자기 부담으로 임차토지의 가치를 증가시키는 토지조성공사를 한 경우, 공사가 완료된 때에 토지임대인에게 용역을 제공한 것으로 볼지 여부

OOO세무서장이 2015.6.24. 청구인에게 한 2014년 제2기 부가가치세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구법인은 태양광발전업을 영위하는 법인으로, 2014.7.1.부터 2029.6.30.까지 김OOO 외 6명(이하󰡒토지임대인󰡓이라 한다)으로부터 OOO 외 15필지(이하 “쟁점토지”라 한다)를 임차(계약기간 만료시 태양광발전시설의 기부채납 또는 원상복구 중 하나를 선택하는 조건)하여 태양광발전소 및 그에 필요한 부속시설 공사를 하였다.
• 나. 처분청은 청구법인에 대한 현지확인 결과, 태양광발전소 토지조성공사가 완료된 때인 2014.12.26. 청구법인이 토지임대인에게 쟁점토지의 가치를 증가시키는 토지조성용역을 제공한 것으로 보고, 해당 비용인 OOO원(공급가액)을 용역의 대가로 하여 2015.6.24. 청구법인에게 2014년 제2기 부가가치세 OOO원을 경정·고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.9.9. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인은 토지임대인에게 쟁점토지(폐염전)의 적절한 시가를 반영한 임차료를 지급하고 있으며, 토지조성용역의 경제적 효익이 임대차계약기간 동안 청구법인에게 귀속되고, 임대차계약기간 종료 후에는 원상복구 조건을 선택할 여지가 있는바, 처분청이 쟁점토지의 토지조성공사가 완료된 때에 청구법인이 토지임대인에게 토지조성용역을 제공한 것으로 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 토지임대인에게 적정하게 산출된 임차보증금 및 임차료를 지급하고 있다고 주장하나, 청구법인이 연간 토지임대인에게 지급하는 ㎡당 평균 임차료는 OOO에 불과하여 쟁점토지를 현저하게 낮은 가격으로 임차하였는바, 사실상 청구법인이 임차 대가로 토지임대인에게 토지조성용역을 제공한 것으로 판단된다.

(2) 쟁점토지의 계약기간 만료 후, 토지임대인이 원상복구 조건을 선택할 수 있으나 거대한 염전에 토성 및 형질공사가 완료된 상태에서 원상복구를 시킨다는 의미는 토지 위에 설치된 태양광발전시설 및 기계가 설치된 건물을 철거한다는 뜻으로, 이미 개발된 토지자체를 염전으로 되돌린다는 것은 현실적으로 불가능하므로 쟁점토지의 조성 및 개발 공사가 완료된 때를 용역의 공급시기로 보아야 하며, 청구법인이 쟁점토지를 현저하게 낮은 임차료로 사용․수익한 점과 계약기간 종료 후(15년) 토지임대인에게 시설물을 기부채납하는 조건 사이에는 대가성이 있으므로, 청구법인이 토지임대인에게 임차대가로 임차료 외에 토지조성용역을 공급한 것으로 보는 것이 타당하다.

(3) 따라서, 이 건의 경우 청구법인의 토지조성공사로 인하여 토지임대인의 토지가치가 현실적으로 증가한 경우에 해당되는바, 청구법인이 시가보다 낮은 임차료로 쟁점토지를 임차하는 대신 토지조성용역을 제공한 것으로 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 청구법인이 쟁점토지를 임차하여 자기 부담으로 토지의 가치를 증가 시키는 토지조성공사를 한 경우, 동 공사가 완료된 때에 토지임대인에게 용역을 제공한 것으로 보아 부가가치세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련법령 (1) 국세기본법 제14조 【실질과세】

① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.

③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 부가가치세법 제2조 【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

2. "용역"이란 재화 외에 재산 가치가 있는 모든 역무와 그 밖의 행위를 말한다. 용역의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 부가가치세법 제11조 【용역의 공급】

① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것

② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 부가가치세법 제12조 【용역 공급의 특례】

② 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다. (5) 부가가치세법 제16조 【용역의 공급시기】

① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.

