청구인들과 친족관계 등 특수관계자도 아니고 아무런 이유 없이 채권을 포기할 이유가 없어 채무면제를 조건으로 주식양수도 가격이 결정되었다고 보는 것이 합리적이며, 쟁점포기각서의 작성일은 2010.12.00.이고, 2011.1.0. 발급된 인감증명서가 첨부되어 있는 점 등 2011.1.0.에 채권포기가 이루어졌다고 보는 것이 합리적이라고 판단됨
청구인들과 친족관계 등 특수관계자도 아니고 아무런 이유 없이 채권을 포기할 이유가 없어 채무면제를 조건으로 주식양수도 가격이 결정되었다고 보는 것이 합리적이며, 쟁점포기각서의 작성일은 2010.12.00.이고, 2011.1.0. 발급된 인감증명서가 첨부되어 있는 점 등 2011.1.0.에 채권포기가 이루어졌다고 보는 것이 합리적이라고 판단됨
OOO세무서장이 2015.4.3. 청구인 한OOO에게 한 2012.12.31. 증여분 증여세 OOO원, OOO세무서장이 2015.4.3. 청구인 권OOO에게 한 2012.12.31. 증여분 증여세 OOO원, OOO세무서장이 2015.4.7. 청구인 김OOO에게 한 2012.12.31. 증여분 증여세 OOO원, OOO세무서장이 2015.4.7. 청구인 김OOO에게 한 2012.12.31. 증여분 증여세 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.
(1) 황OOO이 쟁점채권에 대하여 2011.1.5. 채권포기각서(이하 “쟁점포기각서”라 한다)를 작성하고, 청구인들과 황OOO 등이 2011.6.30. OOO 주식을 매매한 것은 청구인들의 의사와, 황OOO의 의사가 합치되어 황OOO이 OOO와 관련된 모든 의무에서 벗어나는 것을 조건으로 OOO에 대한 쟁점채권을 포기하는 동시에 주식을 양도한 것으로서 채권포기와 주식이동이 각각 개별적 사건이 아니라 하나의 계약으로 발생한 것이다. (가) 청구인들은 황OOO의 주임종 차입금인 쟁점채권이 포기된 상태의 회사 주식을 양수받아 경영권을 인수하고, 황OOO은 OOO의 경영정상화를 위해서는 추가 자금투입이 필요한 상황에서 더 이상의 개인적인 손실을 막고 은행차입금 등의 문제를 일거에 해결하고자(동기 및 경위), OOO와 관련된 모든 의무에서 벗어나는 것을 조건으로 쟁점채권을 포기하는 동시에 주식을 양도한 것으로(목적 및 진정한 의사), 특수관계가 없는 독립적인 제3자간의 대등한 의사가 합치되어 발생한 사건이다. (나) 조건이란 법률행위(계약)의 효력 발생을 어떠한 사실의 성립(황OOO의 채권 포기)에 의존케 하는 것인데, 청구인들은 쟁점채권을 포기하는 조건으로 OOO의 주식을 인수하기로 한 것으로 그러한 조건이 성취(OOO에 대한 쟁점채권 포기)되어야 계약의 효력이 발생하게 되는데 처분청 또한 주식의 양수는 2011.6.30. 이루어졌음을 인정하고 있다. 처분청은 주식의 양도·양수가 2011.6.30.에 행해진 사실을 인정하면서 쟁점채권의 포기는 2012년에 이루어 졌다(주식양수와 채권포기는 별개의 행위)고 하는데, 주식양도와 채권포기는 별개의 행위가 아니며, 황OOO은 주식을 양도(2011.6.30.)한 후 쟁점채권을 포기할 하등의 이유가 없다.
