지하철 건설공사와 관련하여 토지 일시사용 계약을 체결하고 받은 쟁점보상금이 부가가치세 과세대상인지 및 영세율 적용대상인지 여부 등

[주 문] OOO세무서장이 2015.1.15. 청구법인에게 한 법인세 2012사업연도분OOO원, 2013사업연도분OOO원의 각 부과처분은 청구법인이OOO 프랑스와 도급계약을 체결하고 지급한 사업관리용역비(Project management expenses) OOO원 및 위 도급계약의 일부 항목(시스템 설계, 파라메터링, 교육훈련, 시험 및 시운전, 운영 및 유지보수매뉴얼)에 대하여 지급한 금액 중OOO원을 접대비에서 제외하여 해당 사업연도의 과세표준 및 세액을 각 경정한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구법인은 OOO”라 한다)와 컨소시엄을 구성하여 2012년 7월 OOO(이하 “공단”이라 한다)과 호남고속철도 열차제어시스템(이하 “제어시스템”이라 한다)의 공급계약(이하 “원도급계약”이라 한다)을 체결하였고, 원도급계약 중 일부 과업에 대하여 재화 및 용역을 제공받기로 하는 하도급계약을 청구법인과 OOO본사간 체결하였으며, 동 하도급계약서 본문에 “한국 내에서 발생되는 모든 세금(원천세 포함)에 대하여 청구법인이 부담할 것”을 명시하였다.
• 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 법인세통합조사를 실시한 결과, 하도급계약금액과 관련하여 청구법인이 사업관리용역(이하 “쟁점사업관리용역”이라 한다)에 대하여 지급한 금액(Project management expenses, 이하 “쟁점사업관리용역비”라 한다) OOO원을실체가 없는 용역에 대하여 지급한 비용으로 접대비에 해당한다고 보고, 국외 인력이 제공하는 용역과 관련된 일부 하도급계약 항목에 대하여 지급한 금액 중 OOO원을 원도급 계약금액을 초과하여 과다하게 지급한 비용으로 접대비에 해당한다고 보아 각 접대비 시부인한 후 그 한도초과액을 손금불산입한 과세자료 등을 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2015.1.15. 청구법인에게 2012사업연도 법인세 OOO원, 2013사업연도 법인세 OOO원을 각 경정·고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.4.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 호남고속철 사업 관련 하도급계약금액 중 쟁점사업관리용역비를 접대비에 해당하는 지출로 볼 수 없다. (가) 쟁점사업관리용역비는 사업의 경제적 효율적 진행을 통한 수익의 실현을 위하여 지출한 비용으로서 전액 손금인정되어야 한다. 법인세법제19조는 손금의 범위를 법인의 사업과 관련하여 발생한 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 규정하고 있으며, 사업관리용역비용은 대형 프로젝트를 수행하는 대다수 회사에서 발생하는 비용으로 청구법인은 과거 경부고속철도 2단계 열차제어시스템 공급계약(이하 “경부선계약”이라 한다), 포항선 프로젝트 등의 수행 시에도 사업관리용역비용을 반영하여 계약을 체결한바 있다. 쟁점사업관리용역비는 사업의 경제적 효율적 진행을 통한 수익의 실현을 위하여 지출한 비용으로서 계약에 의하여 지출의무가 확정된 비용이고, 계약금액의 산정 또한 합리적인 근거에 따라 이루어진 것으로서 정상적인 거래라고 인정될 수 있는 범위 안의 금액에 해당하여 전액 손금으로 인정하는 것이 타당하며, OOO본사와의 친목 또는 거래관계의 원활한진행을 도모하기 위하여 과다하게 지출한 접대성 경비로 볼 수 없다. 