2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때

② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다. (6) 부가가치세법 제29조 【과세표준】

① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다.

② (생략)

③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액

2. 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

3. 폐업하는 경우: 폐업 시 남아 있는 재화의 시가

4. 제10조 제1항ㆍ제2항ㆍ제4항ㆍ제5항 및 제12조 제1항에 따라 재화 또는 용역을 공급한 것으로 보는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

5. 제10조 제3항에 따라 재화를 공급하는 것으로 보는 경우: 해당 재화의 취득가액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 가액

6. 외상거래, 할부거래 등 그 밖에 재화 또는 용역을 공급하는 경우: 공급 형태 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 가액

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인은 쟁점토지에서 태양광발전소 시설 설치 및 운영업을 영위하기 위하여 토지임대인과 임대차계약을 체결하였으며, 임대차계약의 주요내용은 아래 <표1>과 같다. OOO

(2) 쟁점토지의 임대차계약서상 임대차기간은 2014.7.1.～2029.6.30.이고, 상호협의 하에 5년 연장이 가능하며, 임대료는 임대차 개시일부터 매 5년마다 4%씩 인상하는 조건이다. (3) 쟁점토지의 임대차계약서상 토지임대인은 계약기간 만료 후 태양광발전시설의 원상복구와 기부채납 조건 중에 하나를 선택할 수 있으며, 관련 계약서 조항은 다음과 같다. OOO

(4) 청구법인은 쟁점토지에 태양광발전소를 건설하기 위하여 OOO와 도급계약을 체결하였고, OOO와 하도급계약을, OOO과 다시 토목 및 건축분야 하도급계약을 체결하였으며 그 내역을 정리하면 다음 <표2>와 같다. OOO

(5) OOO 간 체결된 ‘OOO태양광발전소 건설공사(토목, 건축분야)의 공사내역은 아래 <표3> 및 <표4>와 같고, 이에 대하여 처분청과 청구법인 간 다툼이 없다. OOO

(6) 처분청은 토지의 소유자가 아닌 임차사업자가 토지 조성 등을 위한 자본적 지출의 성격을 갖는 비용을 지출한 경우 매입세액 불공제대상인 토지관련 매입세액에 해당하지 않는다는 대법원 판례(2007두20744, 2010.1.14.)에 따라, <표4>의 OOO소 건설공사비(토목, 건축분야) 관련 부가가치세 매입세액(OOO원)을 공제한 신고내용을 인정하였으나, 토지조성비 OOO원을 토지임대인의 토지가치를 증가시키는 용역의 대가로 보아 이 건 부가가치세를 과세하였다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 토지임대인에게 임차보증금 및 임차료를 지급하고 있고 임대차계약서상 청구법인이 저가의 임차료를 지급하는 대신 별도로 토지조성용역을 제공한다는 약정이 없는 점, 처분청은 폐염전인 쟁점토지의 임차료가 시가 보다 현저히 낮다고 주장만 할 뿐 시가를 제시하지 못하고 있는 점, 토지조성용역의 경제적 효익이 임대차계약기간 동안 청구법인에게 귀속되고 기간이 종료된 후 토지임대인이 원상회복을 선택할 여지가 남아있는 점 등에 비추어 쟁점토지에 대한 토지조성공사는 청구법인의 태양광발전사업을 위한 것이지 토지임차료를 보전하는 대가로 보기는 어렵다고 판단된다. 따라서 쟁점토지에 대한 토지조성공사의 경우, 임대차계약이 종료된 후 원상회복을 선택하면 제공한 용역 자체가 없는 셈이고 기부채납을 선택하더라도 대가를 받지 아니한 것이라 ｢부가가치세법｣ 제12조 제2항 에 따라 용역의 공급에 해당하지 아니하므로 결국 처분청이 공사가 완료된 때에 청구법인이 토지임대인에게 토지조성용역을 제공한 것으로 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.