사전증여재산에 대한 상속세 과세 시 공제한도에 대한 당부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인과 OOO(이하 청구인을 포함한 4명을 “수증인들”이라 통칭한다)은 OOO 부친인 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)으로부터 OOO 전 3,748㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 공유지분으로 각 4분의 1씩 증여받은 후, OOO 증여재산가액을 OOO, 과세표준을 OOO 및 납부세액을 OOO으로 하여 증여세를 각 신고ㆍ납부하였다. 한편, 수증인들은 OOO 피상속인의 사망으로 상속이 개시된 후 쟁점토지 외에는 상속재산이 없다는 이유로 상속세 신고를 하지 아니하였다.
• 나. 처분청은 OOO 기간 중 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여, 수증인들이 상속개시일 전 10년 이내에 증여받은 쟁점토지가 상속세 신고대상임에도 불구하고 신고가 누락된 것으로 보아 쟁점토지 증여재산가액 OOO을 상속세 과세가액에 가산하고 상속세 과세가액에서 공제할 금액을 OOO으로 계산하여 OOO 수증인들에게 OOO 상속분 상속세 OOO을 결정ㆍ고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 OOO 이의신청을 거쳐 OOO 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 수증인들이 상속개시일에 쟁점토지를 상속받았다면 쟁점토지를 상속세 과세가액으로 산입한다고 하더라도 일괄공제OOO를 적용받아 상속세를 납부하지 아니하여도 되나, 단지 쟁점토지를 사전증여 받았다는 이유로 쟁점토지의 수증 당시 증여세를 납부하였음에도 불구하고 처분청이 상속세 및 증여세법 제24조 에 따른 상속세 공제 적용의 한도를 적용하여 상속개시일 이후 재차 쟁점토지와 관련된 이 건 상속세를 결정ㆍ고지한 처분은 헌법상 사유재산권의 보장, 평등의 원칙, 과잉금지 및 이중과세금지의 원칙에 위배되므로 부당하다.
• 나. 처분청 의견 처분청은 상속세 및 증여세법 제13조 에 따라 상속개시일 전 10년 이내에 수증인들에게 증여된 쟁점토지를 상속세 과세가액에 산입하였고, 같은 법 제21조에 따른 일괄공제 OOO이 아닌, 같은 법 제24조에 따른 공제적용의 한도 OOO을 공제금액으로 한 것인바, 이 건 상속세 결정ㆍ고지시 쟁점토지의 증여 당시 납부한 증여세를 산출세액에서 공제하였으므로 청구인이 주장하는 이중과세의 문제는 없고, 상속세 과세가액에서 공제할 금액에서 사전증여재산가액을 차감하여 공제한도를 정하는 이유는 장차 상속세 과세대상이 될 재산을 상속개시 전에 분할ㆍ이전하여 누진세율에 의한 상속세 부담을 회피하려는 부당한 행위를 방지하기 위한 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁점 사전증여재산가액이 상속세 일괄공제액OOO보다 작음에도 상속세 공제한도를 적용하여 동 사전증여재산가액에 대하여 상속세를 부과하는 것은 부당하다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률

(1) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정된 것) 제13조[상속세 과세가액] ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액 제21조[일괄공제] ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조 제1항과 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조에 따른 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다. 제24조[공제 적용의 한도] 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다.

3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다) 제53조[증여재산 공제] 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사람으로부터 증여를 받은 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 증여세 과세가액에서 공제한다. 이 경우 수증자를 기준으로 그 증여를 받기 전 10년 이내에 공제받은 금액과 해당 증여가액에서 공제받을 금액을 합친 금액이 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분은 공제하지 아니한다.

2. 직계존속[수증자의 직계존속과 혼인(사실혼은 제외한다. 이하 이 호에서 같다) 중인 배우자를 포함한다] 및 직계비속(수증자와 혼인 중인 배우자의 직계비속을 포함한다)으로부터 증여를 받은 경우: 3천만원. 다만, 미성년자가 직계존속으로부터 증여를 받은 경우에는 1천500만원으로 한다.

(2) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것) 제24조[공제 적용의 한도] 제18조부터 제23조까지 및 제23조의2에 따라 공제할 금액은 제13조에 따른 상속세 과세가액에서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액을 뺀 금액을 한도로 한다. 다만, 제3호는 상속세 과세가액이 5억원을 초과하는 경우에만 적용한다.