청구법인은 공단과의 호남선 열차제어시스템 수주 및 시행을 위하여 프랑스에 소재한 OOO본사와 컨소시엄 구성 및 하도급계약을 체결하게 된 것으로 청구법인과 OOO본사 간 하도급계약과 같이 장기간의 대형 프로젝트를 수행하는 경우 일정과 예산에 따른 결과물을 전달하기 위해서는 사업관리조직의 지원활동이 필수적이다. 쟁점사업관리용역은 사업준비단계부터 사업완료까지의 하드웨어 제작, 시스템설계, 소프트웨어 파라메터링 등을 비롯, 기획, 재무·회계·법률, 공사관리에 이르기까지 사업과 관련된 모든 전문영역을 포함하여 관리하는 것이며, 이를 통하여 각 분야의 업무통합, 계획수립 및 차질 없는 진행을 관리하고, 상호 지속적 업무협의 및 조율이 필수적인바, 쟁점사업관리용역은 OOO본사가 하도급계약의 수행을 위하여 프랑스 현지에 별도의 사업관리조직을 구성하여 업무를 총괄하는 등 그 실체가 존재하는 용역으로서 각 사업단계(준비·수행·종료)별로 필요로 하는 관리용역을 제공한바 있다. 쟁점사업관리용역비는 프랑스 현지 사업관리조직 인원의 작업 월수, 임률, 부대비용을 토대로 합리적 기준에 의해 산정되었는바, 거래관계의 원활한 진행을 위하여 지출하는 접대비와는 달리, 사업의 정상적인 진행을 위하여 수반되는 지출로 OOO본사에 접대목적으로 지급한 바가 전혀 없으므로 이 건 처분은 부당하다. (나) 컨소시엄과 공단 간의 원도급계약과 청구법인과 OOO 간의 하도급계약은 각각 별개의 계약인데도 원도급계약에 대한 감사원 감사결과를 하도급계약에 확대 적용하는 것은 부당하다. 청구법인과 OOO의 컨소시엄이 공단과 체결한 제어시스템 공급계약(원도급계약)은 하도급계약과 전혀 별개의 계약인데도 처분청은 공단에 대한 감사원의 감사결과를 사후적으로 인용(이 건 처분 당시 감사결과는 확정되지 않았었고 하도급계약은 감사대상이 아니었다)하여, 하도급계약에 있어 청구법인이 OOO에 용역대가를 과다하게 지급한 것과 같이 주장하고 있다. 그러나, 처분청이 제시한 감사결과보고서의 내용은 공단과 컨소시엄 간의 원도급계약에 관한 것이며, 청구법인과 OOO 간의 하도급계약과는 전혀 무관하므로, 공단에 대한 감사결과를 하도급계약에 확대 적용한 것은 불합리할 뿐 아니라, 감사의 내용도 하도급계약과는 전혀 관련이 없음에도 불구하고, 하도급계약당사자 간 합리적으로 결정한 계약금액을 과다한 것으로 추정하여 과세하는 것은 부당하다. 처분청이 하도급계약에서 청구법인이 OOO본사에 프랑스 현지 사업관리조직 운영비를 별도로 지급한 것은 원도급계약과 일관성이 없다는 등의 이유로 하도급계약의 쟁점사업관리용역의 실체 내지는 존재 자체를 부인한 것은 별개의 거래인 원도급계약과 하도급계약의 차이를 고려하지 아니하고 계약구조 및 가격결정과정에 대한 사실관계를 오인함에서 비롯된 것으로 생각되는데, 원도급계약상 공단이 “사업관리용역비” 항목에 해외에서 수행된 쟁점사업관리용역비를 별도로 인식하지 않은 것은 쟁점사업관리용역을 “하드웨어” 항목에 반영하였기 때문이다. 반면에, 하도급계약에서는 쟁점사업관리용역을 하드웨어에서 분리하여 “사업관리용역비” 항목에 별도로 인식하였는바, 이는 원도급계약에는 존재하지 않았던 비용을 하도급계약에서 부당·과다하게 인식한 것이 아니고, 원도급계약 및 하도급계약은 모두 현지 자사관리비용인 쟁점사업관리용역의 존재를 인식하고 계약에 반영한 것으로, 단지 계약품명 중 어떤 항목에 반영하였는지에만 차이가 나타난 것이다. (다) 쟁점사업관리용역비는 과거 경부선계약이나 원도급계약 등에서도 포함되어 온 것이다. 