부과제척기간이 경과된 2004~2009사업연도의 건설용지 관련 차입금에 대한 지급이자를 당기에 손금산입하지 않고 자본화하여 2012사업연도 이후 사업연도에 손금산입한 것을 타당하다고 볼 수 없고, 동 초과금액 역시 손금불산입하여야 할 것인 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
부과제척기간이 경과된 2004~2009사업연도의 건설용지 관련 차입금에 대한 지급이자를 당기에 손금산입하지 않고 자본화하여 2012사업연도 이후 사업연도에 손금산입한 것을 타당하다고 볼 수 없고, 동 초과금액 역시 손금불산입하여야 할 것인 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 국세부과제척기간이 경과된 2004〜2009사업연도 기간 동안 지급한 이자 OOO원을 각 사업연도에 배분한 건설용지비(지급이자) 손금불산입 금액은 취소되어야 한다. 국세기본법제26조의2의 국세부과제척기간 규정의 취지는 납세의무자와 국가 간의 국세에 관한 권리․의무관계를 조속히 종결시킴으로서 조세채무에 관한 법적안정성을 보장하기 위하여 과세당국에서 국세를 부과할 수 있는 기간에 제한을 두는데 그 목적이 있으므로 부과제척기간 이내의 지급이자만 각 사업연도의 소득금액 계산시 적정하게 배분하는 것이 합리적이고, 부과제척기간이 경과된 사업연도의 소득은 어떠한 처분도 할 수 없는 것인바, 처분청은 국세부과제척기간 이내인 2010〜2012사업연도 기간 동안의 지급이자 OOO원을 자본화한 금액(건설용지)을 손금산입하고 유보처분한 반면, 부과제척기간이 경과한 2004〜2009사업연도 지급이자에 대해서는 어떠한 처분도 하지 않았는데, 이는 부과제척기간 경과로 어떠한 소득처분도 할 수 없다는 것을 처분청 스스로 인정한 것이다. 이럼에도 불구하고 처분청은 2004〜2009사업연도의 지급이자를 각 사업연도에 배분한 건설용지비(지급이자) OOO원을 손금불산입하고 기타사외유출로 처분하여 과세하였는바, 부과제척기간이 경과한 사업연도의 소득은 어떠한 처분도 할 수 없어 위 과세처분은 부당하고, 손금산입은 인정하지 아니한 채 손금불산입하는 것은 청구인에게 너무 가혹한 처분이며, 이는 이월익금에 해당되어 익금불산입 기타로 처분되어 과세할 수도 없는 것으로 사료되는바, 아래와 같이 경정하여야 한다. (단위: 원)
○○○
(2) 2014사업연도의 OOO 건물부분의 지급이자 총액은 OOO원으로 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입액은 동 지급이자 총액을 초과할 수 없는데도 처분청이 이를 초과한 OOO원을 업무무관 가지급금에 대한 지급이자로 손금불산입한 것은 부당하다.
(3) 각 사업연도 소득을 계산함에 있어서 부과제척기간이 경과한 사업연도의 소득금액은 부과제척기간을 고려하지 아니한 상태에서 각 사업연도(2008〜2014사업연도)의 익금과 손금을 재계산한 다음, 부과제척기간이 경과하지 아니한 사업연도의 익금과 손금을 계산하여야 할 것인바, 2008사업연도 및 2009사업연도의 지급이자는 이월결손금으로 공제되어야 한다.OOO 청구법인이 OOO를 신축하기 위하여 지급한 이자는 2004사업연 도분 OOO원, 2005사업연도분 OOO원, 2006사업연도분 OOO원, 2007사업연도분 OOO원, 2008사업연도분 OOO원, 2009사업연도분 OOO원 합계 OOO원으로, 처분청은 이를 부과제척기간이 만료되어 손금산입하지 아니한 것으로 보이나, 이 중 2008사업연도분 OOO원 및 2009사업연도분 OOO원은 손금산입하여 이월결손금으로 공제하여야 할 것이다. 