청구인 등이 추진한 재건축은도시 및 주거환경 정비법이 적용되지 아니하는 일반 재건축에 해당하는 것이어서 쟁점부동산을소득세법제88조 제2항의 환지처분에 의한 체비지로 충당된 경우로 볼 수 없는 점 등에 비추어 이 건 과세처분은 잘못이 없음
청구인 등이 추진한 재건축은도시 및 주거환경 정비법이 적용되지 아니하는 일반 재건축에 해당하는 것이어서 쟁점부동산을소득세법제88조 제2항의 환지처분에 의한 체비지로 충당된 경우로 볼 수 없는 점 등에 비추어 이 건 과세처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 쟁점부동산 전부가 아니라 그 일부만을 양도한 것이다. (가) 조세심판원 결정례(조심 2011서2075, 2011.9.1.)는 도시 및 주거환경정비법이 적용되지 아니하는 일반 재건축을 진행하면서 토지 및 건물을 소유하던 재건축참여자가 종래 소유하던 토지에 비해 신축건물의 대지권 지분이 줄어들었던 사안에서 감소면적에 해당하는 토지를 업체에게 공사비에 갈음하여 양도한 것으로 봄이 타당하다고 하고 있다. (나) 이는 감소분에 해당하지 아니하는 나머지 면적의 토지는 종래 소유하던 재산이 그 형태를 바꾸어 여전히 소유자에게 귀속되게 된 것이므로 양도된 것이 아님을 전제로 한 결정인 것이다. (다) 위 심판례와 마찬가지로 이 건 재건축사업 역시 청구인이 종래 소유하고 있던 토지 및 그 지상의 건물을 사업에 제공하고 그 대가로 신축 아파트 및 그 대지 공유지분을 얻은 사안으로써, 양도된 재산은 결국 종래 소유하고 있던 토지 중 재건축사업으로 인하여 감소된 토지 부분에 한한다고 볼 것이다. (라) 이 건 재건축사업 시행 전후에 걸쳐 청구인은 여전히 OOO토지 중 일부에 대한 소유자의 지위를 유지하고 있다. (마) 결론적으로 이 건 과세처분에 있어 과세의 대상이 되는 양도 부분은 ‘종래 청구인이 소유하고 있던 토지 지분 전체’에서 ‘재건축사업 종료 후에도 계속하여 청구인이 소유하고 있는 토지 지분(추가분담금으로 취득한 대지지분은 제외)’을 뺀 나머지 토지 부분이라고 할 것이다.
(2) 이 건 부동산은 OOO양도된 것이 아니라, 시공사인 OOO주식회사(이하 OOO이라 한다)에 양도된 것이다. (가) 임의재건축사업의 일반적인 구조를 보면, ① 지주들은 재건축사업의 안정적인 진행을 위해서 각자의 토지에 대하여 신탁회사와 신탁계약을 체결하여 사업대상 토지 전부를 신탁회사가 소유하게 하고, ② 건설회사 중에 시공사를 정하여 재건축공사를 하게 한 뒤, ③ 건물이 완공되어 종전 건물보다 세대가 늘어나게 되면 각 지주들이 일부 세대를 분양받으면서 기존에 제공한 토지로 부담해야 할 공사대금의 지급을 갈음하는 동시에 청산할 부분은 별도로 현금청산을 하며, 나머지 세대는 시공사가 분양을 함으로써 이윤을 창출하도록 하는 것으로서, 결국 이러한 구조 하에 지주들이 제공하는 토지는 시공사에게 공사대금의 지급을 갈음하여 양도되는 것이다. (나) 이 건 재건축사업에서 OOO다른 지주들과 마찬가지로 재건축사업에 토지를 제공한 지주 중 하나에 불과하고, OOO은 종전 ‘시행계약’ 당시에는 시행사의 지위에 있었을지 모르나, 해당 계약이 합의해제된 이후에는 단순히 지주의 지위에서 이 건 개발에 참여하였을 뿐이며, OOO처분청이 파악하는 바와 같은 ‘사업시행사’가 아니라는 것이다. (다) 그럼에도 불구하고, 처분청은 당초 체결되었다가 제대로 이행되지 아니한 채 해제되어버린 청구인과 OOO사이에 2006.7.20. 작성된 시행계약을 근거로 청구인 역시 OOO쟁점부동산을 양도하였다고 판단하고 있는 바, 이는 쟁점부동산의 양수인을 잘못 파악한 것이며 이른바 ‘지주공동개발방식’에 대한 이해 부족으로 인하여 이 건 과세처분의 근거가 된 사실관계를 오해하고 있는 것이다.