(2) 상증법 제41조에 따라 증여로 의제하는 경우에 사실상 증여의 이익을 받은 날을 증여일로 봄이 상당하고, 채무면제 등의 증여의제에 있어 이익을 받은 때란 채무면제의 의사표시를 한 날(국심 2001서111, 2001.4.12.)인바, 증여시기는 민법 제506조 의 “채권자가 채무자에게 채무를 면제하는 의사를 표시한 때에는 채권은 소멸한다”라는 규정에 입각하여 판단한 것으로서, 채무면제로 채권이 소멸하기 위하여는 채권자가 채무자에 대하여 채무를 면제하는 의사표시가 있으면 성립하는 것이며 당사자간 채권포기의 효력이 발생되는 것이다. 황OOO의 쟁점포기각서는 2010.12.30. 청구인이 문서를 작성한 후, 2011.1.5. 청구인이 근무하고 있는 농업회사법인 OOO주식회사 사무실에서 황OOO, 청구인 한OOO, 법무사사무실 사무장 입회하에 날인된 것으로서 채권자인 황OOO이 서면 의사표시로서 포기각서에 날인함으로서 의사표시가 성립된 것이며, 내용의 증명력을 위해 인감증명서를 첨부(발급일 2011.1.5.)하였다. 따라서, 쟁점포기각서의 의사표시가 성립된 2011.1.5. 기준으로 볼 때, 채권포기자인 황OOO과 청구인들은 특수관계자가 아니므로, 상증법 제41조의 과세요건을 충족하지 아니하는바, 처분청의 과세처분은 부당하다. 한편, 처분청은 쟁점포기각서가 약 OOO원에 달하는 중요한 문서임에도 불구하고, 공증등 공신력을 담보하지 않았고, 청구인들 측에서 2011.1.5. 발급된 황OOO의 인감증명서를 쟁점포기각서의 첨부로 제시하고 있으나, 쟁점포기각서에 기재 되어있는 날짜(2010.12.30.)와 상이한 점, 오히려 OOO 첨단탈세방지담당관실의 쟁점포기각서 문서감정 결과 2010.12.30.에 작성된 것이 아닌 사후에 작성되었을 가능성이 높다고 회신한 점에 비추어 쟁점포기각서의 진위 여부는 불분명하다는 의견이나, 이러한 처분청의 주장은 아래와 같이 처분문서에 나타난 당사자 의사의 해석방법 및 채무면제익의 귀속 사업연도에 관한 법리를 오해한 것이며 처분청의 의견만으로는 쟁점포기각서의 진위를 부인할 수 없으며 쟁점포기각서의 작성일을 2012년으로 판단하는 근거가 될 수 없다. (가) ‘처분문서’란 증명하고자 하는 법률적 행위가 그 문서 자체에 의하여 이루어진 경우로서, 처분문서는 그 성립의 진실성이 인정되는 이상 그 기재 내용을 부인할 만한 분명하고도 수긍할 수 있는 반증이 없는 한 그 처분문서에 기재되어 있는 문언대로의 의사표시의 존재 및 내용을 인정하여야 한다(대법원 2002.2.26. 선고 2000다48265 판결, 같은 뜻임). 즉, 사문서는 본인 또는 대리인의 서명, 날인 또는 무인이 있는 때에는 진실한 것으로 추정되므로(민사소송법제358조), 사문서의 작성명의인이 당해 문서에 날인한 인영(도장) 부분의 성립을 인정하는 경우에는 반증으로 그러한 추정이 번복되는 등의 다른 특별한 사정이 없는 한 그 문서 전체에 관한 진실성이 추정된다고 할 것이고, 이러한 요건이 갖추어진 문서의 진실성을 뒤집으려면 그럴만한 합리적인 이유와 이를 뒷받침할 간접반증 등의 증거가 필요하다(대법원 2008. 1.10. 선고 2006다41204 판결 등 다수, 같은 뜻임). 황OOO이 날인한 쟁점포기각서에는 ‘OOO의 본인 소유주식을 2010.12.30.부로 청구인들에게 양도하고 OOO에 본인이 대여한 대여금 및 가지급금의 일체의 권리를 포기하며’라고 되어 있어 처분문서임을 분명히 하고 있으며, 황OOO의 날인이 되어 있고, 위 날인과 인감증명서 상의 날인이 동일하며 황OOO은 이 문서에 날인한 인영(도장) 부분의 성립을 인정하고 있으므로 위 포기각서는 처분문서로서의 진실성을 추정할 수 있는 요건을 충족하였다. (나) 청구인들은 채권포기각서의 효력 증대 및 자문을 받기 위해 법무사 사무장을 채권포기각서 작성 협의(2011.1.5.)에 참관시켰으며 법무사 사무장은 문서 내용의 법적효력, 문구 등을 검토하였고 날인하는 것을 현장에서 확인하였다. 또한, 청구인들은 채무면제이익에 따른 과세문제, 주식이동의 과세문제 등에 대해 세무대리인인 OOO세무법인에 2011.1.12. ～ 2011.11.9. 기간 동안 수차례 자문을 받았으며, OOO세무법인과의 E-mail 송수신 이력, 보고서 원본, 보고서 원본파일 생성일자, OOO세무법인의 ERP업무이력 등을 통해 쟁점채권포기가 2011.1.5. 