3. 제13조에 따라 상속세 과세가액에 가산한 증여재산가액(제53조 또는 제54조에 따라 공제받은 금액이 있으면 그 증여재산가액에서 그 공제받은 금액을 뺀 가액을 말한다) 부칙 <법률 제13557호, 2015.12.15.> 제1조(시행일) 이 법은 2016년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다. 제3조(명의신탁재산의 증여 의제에 관한 적용례) (3) 국세기본법 제18조 [세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지] ② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 상속세 과세자료전, 상속세 조사결과 보고서, 부동산등기부등본 등 심리자료를 살펴보면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) OOO 피상속인의 사망에 따라 상속이 개시되었고, 상속개시일 현재 상속인들은 수증인들을 포함하여 5명이며, 상속인들은 피상속인의 상속재산에 대하여 신고하지 아니하였다. (나) 쟁점토지는 OOO 증여를 원인으로 하여 OOO 피상속인으로부터 수증인들에게 각 공유지분 4분의 1의 소유권이 이전된 것으로 나타나며, 쟁점토지 외 상속세과세가액에 포함될 재산은 없다. (다) 처분청은 상속개시일 전에 수증인들이 피상속인으로부터 증여받은 쟁점토지를 사전증여재산가액으로 보아 상속재산에 합산하면서, 아래 <표1>와 같이 상속세 과세가액에서 공제되는 금액을 OOO으로 하여 이 건 부과처분을 하였다. <표1> 상속 공제한도액 산출내역

(2) 청구인은 상속세 일괄공제OOO을 적용받을 경우 이 건 부과처분이 되지 아니하였을 것이라는 취지로 아래와 같이 주장한다. (가) 수증인들이 상속개시일에 쟁점토지를 상속받았다면 상속세 일괄공제OOO를 적용받아 증여세를 납부하지 아니하였을 것이나, 단지 사전증여 받았다는 이유로 각 증여세를 납부했음에도 불구하고 이 건 상속세 결정ㆍ고지를 받은 것은상속세 및 증여세법제24조에서 사전증여재산가액을 부당하게 공제할 금액에서 배제하였기 때문이다. (나) 기획재정부도 동 규정의 오류를 인정하여 ‘2015년 세제개편안’에서 아래 <표2>과 같이 개정안을 발표하였고, 동 개정안에 의하면 수증인들은 증여세만 납부하면 되고 상속세는 부담하지 아니하여도 된다. <표2> 상속세 및 증여세법 제24조 에 대한 기획재정부의 개정안 (다) 동 개정안은 법률 개정 이후 상속분에 대해 적용하도록 되어 있으나, 조세법률주의 하에서 납세자에게 유리하게 소급 적용하는 것은 헌법 위반이 아니므로, 수증인들은 피상속인의 장남 OOO이 쟁점토지를 담보받아 대출금을 사용하던 중 쟁점토지가 경매를 원인으로 소유권이 이전되어 쟁점토지로부터 재산상 이익이 전혀 없음에도 취득세, 증여세, 상속세 등 세금 부담만 하게 된 사정이 참작되어야 한다.

(3) 이에 대한 처분청의 의견은 아래와 같다. (가) 상속세 및 증여세법제3조, 제13조 제1항 및 같은 법 시행령 제2조의2에 의하면, 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액을 상속재산에 포함하여 과세하도록 규정하고 있는바, 동 규정은 상속세는 각 상속인이 상속받은 재산을 기준으로 과세되는 것이 아니라 피상속인의 전체 상속재산을 기준으로 누진세율을 적용하는 과세체계임을 전제로 하여 생전증여에 의한 상속세 회피행위를 방지하고 상속재산에 대한 정당한 누진세율을 적용하기 위한 것(헌재 2006.7.27. 선고 2005헌가4 결정, 같은 뜻임)으로 동 규정에 따른 이 건 부과처분은 적법하다. (나) 한편, 기획재정부가 2014.8.6. 보도자료를 통해 발표한 2015년 세법개정안에 의하면, 동 보도자료 62쪽에 ‘(4) 중산층 상속ㆍ증여세 부담경감’이라는 제목으로 상속세 및 증여세법 제24조 및 같은 법 제28조 제1항에 대한 개정안이 나타나는바, 동 개정안의 적용시기는 ‘2015.1.1. 이후 최초로 상속 개시분부터’이므로, 이 건 심판청구의 경우에는 적용될 수 없다.

(4) 기획재정부의 ‘2015년 세법개정안’을 살펴보면, 상속세 및 증여세법 제24조 의 개정안은 사전증여 여부에 따른 상속세 세부담 불형평을 완화하기 위한 취지이고, 2015.12.15. 법률 제13557호로 공포되어 2016.1.1. 이후 상속개시분부터 적용되는 것으로 나타난다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 헌법재판소는 상증세 및 증여세법 제24조 의 취지가 상속세가 각 상속인이 상속받은 재산을 기준으로 과세되는 것이 아니라 피상속인의 전체 상속재산을 기준으로 누진세율을 적용하는 과세체계임을 전제로 하여 생전증여에 의한 상속세 회피행위를 방지하고 상속재산에 대한 정당한 누진세율을 적용하기 위한 것(헌재 2006.7.27. 선고 2005헌가4 결정, 같은 뜻임)이라 하여 동 규정이 헌법에 위배된다는 결정을 한 바 없는 점, 처분의 근거가 되는 법률이 헌법에 위반되는지 여부는 우리 원에서 판단할 사항이 아니고, 조세법규가 납세자에게 유리하게 변경된 경우, 이를 소급하여 적용하는 것이 소급과세금지원칙에는 저촉되지 않는다고 하더라도, 이를 소급하여 적용하는 것은 입법 정책적으로 정하여질 사항인 점 등에 비추어 처분청이 일괄공제가 아닌 사전증여에 따른 공제한도를 적용하여 청구인에게 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.