52조 제1항 제1호 마목에서 전자담배의 경우 니코틴 용액 OOO을 담배소비세의 세율로 규정하고 있는바, 니코틴 용액을 수입한 후 국내에서 글리세린 등을 임의로 혼합·희석하는 행위는 담배제조 행위에 해당하고, 전자담배의 경우 ‘니코틴 용액’은 니코틴이 포함된 완제품 전체 용량에 대하여 과세하여야 할 것인바 처분청이 불법제조한 전자담배 용액 전체용량에 대해 과세한 이 건 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
① 청구인이 쟁점사업체의 공동사업자로서 연대납세의무자에 해당하는지 여부
② 담배소비세의 과세표준을 희석된 니코틴액이 아니라 농축액의 용량을 기준으로 계산하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 지방세기본법(2014.1.1. 법률 제12152호로 개정된 것) 제17조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 이 법 또는 지방세관계법을 적용한다.
② 이 법 또는 지방세관계법 중 과세표준 또는 세액의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질내용에 따라 적용한다. 제44조 (연대납세의무) ① 공유물(공동주택은 제외한다.), 공동사업 또는 그 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 지방자치단체의 징수금은 그 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다.
(2) 지방세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 것) 제49조 (납세의무자) ① 제조자는 제조장으로부터 반출(搬出)한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다.
② 수입판매업자는 보세구역으로부터 반출한 담배에 대하여 담배소비세를 납부할 의무가 있다.
③ 외국으로부터 입국하는 사람의 휴대품·탁송품(託送品)·별송품(別送品)으로 담배가 반입될 때에는 그 반입한 사람이 담배소비세를 납부할 의무가 있다.
④ 제1항부터 제3항까지의 방법 외의 방법으로 담배를 제조하거나 국내로 반입하는 경우에는 그 제조자 또는 반입한 사람이 각각 담배소비세를 납부할 의무가 있다. 제50조 (납세지) ③ 제49조 제4항의 경우 납세지는 다음과 같다.
1. 담배를 제조한 경우: 담배를 제조한 장소 제51조 (과세표준) 담배소비세의 과세표준은 담배의 개비수, 중량 또는 니코틴 용액의 용량으로 한다. 제52조 (세율) ① 담배소비세의 세율은 다음 각 호와 같다.
1. 피우는 담배
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구인과 OOO은 담배수입판매업자로 기재되어 있음]. (나) 청구인은 2015년 3월경 청구인의 개인사업체 명의로 고농도 니코틴 농축액을 밀수하여 OOO된 사실이 있다. (다) OOO하는 등 담배사업법 위반혐의로 검찰에 송치되었는바, 수사결과 및 의견의 주요내용은 다음과 같다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인이 OOO의 연대납세의무자로 지정한 것은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 지방세법 제51조에서 담배소비세의 과세표준은 니코틴용액의 용량으로 한다고 규정하고 있고 같은 법 제52조 제1항 제1호 마목에서 전자담배의 세율을 “니코틴 용액” OOO으로 규정하고 있는 점, 다른 담배도개비(제1종 궐련) 또는 무게(g)를 기준으로 담배소비세의 과세표준과 세율을 책정할뿐 특성을 좌우하는 개비당 니코틴 및 타르의 함량에 따라 차등하여 적용하지는 않는 점, 니코틴 용액은 담배소비세 과세대상인담배가 아니라 전자담배를 과세함에 있어구체적인 세액을 결정하기 위한 과세단위로 작용한다고 보는 것이 타당한 점, 담배소비세가담배의 소비에 담세력이 있다고 전제하여 과세하는 것임을 감안할 때, 니코틴 농축액 등에 글리세린 등을 희석하여 농도를 낮추었다 하더라도 과세표준이 농도에 따른 구분 없이 “니코틴 용액”으로 되어 있는 이상 희석한 니코틴 용액이라 하여 제외된다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 OOO이 제조한 혼합형 액상 14,690,588㎖ 전체를 과세표준으로 하여 처분청이 담배소비세 등을 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 지방세기본법 제123조 제4항과 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.