(3) 양도가액은 객관적인 교환가치로 산정된 ‘권리지분평가금액’이 아니라, 실제거래가액에 해당하는 ‘공사대금 상당액’과 ‘현금청산액’의 합계액이라 할 것이다. (가) 양도가액이라 함은 과세대상 자산의 양도에 따른 총수입금액을 말하는 것으로 자산의 양도대가로서 양도자가 계약에 의하여 실제로 받았거나 받기로 한 금액의 합계액이다.
1. 판례는 “양도소득세의 과세표준인 양도차익을 산정함에 있어서 기준이 되는 실지거래가액이라 함은 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 그 자체 또는 거래 당시의 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 말한다.(대법원 2011.2.10. 선고 2009두19465 판결)”고 판시하고 있다.
2. 나아가, 앞서 살펴본 조세심판원의 결정례(조심 2011서2075, 2011.9.1.)에서도 위와 같은 법리에 입각하여 양도가액을 산정하였던바, 임의 재건축 사업의 결과로 양도된 토지 부분의 가액을 산정하면서 ‘납세자가 토지를 제공함으로써 면하게 된 공사대금 상당액’을 양도가액으로 판단하였다.
3. 즉, 당사자 사이에 임의로 평가한 금액이 아니라, 실제로 납세자가 토지를 제공함으로서 얻게 된 객관적 이익 상당액이 당사자 사이의 진정한 양도가액이라고 판단한 것이다. (나) 처분청은 이 건 과세처분에 관하여 양도가액을 산정하면서 당사자 간에 임의로 정한 금액인 ‘권리지분평가금액’을 그대로 양도가액으로 보아 이 건 과세처분에 이르고 있다. 과세관청이 양도가액으로 결정한 권리지분평가금액의 산출기준을 살펴보면, 권리지분평가금액 = OOO(30평형대) 평방미터당 가격 × 지주의 종래 소유 토지 면적(㎡) × 4.64이다. (다) 그러나, 위 권리지분평가금액의 계산요소인 OOO30평형대 평균가액’은 청구인 등 토지지주 및 OOO간에 임의로 협의한 금액이며, ‘4.64(464%)라는 비율’ 또한 토지 제공에 대하여 위 당사자들 간에 임의로 합의한 비율로서 어떠한 객관적인 산출근거가 있는 비율이 아니다. 결국, 권리지분평가금액은 당사자들이 대략적으로 어림잡아 책정한 금액에 불과한 것이어서 실질적인 양도가액으로 삼기에 적절하지 아니한 것이므로, 이를 양도가액으로 보는 것은 위 판례 및 조세심판원 결정례의 취지에 정면으로 반하는 것이다. (라) 특히, 위 권리지분평가금액의 계산요소상 4.64라는 숫자가 도출된 배경을 살펴보자면, 당시 OOO소유하고 있던 지주들의 소유 아파트 평수를 1:1로 대물보상하기 위하여 합의한 비율일 뿐 쟁점부동산의 실질적 가격을 결정한 요소는 아니다. (마) 이 건 재건축사업의 결과 청구인이 소유하게 된 아파트에 투입된 공사대금은 약 OOO으로 추산되고, 결국 청구인은 이 건 재건축사업으로 인해 종래 소유하던 쟁점부동산 중 일부가 줄어든 대가로 OOO의 공사대금을 면한 셈이므로, 이 건 쟁점부동산의 양도가액은 OOO이라 할 것이다.
(1) 양도소득세를 계산함에 있어서 실거래가액과세가 원칙(실질과세원칙)이나, 교환·대물변제 등과 같이 금전거래가 수반되지 않는 거래의 경우 실거래가액 판단이 어렵다. 이 건은 청구인이 OOO아파트분양대금 정산과 관련하여 건축비로 당초 보유한 토지를 대물보상하고 양도소득세 무신고한 것으로써 실질적 금전거래금액 확인을 할 수 없어 매매계약서(검인계약서) 등 객관적 증빙서류에 의하여 확인된 금액으로 결정한 것이다.
(2) OOO공급계약서(검인계약서)상 분양가 OOO중 당초 합의된(시행계약서 상 금전청산가액 산출계산) 권리지분평가금액 OOO을 제외하고 OOO을 부담한 것으로 권리지분평가금액 OOO건축대금에 대한 실지거래가액으로 볼 수 있다.