이루어 졌음을 확인할 수 있다. (다) 당사자 간 도장이 날인된 서면 의사표시를 부인하려면, 그럴만한 합리적인 이유와 이를 뒷받침할 간접반증 등의 증거가 필요하다고 할 것이며, 채권의 포기는 반드시 명시적인 의사표시만에 의하여야 하는 것이 아니고 채권자의 어떠한 행위 내지 의사표시의 해석에 의하여 그것이 채권의 포기라고 볼 수 있는 경우에도 이를 인정(대법원 2010.11.25. 선고 2010다56357 판결, 같은 뜻임)하는 점에 비추어 보면, 공증 등 공신력을 담보하지 않았다던가, 쟁점포기각서 문서 기재일자가 2010.12.30.이나 인감증명서 발급일이 2011.1.5.이라 하여 시기가 상이하므로 신빙성이 없다는 처분청의 주장은 의사표시 및 채권포기의 성립을 부인하는 반증이 될 수 없으며, 처분청의 논리는 쟁점포기각서는 거짓이며 실제 채권포기각서는 2012년에 작성하였다고 주장하는 것인데, 2012년에는 실제 그 어떤 채권포기각서도 존재하지 아니하며 공증의 이력도 없고 인감증명의 발급사실도 전혀 없는바 처분청의 논리대로라면 OOO원의 중요한 문서를 인감증명 및 공증도 없이 2012년에 작성되었다는 모순에 빠진다. 또한, 처분청은 쟁점포기각서에 대하여 OOO 첨단탈세방지 담당관실에 문서감정을 의뢰하였고 “잉크성분 분석에 따른 작성시기 감정결과 당시(2010.12.30.)에 작성된 것이 아닌 사후에 작성되었을 가능성이 높음” 이라는 회신결과를 받았다고 하며 쟁점포기각서의 진위(작성시기) 여부가 불분명 하다고 주장하나, 오히려 청구인들이 의뢰한 2곳 감정기관의 결과는 “현재의 기술력으로는 5년 이상 경과되어야 신뢰할 수 있는 문서감정 결과가 나오는 것으로서 작성시기를 추정하는 것은 불가능”하다는 것으로, 이는 조사청의 감정결과도 신뢰할 수 없는 것과 같다. 따라서, 처분청만의 감정을 근거로 하여 청구인들의 감정결과를 부인할 수도, 쟁점포기각서의 진위가 불분명하다고 판단할 수 없다. (라) 처분청은 2011.1.5. 발급된 황OOO의 인감증명서가 쟁점포기각서에 기재 되어있는 날짜(2010.12.30.)와 상이하여 증빙자료로 신뢰할 수 없다는 의견이나, 황OOO의 경영권 포기시 한OOO(및 배우자 김OOO)을 제외한 기존 주주인 OOO도 모두 포기각서(회사에 대한 모든 권리를 포기)를 작성하고 인감증명서를 발급받아 첨부하였는바 동일한 시기인 2011.1.4.～2011.1.6.에 기존주주 4명(황OOO, OOO)의 인감증명서가 발급되어 첨부되었다는 것은 실제 채권포기일이 2011.1.5.인 사실관계를 명확히 입증하는 것이며, 처분청은 논리는 쟁점포기각서는 거짓이며 실제 채권포기는 2012년에 발생하였다는 것인데 2012년에는 그 어떤 공증의 이력도 없고 황OOO외 3인의 인감증명의 발급사실도 전혀 없어 처분청의 논리대로라면 OOO억의 채권포기가 인감증명도 없이 2012년에 있었다는 모순에 빠진다.
(3) 완성문서로서의 진정성립의 추정력을 뒤집으려면 그럴만한 합리적인 이유와 이를 뒷받침할 간접반증 등의 증거가 필요함에도(대법원 2008.1.10. 선고 2006다41204 판결, 같은 뜻임), 처분청은 쟁점포기각서의 진실성을 부인하면서 “그럴만한 합리적인 이유”로 2012년도에 채무면제이익의 회계처리가 되었다는 점과 황OOO의 연대보증이 미해지된 점을 들고 있지만, OOO는 누적결손으로 이월결손금이 과다하여 채무면제이익의 귀속시기가 달라진다 하여(2011년 회계처리 또는 2012년 회계처리) 법인세 납부액에 영향이 없으며(두 경우 모두 법인세 납부는 없으며 2012년 기말 누적이월결손금 잔액 동일), 오히려 동 채무면제이익이 2011년도에 누락 없이 처리되었을 경우 재무구조 개선으로 인해 금융기관 이자비용의 절감효과를 얻을 수 있었던 상황으로서, 청구인은 농업회사법인 OOO(주) 및 그 계열회사 20개(총 계열회사 규모: 자산총액 OOO억, 부채총액 OOO억, 매출액 OOO억)인 대규모 사업집단의 임원으로서 청구인이 황OOO의 쟁점채권 포기사실을 회계팀에 전달하지 못하여 발생한 것이다. 민법 제506조 는 ‘채권자가 채무자에게 채무를 면제하는 의사를 표시한 때에는 채권은 소멸한다’고 규정하고 있으므로 가지급금이 회사에 반제된 것처럼 회계전표를 허위 작성하는 방법으로 허위의 회계처리를 한 것만으로 가지급금 반환채무를 면제하거나 그 청구권을 포기하는 의사를 표시한 것으로 볼 수 없는 것(대법원 2003.10.10. 