각 계약의 특성에 따라 사업관리용역과 관련한 계약구조 및 가격산정에는 차이가 있으나, 원도급계약, 하도급계약, 과거경부선계약모두 해외 사업관리용역의 존재를 인정하고, 이를 하드웨어 등에 포함시키는 등 계약에 반영하여 계약금액을 산정하여 왔음을 확인할 수 있으며, 이 건 하도급계약에서는 하드웨어 등에 포함되어 있던 쟁점사업관리용역비를 분리하여 별도의 항목으로 인식하였을 뿐이다. (라) 처분청이 쟁점사업관리용역비를 접대비로 보아 손금부인한 처분은 법인세법상 접대비의 정의 및 개념과도 부합하지 않으며, 용역의 실제 제공여부에 대한 구체적 사실판단 없이 단지 원가가 과다하게보인다는 이유만으로 허위 용역으로 추정하여 과세하는 것은 부당하다. 처분청은 쟁점사업관리용역비에 대하여 용역의 실체가 불분명한 비용이라 하여 접대비로 처분하였고, 답변서에서 “청구법인이 계약적 우위에 있는 OOO본사에 국산화 미이행에 따른 생산비용차익 중 일부를 사례금 조로 지급하기 위해 의도적으로 불필요한 사업관리용역비 항목을 쟁점 하도급계약서에 포함시킨 것으로 판단된다”고 하나, 청구법인은 OOO본사에 사례금을 지급할 이유가 없으며, 하도급계약에 있어 청구법인이 원하는 용역을 제공받을 목적으로 용역수행에 필요한 해외자사관리비용을 지급한 것으로서, 이는 일반적 상거래 관행에 비추어 보더라도 타당하게 지급된 계약금액이라 할 것이다. 법인세법상 “접대비”란 계약에 의하여 지급의무가 있는 비용이 아닌 교제비, 사례금 등 계약 외의 명목, 또는 계약 외의 행위에 대한 대가 등으로 지급하는 비용을 의미하는 것인 반면, 쟁점사업관리용역비는 계약당사자간 사전에 계약한 내용에 따라 청구법인이 계약상 정당한 지급의무를 이행한 것이므로 접대비와는 그 성격을 전혀 달리하는 비용이다. 따라서, 쟁점사업관리용역비가 실제로 불필요한 비용인지, 계약에 따른 용역대가가 아닌 계약 외의 목적을 위하여 지급된 것이었는지, 실제로 제공된 사실이 없는 용역인지 여부 등에 대하여 처분청이 구체적인 내용을 입증하지도 아니하고 이 건 하도급계약과는 별개인 원도급계약에 대한 감사원 감사결과를 언급하면서, 단순히 청구법인이 OOO에 지급한 계약대가가 과다하게 보인다는 이유만으로 쟁점사업관리용역비를 부당하게 지급한 것으로 추정하여 과세한 것은 근거과세, 실질과세에 어긋나는 과세행정편의주의적인 것으로서 부당하다. (마) 처분청은 청구법인이 마치 진술을 번복하였던 것처럼 주장하나, 청구법인의 진술에는 어떠한 허위나 번복도 없었다. 처분청은 답변서에서 “청구법인이 세무조사기간인 2014년 9월부터 2014년 11월까지 쟁점사업관리용역비는 하드웨어에서 분리된 비용”이라고 답변하다가, 2014년 12월 조사 종료시점부터는 “쟁점사업관리용역비는 OOO본사의 프랑스 현지 사업관리용역의 대가라고 소명 내용을 번복하였다”고 주장하나, 이는 당초 소명내용의 번복이 아닌 상호 연계되며 일관되는 주장으로서, 쟁점사업관리용역비에 대하여 과거 원도급계약에서는 하드웨어에 포함시켰으나, 당해 하도급계약에는 이를 하드웨어에서 분리하여 별도의 항목으로 계약하였다는 청구법인의 주장에는 어떠한 모순이나 오류가 없고, 이를 두고 소명 내용의 번복이라 볼 수 없을 것이다. (2)하도급계약금액은 통상적인 범위에서 합리적으로 산정된 것으로 하도급계약금액이 원도급계약금액을 초과하여 통상성이 결여되었다는 처분청 의견은 타당하지 않은바, 청구법인이 OOO본사를 대신하여 부담한 원천세 부분은 하도급계약서상 명시되어 있는 내용으로 계약조건에 의하여 지출의무가 확정된 비용이며, 사계약상의 계약조건에 따라 청구법인이 부담한 것이므로 법인세법상 손금에 해당한다. 