(3) 따라서, 이 건은 아파트 분양대금 정산과 관련하여 건축비로 대물보상된 토지에 대한 양도소득세 과세 건으로써 도시개발법이나 그 밖의 법률에 의한 환지처분이 아닌 임의 재건축에 해당하고, 실제 금전거래가 수반되지 않는 거래로 OOO검인계약서상 거래가액에서 당초 토지평가금액을 제외한 금액을 청구인이 부담한 바, 당초 토지 대물보상 실지거래가액을 OOO으로 본 당초 과세에 문제점 없다. 다만, 청구인이 추가로 제출한 토지신탁계약 특약사항으로 시행사가 OOO에서 OOO로 위임된 것이 확인되어 당초 과세내용 중 양수인에 오류가 있는 것으로 확인된다.
(1) 소득세법 제88조【양도의 정의】① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(負擔附贈與)(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.
② 도시개발법이나 그 밖의 법률에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 보류지(保留地)로 충당되는 경우에는 제1항에 따른 양도로 보지 아니한다. 제94조【양도소득의 범위】① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득
2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득
② 법 제88조 제2항에서 "보류지(保留地)"란 제1항에 따른 사업시행자가 해당 법률에 따라 일정한 토지를 환지로 정하지 아니하고 다음 각 호의 토지로 사용하기 위하여 보류한 토지를 말한다.
2. 해당 법률에 따라 사업구역 내의 토지소유자 또는 관계인에게 그 구역 내의 토지로 사업비용을 부담하게 하는 경우의 해당 토지인 체비지 제162조【양도 또는 취득의 시기】① 법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다. 1.～3. (생 략)
4. 자기가 건설한 건축물에 있어서는 사용검사필증교부일. 다만, 사용검사전에 사실상 사용하거나 사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 사용승인일로 하고 건축허가를 받지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다. 제166조【양도차익의 산정 등】② 법 제100조에 따라 양도차익을 산정하는 경우 주택재개발사업 또는 주택재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 해당 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공하고 관리처분계획에 따라 취득한 신축주택 및 그 부수토지를 양도하는 경우 실지거래가액에 의한 양도차익은 다음 각 호의 산식에 따라 계산한다.
[관리처분계획인가 후 양도차익 × 납부한 청산금 ÷ (기존건물과 그 부수토지의 평가액 + 납부한 청산금)](이하 이 조에서 "청산금납부분양도차익"이라 한다) + {[관리처분계획인가후양도차익 × 기존건물과 그 부수토지의 평가액 ÷ (기존건물과 그 부수토지의 평가액 + 납부한 청산금)] + 관리처분계획인가전양도차익}(이하 이 조에서 "기존건물분양도차익"이라 한다)
(1) 청구인은 쟁점부동산을 1999.4.27. 상속으로 취득하였으며 청구인 외 80명의 OOO아파트 소유주들은 당해 아파트가 노후하여 재건축사업을 추진하였고 2006.7.22. OOO재건축 사업의 시행사로 하는 계약을 체결하였다.
(2) 청구인 외 80명의 OOO소유주들과 재건축 사업의 시행사인 OOO계약내용을 살펴보면, 청구인 외 80명의 OOO소유주들은 본인이 소유한 부동산을 재건축 시행사인 OOO에게 제공하고 그 대가로 신축 건물의 분양권을 교부받는 내용이며, 청구인 외 80명의 OOO소유주들은 교부받는 분양권으로 상가 및 오피스텔, 아파트 중 하나를 선택할 수 있고, 층, 위치, 호수는 추첨에 의해 결정되며 분양대금 정산은 기존주택의 부수토지로 대물 변제하되 건축물의 분양가액이 대물변제금액을 초과하는 경우 그 차액을 부담하도록 되어 있었다.
(3) 청구인 외 80명 OOO아파트 소유주들은 재건축 사업의 원활한 추진을 위해 2007.4.2. OOO부동산 명의신탁 계약을 체결하고 2007.4.6. OOO신탁을 원인으로 소유권 이전등기 하였으며, 시공사는 OOO로 재건축 공사가 진행되었고 재건축이 완성된 후 건립된 재건축주택은 2011.2.14. OOO으로 소유권보존 등기가 되었다.