선고 2003도3516 판결, 같은 뜻임)이며, 조세심판원 결정례(국심 2001서111 2001.04.12.)에서도 채무면제 등의 증여의제에 있어 이익을 받은 때란 회계처리일과는 무관하며 채무면제의 의사표시를 한 날이라고 보고 있다. 따라서, OOO에서 회계처리가 단순히 누락된 사실 및 상기 법령과 심판례에 비추어 볼때에도 이 사건 채권포기의 효력을 발생시키는 것은 채권포기자인 황OOO의 의사표시이지 다른 일방의 회계처리가 채권포기 성립의 귀속시기를 결정 할 수는 없다. 또한, 청구인들은 황OOO의 쟁점포기각서 작성 후 금융기관 차입금을 상환하기 위해 회사에 바로 OOO원을 대여하였으며, 2011년 총 OOO원을 OOO에 추가 대여하며 회사를 경영하였고, 이러한 사실을 황OOO도 알고 있었으므로 별도의 연대보증 해지 확인 및 요청이 없었던 것이고, 청구인 한OOO도 계속적으로 회사에 추가 대여하며 금융기관 차입금을 상환하는 과정에서 황OOO의 연대보증 해지가 실질적 이행이 된 것이므로 형식상의 연대보증 해지 절차에 크게 신경을 안 쓴 것으로써 원칙적인 거래 조건인 연대보증 해지의 목적인 위험 회피가 실질적으로 이행이 된 이상 이를 연대보증 해지와 동일한 효력으로 보는 묵시적 합의가 있었던 것이다. 처분청은 이러한 사실을 무시하고 황OOO의 연대보증이 해지되지 않았다는 사실에만 집착하여 청구인 한OOO의 의무(연대보증)는 이행되지 아니하였는데, 황OOO의 의무(채권포기)만 이행된 상황이므로 청구인 한OOO이 소명한 사실관계에 신빙성이 없다고 판단하면서도 증여세는 과세하기 위해 채권포기(황OOO의 의무)만을 별도 분리하여 2012년에 황OOO의 의무이행은 성립하였다는 의견이나, 2012년에도 역시 황OOO의 연대보증이 해지되지 아니하여 사실관계는 변동이 없음을 고려하면 오히려 처분청의 주장이 전체 사실관계에 대한 정황적 논리 모순이 발생하는 것이다. 결국, 처분청은 쟁점포기각서의 진위 여부와 함께 OOO의 재무상황, 작성된 포기각서의 내용, 2011년 중 금융기관차입금 상환을 위해 청구인이 회사에 계속적으로 추가 대여를 하여 회사의 파산을 막은 사실, 2011년 6월 지분이동, 2011년 황OOO에 대한 무급여, 2011년 11월 최종 임원변경 등의 쟁점사건의 전체적인 배경, 사실관계, 정황을 고려하여 판단하여야 함에도 이 건 증여시기가 2012년이라는 어떠한 근거 및 정황도 없이 단지 회계처리일을 기준으로 증여일을 산정하고 있어 부당하다.
(4) 채권포기일이 처분청의 주장대로 2012년이라면 청구인은 채무면제이익이 발생하는 한 상증법 제41조의 과세요건에 바로 충족되는 것인바, OOO는 쟁점포기각서가 작성된 2011년 1월 이후부터 현재까지도 계속적으로 영업손실이 발생하는 사업성이 전혀 없는 회사로서 불특정 개인인 최종소비자를 대상으로 하는 골프연습장 운영이라는 업종 특성상 특별한 매출증대 요인이 없음에도 불구하고 청구인 등이 채권포기액 OOO원을 증여재산(증여세액: 약 OOO원)으로 감수하면서까지 황OOO에게 채권포기를 받을 하등의 사유가 없으며 이는 실질 채권포기가 2011년 1월 이었다는 것을 반증하는 것이다. 또한, 상증법 제41조는 특수관계자가 결손법인에 자산수증이익, 채무면제이익 등을 발생시킬 경우 법인세의 과세 없이 결손금이 회복되어 그 뒤 발생하는 이익을 주주명부상 주주에게 귀속시킬 수 있으므로 이러한 특수관계자간 부의 무상이전을 방지하고자 증여로 의제하는 것인데, 2012사업연도 주주인 청구인들은 황OOO과 친족관계도 아니며, 황OOO은 기 OOO의 임원이었던 사실 외에 청구인들 등이 사실상 영향력을 행사하는 기업집단소속의 기업(농업회사법인 OOO주식회사와 소속 계열사들)과 아무런 관계가 없고, 황OOO은 단순히 OOO의 주주 중 최대주주로서 OOO를 운영하였던 사람으로서 사실상 청구인들과 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계에 있는 제3자이며 쟁점채권을 증여할 아무런 이유가 없는 경제적 독립성을 갖춘 사람에 해당하며, 2010년말 각자의 입장에서 청구인 한OOO은 본인이 최대주주 및 대표이사로서 새롭게 회사를 운영하고자 한 의사가 있었던 것으로, 황OOO은 연대보증의무에서 벗어나고자 한 의사가 있어 독립적인 제3자간의 대등한 의사가 합치되어 발생한 경제적 합리성이 있는 사건이다.