이는 당초 2008사업연도 및 2009사업연도에 지급한 이자비용을 재고자산의 취득원가에 가산(자본화)한 것에 대하여 세무조정으로 손금산입하였다면 결국 2008사업연도 OOO원, 2009사업연도 OOO원의 소득이 감소하여 이월결손금이 증가하였을 것이고, 그에 따라 2010사업연도 및 2013사업연도 이월결손금 공제시 공제되었어야 할 금액이 공제되지 아니한 효과가 발생하는바, 결국 2014사업연도 소득금액에서 이를 공제하여야 할 것으로, 부과제척기간이 경과한 경우 그 과세연도에 대하여는 부과권이 소멸되어 과세당국은 과세표준이나 세액을 변경하는 어떠한 결정도 할 수 없어 그 소득금액도 조정할 수 없는 것이나, 부과제척기간을 둔 취지가 납세의무자와 국가간의 국세에 관한 권리·의무관계를 조속히 종결함으로써 조세채무에 관한 법적 안정성을 보장하기 위하여 과세당국에서 국세를 부과할 수 있는 기간에 제한을 두는데 그 목적이 있으며, 개별세법에서 규정하고 있는 과세표준과 세액의 계산방법 및 범위에 제한을 두는데 그 목적이 있는 것은 아니라 할 것이므로, 특정사업연도가 부과제척기간이 경과하여 그 과세표준과 세액을 경정할 수 없다 하여 그 이후 부과제척기간이 경과하지 아니한 사업연도의 손익을 부과제척기간이 경과한 사업연도가 없었던 경우와 달리 계산할 것은 아니라고 할 것으로OOO, 이 건의 경우, 청구법인은 부과제척기간이 경과한 2004〜2009사업연도의 재고자산(용지) 취득과 관련한 이자비용을 세무조정으로 손금에 산입하지 아니하였기에 결과적으로 2014사업연도 소득금액이 세법에 의한 소득금액보다 과다계상되었는바, 2004〜2007사업연도 기간분에 대해서는 이월결손금 공제기간이 경과하였다 하더라도 2008사업연도 및 2009사업연도분 법인세 세액의 계산에 있어 서는 아래와 같이 적용하여 2014사업연도 소득금액계산시 이월결손금 공제액을 당초 OOO원에서 OOO원이 증가한 OOO원으로 하여야 할 것이다. (단위: 원)
○○○
- 나. 처분청 의견
(1) 청구법인은 부 과제척기간이 이미 경과한 2004∼2009사업연도 지급이자 OOO원 을 각 사업연도에 배분한 건설용지비(지급이자) 손금불산입 금액은 취소되어야 한다고 주장하나, 청구법인은 재고자산(건설용지)으로 자본화한 2004∼2009사업연도 차입금의 지급이자에 대해서는 해당 사업연도에 각각 지급이자로 손금산입하여야 함에도 부과제척기간이 경과하여 처분을 할 수 없었던바, 부과제척기간의 규정취지는 납세의무자와 국가 간의 국세에 관한 권리·의무관계를 조속히 종결시킴으로서 조세채무에 관한 법적안정성을 보장하기 위하여 과세당국에서 국세를 부과할 수 있는 기간에 제한을 두는데 그 목적이 있고, 개별세법에서 규정하고 있는 과세표준 및 세액의 계산 방법 및 범위에 제한을 두는 것은 아니므로 원인행위가 언제 이루어졌는지 보다는 언제의 과세표준 및 세액에 영향을 미치는가가 국세부과제척기간의 기간계산에 있어 기준이 되는 것OOO으로, 건설용지로 자본화한 2004∼2009사업연도에 발생한 차입금 지급이자의 경우 국세부과제척기간이 지나 어떠한 처분도 할 수 없으므로 손익귀속시기가 지난 손금에 대해 해당 사업연도에 손금산입하지 못하여 그 후 사업연도에 손금산입하여 달라는 청구법인의 주장은 이유 없다. (2) 청구법인은 업무무관 가지급금에 대한 지급이자 손금불산입 금액은 지급이자 총금액을 초과할 수 없으므로 2014사업연도 지급이자 손금불산입 금액 중 OOO 건물 해당분은 OOO원이라고 주장하나, 청구법인은 2012∼2013사업연도에 발생한 OOO 건물부분 차입금에 대한 지급이자를 미완성공사로 자본화한 후 2014사업연도에 비용으로 손금산입하였으므로 2014사업연도에 비용으로 손금산입한 지급이자 중에는 2012∼2013사업연도에 해당되는 지급이자가 포함되어 있는바, 처분청은 당연히 손익 귀속시기가 지난 지급이자에 대하여 손금불산입 처분을 한 것이므로 청구주장은 이유 없다.