(4) 청구인은 추첨에 의해 재건축 주택의 OOO분양받았으며, 분양가액은 OOO으로 분양대금 정산은 당초의 계약내용에 따라 OOO제공되었던 기존주택의 부수토지가 OOO으로 평가되어 대물 변제되었으며 나머지 차액인 OOO청구인이 추가 부담하였고, 분양대금이 정산된 후 재건축주택 OOO2011.3.7. OOO에서 청구인에게 소유권이전등기가 되었다.
(5) 청구인이 분양받은 신축주택의 건축허가에 대해 살펴보면, 건축주는 청구인 외 80명의 OOO주민들의 명의신탁을 받은 OOO재건축 시행사인 OOO으로 2007.11.15. OOO으로부터 건축 허가를 받았으나,도시 및 주거환경 정비법이 아닌 일반 건축물의 신축 시 적용되는 건축법에 따라 허가 및 사용승인 된 것으로 재건축주택 건축과 관련하여 건축법 이외 다른 법령이 적용되어 허가 등을 받은 사실이 없다.
(6) 청구인은 OOO체결한 시행계약서를 합의해제하고 개발결과에 따른 이익분배 내용만을 차용한 새로운 내용의 지주공동개발계약을 체결하여 쟁점부동산을 신탁회사에 신탁하고 쟁점아파트를 취득하였다고 주장하면서 제출한 “시행계약 추가합의계약서(2007년)”의 내용을 보면 아래와 같다.
(7) 청구인은 OOO지주공동개발방식에 의한 임의 재건축이라고 하였으나, 지주공동사업은 토지주(시행사)와 시공사가 이익과 손실을 공유하면서 개발하는 방식으로 시공사인 OOO청구인 간에 이익과 손실을 공유한다는 사실을 확인할 수 있는 증빙 등이 제시된 바가 없고, 또한, 청구인과 OOO작성한 시행계약서에서 토지 제공에 따라 받게 되는 분양권의 면적에 30평형대 아파트의 3.3㎡당 평균 분양환산가액을 곱한 금액을 대물변제금액(시행계약서 제2조와 제3조)으로 하고, 분양가액에서 대물변제금액을 차감한 금액을 부담금(시행계약서 제4조)으로 하였으며, 대물변제금액이 분양계약서에서 권리지분평가금액이란 명목으로 분양가액에 상계 처리되어 쟁점부동산이 쟁점아파트의 분양가액에 대물변제된 것으로 나타난다.
(8) 청구인이 주장하는 신축부동산 취득모형은 아래 <표5>와 같이 구 토지 15.34㎡ 중 7.25㎡(15.34㎡-8.09㎡)를 양도하고 건물 49.48㎡를 제공받았다는 주장이다.
(9) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 양도소득세의 과세표준인 양도차익을 산정함에 있어서 기준이 되는 실지거래가액이라 함은 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 그 자체 또는 거래 당시의 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 말하므로(대법원 1999.2.9. 선고 97누6629 판결, 같은 뜻임), 양도소득세의 과세대상이 되는 거래가 단순한 교환인 경우에는 그 실지거래가액을 확인할 수 없다고 할 것이나, 그 교환이 교환대상 목적물에 대한 시가감정을 하여 그 감정가액의 차액에 대한 정산절차를 수반하는 등 목적물의 금전가치를 표준으로 하는 가치적 교환인 경우에는 실지거래가액을 확인할 수 있는 경우에 해당(대법원 1999.11.26. 선고 98두19841 판결, 대법원 2005.1.14. 선고 2004두5072 판결 등, 같은 뜻임)한다고 할 것인바, 시행계약서에 청구인이 쟁점부동산의 토지를 제공하고 그 대가로 쟁점아파트의 분양권을 취득하기로 계약하면서 분양권의 대물변제 면적에 30평형대 아파트의 3.3㎡당 평균 분양환산가액과 4.64(평당)를 곱한 금액을 분양가액에서 차감하기로 약정한 점, 청구인과 OOO작성한 시행계약서가 합의해제된 사실이 없고, OOO청구인 등과 시행사가 이익과 손실을 공유한 지주공동사업이 아닌 점, 청구인 등이 추진한 재건축은도시 및 주거환경 정비법이 적용되지 아니하는 일반 재건축에 해당하는 것이어서 쟁점부동산을소득세법제88조 제2항에서 규정하는 환지처분에 의한 체비지로 충당된 경우로 볼 수 없는 점 등에 비추어 쟁점부동산의 권리지분평가금액을 양도가액으로 하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.