(5) 처분청은 채무면제 귀속시기 주장에 일관성이 없다는 의견이나, 이 건의 청구인과 황OOO의 특수관계자 성립 여부는 결국 “① 채권포기”, “② 주식이동” 의 순서에 따라 결정되는 것으로서 법령상 특수관계자 범위 개정사항과는 무관한 것이다. 청구인은 당초 세무조사 소명시 포기각서에는 ① 채권포기, ② 주식이동의 내용이 들어있으므로 2011.6.30. 주식이 이동됨으로써 포기각서의 모든 효력이 발생한 것이며, 당사자간 의사합치의 목적상 한OOO은 황OOO의 채권이 포기된 상태의 회사를 인수하여 새롭게 경영*하고자 한 것이므로 동일한 날짜(2011.6.30.)에 포기각서의 효력이 발생하더라도 선 채권포기, 후 주식이동이 사실관계에 부합하는 것이라고 주장한 것이다. 한OOO은 인수당시 자본잠식 및 특별한 매출증대 요인의 예정이 없는 상태의 회사를 인수하여 개인자금을 추가 투입까지 하며 회사를 새롭게 경영하고자 한 것이었으므로 당연히 황OOO의 주임종차입금이 소멸된 상태의 회사를 인수하는 것이 목적이었으며, 따라서 ① 채권포기 → ② 주식이동이 사실관계에 부합한다.
(6) 또한, 처분청은 OOO가 2011.12.30. 황OOO에 대한 주일종단기차입금 OOO원을 상환한 것으로 회계처리 하고 있어 OOO가 황OOO에 대한 채무를 여전히 지고 있음을 알 수 있다고 하나, 2011.12.30. 황OOO에 대한 주일종단기차입금 감소 회계처리(OOO원)는 차입금 반제가 아니라 황OOO의 퇴사(2011.12.14.)시 기존 황OOO이 사용하던 법인차량을 황OOO이 계속 사용하게 해달라는 요청에 따라 명의변경을 해주면서 렌트계약을 인계해 준 것(기납입 렌트보증금 OOO원의 감소 처리)에 대한 회계처리일 뿐이다.
(7) 처분청은 위 보고서내용 중 “각 CASE별 주식평가액”을 보고 2011.11.8. 당시까지도 채권포기가 미확정 상태였다고 하나, 만약 처분청 주장대로 2011.11.8.까지 채권포기가 미확정 상태라면 “CASE1 2010년 채무면제이익의 귀속 검토”, “CASE2 2011.06.30. 채무면제이익 귀속 검토”는 검토할 가치가 없는 것으로서(아예 성립이 불가능한 상황이 됨) 처분청의 의견과는 모순되며, CASE3의 문구를 봐도 “2011.6.30. 채무면제이익 미계상” 이라고 되어있어 채권은 포기된 것이 사실관계이나 회계처리를 누락할 경우의 주식평가액을 계산하는 것이므로 오히려 처분청의 의견과는 달리 OOO세무법인의 자문내용이 2011.6.30.이전 채권 포기가 된 사실을 입증하는 것이다. OOO세무법인이 작성한 보고서에는 사실관계 기재사항에서 포기각서의 작성일(2010.12.31.)과 주식이동일(2011.6.30.)이 명확히 기재되어 있으며, 이러한 사실관계하에서 채무면제이익의 회계처리를 어느 시점에 하느냐에 따른 CASE별 주식평가액을 계산한 것인데(주식이 OOO원으로 양도하였기 때문에 고저가양수도에 해당 여부 검토 자문임), 이를 보고 채권포기시기가 미확정상태라고 하는 것은 처분청이 사실관계를 임의해석한 것이다.