처분청은 국외인력이 제공하는 용역과 관련하여 하도급계약 과정에서 당초 원도급계약금액을 초과하여 지급하기로 약정한 것은 일반적인 상관행(하도급계약금액은 원도급계약금액보다 같거나 낮은 것이 통상적)에 비추어 통상성이 결여된 계약이라고 주장하나, 원도급계약금액은 원천세가 포함되지 않은 금액이므로, 원도급계약금액과 비교하여 하도급계약금액의 통상성을 판단하기 위해서는 가격협상의 결과로 청구법인이 부담하기로 한 원천세를 제외한 금액으로 비교해야 하며, 원천세를 제외한 금액으로 비교하였을 때, 처분청의 주장근거인 ‘통상성’ 개념에 비추어 하도급계약금액이 원도급계약금액을 초과하지 아니하므로, 이 건 하도급계약은 통상성이 결여되지 않은 정상적인 계약임을 알 수 있다. 청구법인이 OOO본사를 대신하여 원천세를 부담한 것은 하도급계약서에 “한국 내에서 발생되는 모든 세금에 대하여 청구법인이 부담할 것”을 분명히 한 데 따른 것으로, 가격협상의 일부로 합의한 계약조건에 의하여 지출의무가 확정된 비용이고, 특수관계 없는 법인 간의 사적계약상 계약조건에 따라 지급한 비용으로, 법인세법기본통칙(19-19…27)에서도 국내사업장이 없는 외국법인에게 지급하는 사용료 대가에 대하여 원천징수할 세액을 내국법인이 부담하는 조건으로 계약을 체결한 경우 원천징수세액 상당액을 내국법인의 지급대가로 보아 손금에 산입하도록 명시하고 있는바, 청구법인이 부담한 원천세 상당액은 처분청이 주장하는 ‘접대비’가 아니라 ‘사용료 대가’의 일부에 해당한다. 또한, 청구법인이 부담한 사용료 소득에 대한 원천세에 대하여 OOO본사가 본국인 프랑스에서 외국납부세액공제를 적용받을 경우에는 OOO본사가 추가적인 이득을 누리게 되어 조세조약의 취지를 훼손하는바, 이를 방지하고자 원천세 납부증빙(비거주자 납세사실증명서)을 OOO본사에 제공하지 않는 것으로 당초 합의하였으며 실제로 OOO본사는 프랑스 본국에서 외국납부세액공제를 적용받지 않았다.

• 나. 처분청 의견 (1)쟁점사업관리용역비는 청구법인이 OOO본사에국산화 미이행에 따른 생산비용차익 중 일부를 사례금 조로 지급하기 위한 것으로 이를 접대비에 해당한다고 보아 법인세를 과세한 이 건 처분은 정당하다. (가) 쟁점사업관리용역비는 사업의 경제적·효율적 진행을 통한 수익의 실현을 위하여 지출한 비용으로서 전액 손금으로 인정되어야 하며, 계약에 의해 지출의무가 확정된 비용이고 계약금액의 산정 또한 합리적인 근거에 따라 이루어진 것이라는 청구주장에 대하여, 원도급계약서의 사업관리계획 조항을 보면, 사업관리는 계획수립단계부터 설계, 제작, 시공, 시험 및 시운전, 교육에 이르는 전 과정의 과업을 효율적으로 운영하기 위해 필요한 조직이라고 하면서, 사업관리조직도 조항에서 계약상대자는 사업관리 조직도를 계약체결 후 30일 이내에 공단에 제출하여야 한다고 명시하고 있어 조사청이 조사과정에서 해외 쟁점사업관리용역 관련 조직도를 수차 요구하였음에도 청구법인은 관련 자료를 제시하지 못하였다. 컨소시엄과 공단 간의 원도급계약서의 계약금액 내용을 살펴보면, ‘사업관리용역비’ 항목은 모두 국내에서 수행될 용역으로서 OOO 측 사업관리용역비는 OOO 한국지점에 30.2%가 할당되어 있는 것으로 확인되고, 원도급계약서상 사업관리용역비는 공단 호남고속철도 담당자와의 문답내용에서도 알 수 있듯이 국내 공사현장의 관리와 관련하여 발생하는 사업관리조직 운영비로서 청구법인에 OOO원,OOO본사가 아닌 OOO 한국지점에 OOO원이 배정되어 있는바, 청구법인이 OOO본사와 별도 체결한 하도급계약에서 OOO본사의 프랑스 현지 사업관리조직 운영비 명목으로 쟁점사업관리용역비를 지급한 것은 사업관리용역비가 국내에서 발생한다는 당초 원도급계약과도 일관성이 없는 계약내용이라 판단된다. 