(3) 청구법인은 부과제척기간이 경과한 사업연도의 소득금액은 부과제척기간을 고려하지 아니한 상태에서 각 사업연도(2008∼2014사업연도)의 익금과 손금을 재계산한 다음, 부과제척기간이 경과하지 아니한 사업연도의 익금과 손금을 계산하여야 할 것인바, 2008∼2009사업연도의 지급이자는 2014사업연도의 소득금액에서 이월결손금으로 공제되어야 한다고 주장하나, 기획재정부에서 발간한 ‘2009 간추린 개정세법’ 등에 의하면, 2009.12.31. 법률 제9898호로 법인세법 개정시 법적안정성 등을 감안하여 “결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정‧경정되거나 국세기본법 제45조 에 따라 수정 신고한 과세표준에 포함된 결손금에 한정한다.”는 내용의 후문을 신설하였고, 동 개정법령 부칙 제4조는 “제13조의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 과세표준을 신고하거나 경정‧결정하는 분부터 적용한다. 다만, 신고하거나 경정‧결정한 과세표준에 포함되지 아니한 결손금이 공제되도록 2009.12.31. 이전에 과세표준을 신고하거나 경정‧결정한 경우에는 종전의 규정에 따른다”라고 규정하고 있는바, 위 개정법령은 과세표준과 세액의 확정절차(신고‧수정신고‧결정‧경정)를 통하여 확정되지는 않았다고 하더라도 특정 사업연도의 손금 총액이 그 사업연도의 익금 총액을 초과하고 있다면 그 실체적으로 존재하는 손금 초과액을 세무상 결손금으로 보아 그 후 사업연도의 소득에서 이월결손금으로 공제할 수 있도록 하던 것을 확정절차를 통하여 확정된 결손금만을 이월결손금으로 공제하도록 함으로써 이월공제할 수 있는 결손금의 범위를 축소시킨 규정에 해당하므로 2008∼2009사업연도의 결손금으로 보아 그 이후 사업연도에 이월결손금으로 공제하기 위해서는 확정절차를 통하여 해당 사업연도의 결손금을 확정하여야 하나, 국세부과제척기간의 경과로 인해 2008∼2009사업연도 과세표준의 경정이 불가능한 점, 위 개정법령 부칙 제4조 단서에서 경과규정을 두고 있으나, 청구법인은 2009.12.31.까지의 기간 중에 2008∼2009사업연도의 지급이자를 손금에 산입함으로써 결손금에 포함되도록 과세표준을 신고한 사실이 없고, 처분청도 동 금액이 결손금에 포함되도록 과세표준을 경정한 사실이 없어 동 부칙 제4조 단서의 적용대상에도 해당하지 않는 점 등에 비추어 국세부과제척기간이 만료된 2008∼2009사업연도의 지급이자를 손금에 산입하여 추가로 발생되는 결손금을 그 후 사업연도의 소득에서 이월결손금으로 공제할 수 없는 것OOO이며, 청구법인이 주장하는 심판결정례OOO는 2009.12.31. 개정전 법인세법 제13조 제1호 에 따른 것으로 이유 없다.
① 2004〜2009사업연도 건설용지분 지급이자를 자본화하였다가 2012사업연도 이후에 비용으로 계상한 것을 손금불산입하여 과세한 처분의 당부
② 처분청이 2014사업연도 OOO 건물부분의 지급이자 총액 OOO원을 초과한 지급이자 금액을 업무무관자산(가지급금) 등에 대한 지급이자 등에 해당한다고 보아 손금불산입한 처분의 당부
③ 2008～2009사업연도 자본화했던 지급이자를 당해 사업연도의 손금에 산입한 후 그 증가한 결손금을 이월결손금으로 하여 공제할 수 있는지 여부
(1) 법인세법 제13 조【과세표준 】내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다.
1. 각 사업연도의 개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정・경정되거나,국세기본법제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다. 부칙 (2009.12.31. 법률 제9898호로 일부개정된 것) 제4조(과세표준에 관한 적용례) 제13조, 제76조의13 제2항 및 제91조제1항의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 과세표준을 신고하거나 경정ㆍ결정하는 분부터 적용한다. 다만, 신고하거나 경정ㆍ결정한 과세표준에 포함되지 아니한 결손금이 공제되도록 2009년 12월 31일 이전에 과세표준을 신고하거나 경정ㆍ결정한 경우에는 종전의 규정에 따른다. 제28 조【지급이자의 손금불산입 】① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
3. 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법(2009.12.31. 법률 제9898호로 일부개정되기 전의 것) 제13 조【과세표준 】내국법인의 각 사업년도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업년도의 소득의 범위안에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 순차로 공제한 금액으로 한다.
1. 각 사업년도의 개시일전 10년 이내에 개시한 사업년도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업년도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액 (3) 법인세법 시행령 제49조【업무와 관련이 없는 자산의 범위 등】① 법 제27조 제1호에서 "대통령령으로 정하는 자산"이란 다음 각 호의 자산을 말한다.(각 호 등의 단서는 생략)
1. 다음 각 목의 1에 해당하는 부동산.
2. 다음 각 목의 1에 해당하는 동산
② 특정차입금에 대한 지급이자 등은 건설 등이 준공된 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다. 다만, 특정차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 자본적 지출금액에서 차감한다. 제5 3조【업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입】① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.