(1) OOO는 2012.12.31. 쟁점채권에 대하여 채무면제이익으로 회계처리하였고, 만약, 회계감사시 채무면제이익의 귀속시기가 2012사업연도가 아니라 2011사업연도이면, 이를 전기오류 수정손익으로 수정분개 하였어야 하나 그러지 아니하고 당해연도에 수정분개를 통하여 채무면제이익을 계상한 것은 그 귀속시기가 2012사업연도라는 사실이 회계감사에서도 확인된 것이다. 또한, 청구인들은 OOO원에 달하는 쟁점채권의 채무면제이익을 2011사업연도 OOO가 단순히 회계처리 누락한 것으로 주장하나, OOO는 2011.1.5. 이후인 2011.12.30. 황OOO에 대한 주임종단기차입금 OOO원을 상환한 것으로 회계처리하여 OOO가 황OOO에 대한 채무를 여전히 부담하고 있음을 알 수 있다. 청구인은 당초청구서에 추가하여 황OOO외 기존주주인 OOO도 포기각서(회사에 대한 모든 권리를 포기)를 작성하고 2011.1.4.∼2011.1.6. 발급된 인감증명서를 첨부하였다는 사실로 보아 실제 채권포기일이 2011.1.5.이라고 주장하나, 2013.1.25. 작성된 ‘주식회사 OOO의 2012년 사업연도의 감사보고서’를 살펴보면 위 포기각서를 제출한 한OOO로부터 차입한(단기차입금) OOO원을 여전히 부채로 계상한 사실이 확인 되는 점으로 보아 청구인이 주장하는 채권포기각서는 단순 담보성격으로 작성된 것이지 채권포기를 한 것은 아니다.
(2) 청구인들은 처음에 황OOO의 주식이동이 이행되어 포기각서에 대한 이행이 완료된 2011년 6월이 채무면제이익의 귀속시기라며 주장을 해오다가, 이 건 심판청구시 귀속시기를 2011.1.5.로 변경하였다. 청구인들의 주장을 변경한 이유를 살펴보면, 당초 청구인들은 상증법 시행령 제12조의2 제1항 제3호 가목 중 “퇴직 후 5년이 지나지 아니한 그 임원이었던 사람…(2012.2.2.신설)”의 2012.2.2. 개정으로 인하여 황OOO이 상증법 제41조 과세요건 중 특수관계자 요건을 충족하는 것으로 판단하여, 쟁점포기각서 내용(주식이동을 하고, 대여금 등에 대한 권리를 포기)대로 주식이 이동됨으로써 쟁점포기각서가 이행된 2011.6.30.에 채권포기가 확정된 것으로 주장하다가, 위 시행령 개정과 상관없이 2011.6.30.에도 황OOO은 청구인들과 특수관계자에 해당하자, 청구인들은 쟁점포기각서의 첨부문서라고 주장하며 제출한 황OOO의 인감증명서 발급일자인 2011.1.5.를 채무면제이익의 귀속시기로 변경하여 주장하였다. 청구인들이 주장하는 채무면제이익의 귀속시기는 황OOO의 특수관계요건 충족여부에 따라 그 시기가 변경되고 있어 청구인들이 주장하는 채무면제이익의 귀속시기는 일관성이 없고 그 상황에 따라 변경되는바, 채무면제이익의 객관적인 귀속시기는 회계처리일인 2012.12.31.로 보아야 한다.
(3) 청구인들이 제출한 소명서 중 청구인 한OOO이 “OOO 주식양수도에 따른 과세문제”를 세무대리인 OOO세무법인에 자문한 내용을 살펴보면, 2011.6.30. 주식양도에 따른 채무면제이익의 계상시기별 주당평가액을 검토한 점은 해당보고서 작성일인 2011.11.8. 당시까지도 채권포기시기가 미확정상태였던 것이다.
(4) 쟁점포기각서는 황OOO이 OOO 보유주식을 2010.12.30. 청구인1(한OOO)에게 양도하고 본인의 대여금 및 가지급금 등 일체의 권리를 포기한다고 되어 있으나, 실제 황OOO의 주식은 2011.6.30.에 양도된 점, 담보성격으로 2010.12.30. 작성되었다는 쟁점포기각서가 OOO원 상당에 달하는 중요한 문서임에도 불구하고, 공증등 공신력을 담보하지 않았으며, 이에 대한 인감증명 또한 발급일이 2011.1.5.로 상이한 점, 국세청 첨단탈세방지담당관실에 쟁점포기각서의 문서감정을 의뢰한 결과 2010.12.30.에 작성된 것이 아닌 사후에 작성되었을 가능성이 높다고 회신한 점 등으로 볼 때, 쟁점포기각서는 신뢰성이 없다.
(5) 황OOO은 본인의 권리인 쟁점채권은 포기하면서도 그 권리에 상응하는 의무인 OOO 채무에 대한 연대보증이 2012년 이후에 해지되어 청 구인들이 주장하는 2011.1.5.에는 쟁점채권이 포기되지 않았다.
① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자의 대통령령으로 정하는 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것) 제12조의2【특수관계인의 범위】
① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 국세기본법 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
1. 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 제1호 부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
5. 제3호에 해당하는 기업의 임원이 이사장인 비영리법인
6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인
8. 본인, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인 (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것) 제31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】
① 법 제41조 제1항에서 “특정법인”이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업 중이거나 폐업상태인 법인
② 법 제41조 제1항 제4호에서 “유사한 거래”라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그의 특수관계인이 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것
③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는 법인세법 시행령 제89조 의 규정에 의한 시가에 의한다.
⑤ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 특수관계인”이란 제1항 각 호의 어느 하나에 규정된 법인의 최대주주등(해당 법인의 제19조 제2항에 따른 최대주주등을 말한다)과 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액
(1) 처분청 심리자료 등에 의하면, 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) OOO는 2012.12.31. 황OOO에 대한 주임종단기차입금인 쟁점채권(OOO원)에 대하여 채무면제이익으로 회계처리하고 손익에 반영하였다. (나) 청구인들은 2011.6.30. 황OOO 등으로부터 OOO의 주식 75,000주을 주당 OOO원에 취득하여 아래 <표1>과 같이 발행주식 전체를 보유하고 있다. <표1> OOO의 주주현황(2011사업연도) (다) OOO의 등기부등본에 의하면, 황OOO은 2006.9.8.부터 2010.10.15.까지는 대표이사로, 2010.10.15.부터 2011.12.14.까지는 감사로 등재되었고, 청구인 한OOO은 2011.12.14.부터 대표이사로 등재된 것으로 나타난다. (라) OOO는 결손금이 있는 비상장법인으로 2010사업연도 이후 요약 재무상황은 아래 <표2>와 같다. <표2> 2011사업연도 이후 사업현황 (마) 청구인들이 OOO 주식을 취득한 2011.6.30. 이후부터 2015.10.15.(황OOO이 OOO의 대표이사를 사임한 2010.10.15.로부터 5년까지는 날)까지는 청구인들과 황OOO은 상증법 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) 상의 특수관계인에 해당한다. (바) 조사청은 황OOO이 OOO에 대한 쟁점채권을 포기하는 거래를 하여 OOO의 주주인 청구인들이 아래 <표3>과 같이 이익을 얻었다고 보아 이를 청구인들의 증여재산가액으로 산정하였다. <표3> 청구인들의 증여재산가액 산정내역
(2) 처분청은 황OOO이 2012.12.31.에 쟁점채권을 포기하였다는 증거서류로 OOO의 회계처리 내역 및 감사보고서, OOO세무법인의 해명서(2014.7.28.) 및 과세사실판단 자문신청 납세자 의견서(2014.1.15.), OOO세무법인의 주식양수도 과세문제에 따른 자문내역(2011.11.8.), 쟁 점포기각서 문서감정신청에 대한 OOO(첨단탈세방지담당관)의 회신문서 및 OOO의 여신 및 담보현황표 등을 제시하였다. (가) OOO의 회계처리 내역 및 감사보고서(2013.1.25.)에 의하면, OOO는 2011.12.30. 황OOO에 대한 주임종단기차입금 OOO원을 상환한 것으로 회계처리하고, 2012.12.31. 쟁점채권에 대하여 채무면제이익으로 회계처리한 것으로 나타난다. (나) OOO세무법인의 해명서(2014.7.28.)에는 “쟁점포기각서에 대한 이행이 완료된 2011년 6월에 채무면제이익에 대한 회계처리를 하였어야 하나 이를 누락하여 2012사업연도에 회계처리하였다”는 내용이 나타나고, 과세사실판단 자문신청 납세자 의견서(2014.1.15.)