② 법 제28조 제1항 제4호 각 목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 바 에 따라 계산한 금액"이란 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다. 지급이자 × 제1항 및 제49조 제1항의 규정에 의한 자산가액의 합계액(총차입금을 한도로 한다) 총차입금
(4) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
(2) 처분청과 청구법인이 제출한 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실 등이 나타난다. (가) 처분청이 산출한 청구법인의 법인세 내역 및 소득금액조정내역은 아래와 같다. <법인세 산출내역>
○○○ <소득금액 조정내역>
○○○ (나) 청구법인이 2004〜2009사업연도의 지급이자 OOO원을 건설용지로 자본화한 금액의 내역은 아래와 같다. (단위: 원)
○○○ (다) 청구법인이 건설용지로 자본화한 2004〜2009사업연도 지급이자 OOO원과 2010〜2012사업연도 지급이자 OOO원의 내역은 아래와 같다. (단위: 원)
○○○ (라) 위 자본화한 금액에 대하여 2012∼2015사업연도에 당기 비용으로 손금산입한 OOO원에 대한 연도별 내역은 아래와 같다. (단위: 원)
○○○ (마) 처 분청이 제출한 자료에 의하면, 청구법인이 건물분에 대해 미완성 공사로 자본화한 내역 및 당기 비용으로 손금산입한 내역은 아래와 같다. (단위: 원)
○○○ (바) 이 건 심리 중 청구법인이 제출한 자료에 의하면 청구법인은 2012사업연도 지급이자 중 자본화한 지급이자 OOO원을 2013사업연도에, 2013사업연도 지급이자 중 자본화한 지급이자 OOO원을 2014사업연도에 비용(매출원가)으로 각각 계상하였고, 2014사업연도 지급이자 중 OOO원은 미완성공사로 자본화한 것으로 나타난다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①에 대하여 살피건대, 법인세법제28조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제52조 제1항에 의하면 재고자산의 취득을 위한 차입금에 대한 지급이자는 당기에 손금산입하도록 되어 있으므로 청구법인이 부과제척기간이 경과된 2004∼2009사업연도의 건설용지 관련 차입금에 대한 지급이자를 당기에 손금산입하지 않고 자본화하여 2012사업연도 이후 사업연도에 손금산입한 것을 타당하다고 할 수 없으며, 청구법인은 지급이자의 손금산입과 관련하여 신고기간 이후 경정청구 기간 내 경정청구를 하거나, 이 건 과세처분 이후 후발적 경정청구 사유 발생에 의한 경정청구를 하지 않았는바, 위 자본화한 지급이자를 손금불산입하여 과 세한 처분이 부당하다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 2014사업연도의 OOO 건물부분과 관련한 지급이자 총액은 OOO원으로 업무무관 자산 등에 대한 지급이자를 손금불산입한다 하더라도 동 지급이자 총액을 초과하여 손금불산입할 수 없는 것임에도 처분청이 이를 초과한 OOO원을 손금불산입한 것은 부당하다고 주장하나, 청구법인이 주장하는 2014사업연도 지급이자 금액이 객관적인 증빙에 의해 확인되지 아니하고, 처분내용에 따르면, 동 초과금액은 청구법인이 2012사업연도 및 2013 사업연도 당기에 각각 손금산입하였어야 할 지급이자임에도 이를 손금산입하지 않고 자본화하였다가 이후 사업연도에 각각 손금산입한 금액이므로, 이는 손금불산입하여야 할 금액이어서 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다. (4) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인은 2008～2009사업연도 지급이자를 손금에 산입하게 되면 결손금이 증가할 것이므로 그 증가하는 결손금을 이월결손금으로 하여 2014사업연도 소득금액에서 이를 공제하여야 한다고 주장하나, 2009.12.31. 법률 제9898호로 법인세법 개정시 법적안정성을 위하여 공제가능한 이월결손금의 범위를 “신고․결정‧경정․수정 신고 한 과세표준에 포함된 결손금에 한정”하였으므로, 청구법인이 2008 ～2009사업연도 지급이자를 손금에 산입하여 추가로 발생되는 결손금을 그 후 사업연도의 소득에서 이월결손금으로 공제하기 위해서는 확정절차(신고․경정 등)를 통하여 해당 사업연도의 결손금을 확정하여야 함에도, 국세부과제척기간의 경과로 인해 2008～2009사업연도 과세표준의 경정이 불가능한 것으로 보이고, 청구법인은 2009.12.31.까지의 기간 중에 2008～2009사업연도의 지급이자를 손금에 산입함으로써 결손금에 포함되도록 과세표준을 신고한 사실이 없으며, 처분청도 동 금액이 결손금에 포함되도록 과세표준을 경정한 사실이 없어 위 개정규정 부칙의 경과규정(신고하거나 경정‧결정한 과세표준에 포함되지 아니한 결손금이 공제되도록 2009.12.31. 이전에 과세표준을 신고하거나 경정‧결정한 경우에는 종전의 규정에 따른다는 규정)도 적용하기 어려운 것으로 보이므로 2008～2009사업연도 지급이자를 손금에 산입하여 증가한 결손금을 이월결손금으로 하여 공제하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.