에는 “OOO는 채무면제이익에 대한 회계처리를 2011년 6월에 하였어야 하나, 동 포기각서에 대한 사실을 회계팀 및 감사법인이 알리지 못하여 회계처리가 단순히 누락된 것 뿐이다”라는 내용이 나타난다. (다) OOO세무법인의 2011.11.8. 주식양수도 과세문제에 따른 자문내역에 의하면, 2011.6.30. 주식양도에 따른 채무면제이익의 계상시기별 주당평가액을 아래 <표4>와 같이 검토한 것으로 나타난다. <표4> 채무면제이익의 계상시기별 주당평가액(평가기준일 2011.6.30.) (라) 쟁점포기각서 문서감정신청에 대한 OOO(첨단탈세방지담당관) 의 회신문서에 의하면, 2010.12.30.에 작성된 것이 아닌 사후에 작성되었을 가능성이 높다고 회신한 것으로 나타난다. (마) OOO의 여신 및 담보현황표에 의하면, OOO의 채무에 대한 황OOO의 연대보증 해지내역은 아래 <표5>와 같이 2012.12.24. 이후로 나타난다. <표5> 황OOO의 연대보증 해지내역 (단위: 원)
(3) 청구인들은 황OOO이 2011.1.5.에 쟁점채권을 포기하였다는 증거서류로 쟁점포기각서, OOO법무사사무실 차OOO 사무장의 확인서(2015.1.12.), 자문업무이력자료, 문서감정기관 2곳의 문서감정서, 2011사업연도 주임종차입금 계정원장 등을 제시하였다. (가) 쟁점포기각서인 대여금 및 가지급금 포기각서는 황OOO 외 기존 주주인 OOO도 작성하였으며, 각서에 첨부된 인감증명서의 발급일자는 2011.1.4.～2011.1.6.이다. (나) OOO법무사사무실 차OOO 사무장의 확인서(2015.1.12.)에는 “본인은 농업회사법인 OOO주식회사 및 OOO의 주주인 한OOO(청구인) 회장의 요청으로 2011.1.5. 농업회사법인 OOO주식회사 신갈사무실에 방문하여 OOO의 다른 주주인 황OOO의 채권포기각서 작성 협의에 참관하였으며 문서 내용의 법적효력, 문구 등을 검토하였고, 날인하는 것을 현장확인하였다”라는 내용이 나타난다. (다) 자문업무 이력자료 중 주식양수도 과세문제에 따른 과세문제 자문내역(2011.11.8.)의 사실관계에 쟁점포기각서 작성일이 2010.12.31.로 나타난다. (라) 문서감정기관의 쟁점포기각서에 대한 감정은 농업회사법인 OOO주식회사가 OOO 및 OOO에 의뢰하여 이루어졌고, 감정결과 OOO는 쟁점포기각서에 기재된 필적의 필기구 잉크의 용해 정도가 비교자료(2014년)에 기재된 필적의 필기구 잉크 용해 정도와 비슷하게 나타나기는 하나, 필기구 잉크 용해 정도만으로는 작성시기를 논단하는 것은 불가능하다는 의견을, OOO은 쟁점포기각서는 작성시기 추정 여부가 불가능하다는 의견이다. (마) 2011사업연도 주임종차입금 계정원장 등에 의하면, 청구인 한OOO은 2011사업연도 중 OOO에 OOO원을 대여한 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 민법 제506조 는 “채권자가 채무자에게 채무를 면제하는 의사를 표시한 때에는 채권은 소멸한다”고 규정하고 있으므로, 채무면제나 채권의 포기로 채권이 소멸하기 위해서는 채권자가 채무자에 대하여 채무를 면제하거나 채권을 포기하는 의사표시를 하여야 한다 할 것인바, 가지급금이 회사에 반제된 것처럼 회계처리를 한 것만으로 가지급금 반환채무를 면제하거나 그 청구권을 포기하는 의사를 표시한 것으로는 볼 수 없다 할 것(대법원 2003.10.10. 선고 2003도3516 판결, 같은 뜻임)이다. 처분청은 채권포기와 주식양수도가 각각 개별적 사건이라는 의견이나, 채무포기와 주식양수도가 별개라면 청구인들과 친족관계 등 특수관계자도 아니고 자신의 주식을 1주당 OOO원에 양도한 황OOO이 아무런 이유 없이 채권 OOO원을 포기할 이유가 없어 채무면제를 조건으로 주식양수도 가격이 결정되었다고 보는 것이 합리적인 점, 쟁점포기각서의 작성일은 2010.12.30.이고, 2011.1.5. 발급된 황OOO의 인감증명서가 첨부되어 있으며, 법무사사무실 사무장 차OOO은 쟁점포기각서 작성에 참관하였다고 확인하는 점, 황OOO의 경영권 포기시 한OOO과 한OOO의 배우자인 김OOO를 제외한 기존 주주인 OOO도 모두 대여금 및 가지급금 포기각서를 작성하고 인감증명서를 발급받아 첨부하였는바 동일한 시기인 2011.1.4.～2011.1.6.에 기존주주인 황OOO, OOO 등 4명의 인감증명서가 발급되어 첨부된 점 등에 비추어 2011.1.5.에 채권포기가 이루어졌다고 보는 것이 합리적이라고 판단된다. 따라서, 채권포기일이 2011.1.5.인 경우 상증법 제35조에 따라 청구인들에 대한 저가ㆍ고가 양도에 따른 이익의 증여 과세문제와 같은 법 제41조에 따라 기존주주에 대한 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 과세문제 등은 별론으로 하더라도, 채권포기에 따른 회계처리가 언제 이루어졌는지에 상관없이 특수관계자간의 거래인지 여부는 채권을 포기하는 의사를 표시한 약정일을 기준으로 판단하는 것이 타당하므로, 채권포기의 회계처리일인 2012.12.31.을 이 건 채권포기의 성립일로 보아 청구인들에게 이 건 증여세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.