쟁점사업관리용역비를 원가 부풀리기 의혹과 관련된 감사원 감사결과와 연계하여 살펴보면, 원도급계약서상 컨소시엄 구성업체간 과업 수행비율이 청구법인 82.6%, OOO 17.3%로 각각 책정되어 있는 반면, 하도급계약상 청구법인이 OOO본사 측에 하청을 준 과업과 원도급계약서상 OOO 측 과업을 합한 과업(이하 “총과업”이라 한다)의 컨소시엄 구성업체간 최종적인 과업 수행비율을 비교하면 70.6% 및 29.4%(이하 “최종과업비율”이라 한다)로 확인되고,원도급계약서상 전 공정에 걸친 운영비 성격의 사업관리용역비 과업수행비율은 청구법인 69.8%, OOO 한국지점 30.2%의 비율로, 이는 컨소시엄 구성업체 간 최종과업수행비율(대체적으로 7: 3)을 감안하여 이미 사업관리용역비를 적정하게 배분하였던 것으로 추정된다. 따라서, 이미 원도급계약 단계에서 “최종과업비율”을 감안하여 사업관리용역비를 사전에 적정하게 배분하였음에도 하도급계약서에서 추가적인 사업관리용역비 항목을 설정한 것은 청구법인이 국산화 미이행에 따른 생산비용차익 중 일부를 의도적으로 OOO본사에 분여하기 위한 방편으로 파악된다. 또한, 호남고속철공사의 책임자인 청구법인의 공공인프라사업부 OOO 실장은 쟁점사업관리용역비는 하도급계약 체결시 하드웨어에서 분리된 비용을 별도의 하도급 계약항목으로 표시한 것이기 때문에 쟁점사업관리용역비의 산정근거에 대하여는 설명할 수 없다고 여러 차례 소명하였으나, 청구법인은 조사착수시점인 2014년 9월부터 2014년 11월까지 쟁점사업관리용역비는 하드웨어에서 분리된 비용이라고 OOO 실장과 동일한 답변을 유지하여 오다가 2014년 12월 조사 종료시점부터는 “쟁점사업관리용역비는 OOO본사의 프랑스 현지의 사업관리용역 대가”라고 당초 소명 내용을 번복하였고, 조사 종료시점의 청구법인의 최종 소명서를 보면, “사업관리용역비용은 각 법인 단계에서 발생하는 비용(자사관리비용)외에도 컨소시엄 내 법인들의 현장 사업관리사무소 운용비용(컨소시엄 관리비용)이 있으며, 쟁점사업관리용역비는 자사관리비용에 해당한다”고 주장하고 있다. 그러나, 동 소명서의 첨부물로 제출한 유사 프로젝트인 경부고속철도2단계 열차제어시스템 컨소시엄(발주자가 공단으로 동일하고, 컨소시엄 구성체로 청구법인이 포함된 계약으로 호남고속철도 사업이전에 계약)의 회의록(12쪽)을 보면 공단은 사업관리용역비를 인식하면서 컨소시엄 관리비용만을 인정하고 자사관리비용은 인식하지 않은 것으로 확인되는바, 당초 원청계약에서 인식하지도 않은 OOO본사의자사관리비용을 하도급계약에서 고의적으로 반영한 것으로 판단된다. 아울러, 이러한 고의적 반영의 뒷 배경에는 청구법인이 계약적 우위에 있는 OOO본사에 국산화 미이행에 따른 생산비용차익 중 일부를 사례금 조로 지급하기 위해 의도적으로 불필요한 사업관리용역비 항목을 하도급계약서에 포함시킨 것으로 판단된다. (나) 원도급계약과 하도급계약은 별개의 계약인데도 원도급계약에 대한 감사원 감사결과를 하도급계약에 확대 적용하는 것은 부당하다는 청구주장에 대하여, 청구법인은 하도급계약이 OOO본사가 제공하기로 한 재화·용역의 특성을 반영하여 원도급계약과는 구별되는 내용으로 하도급계약의 계약구조, 계약금액의 산정 등은 계약당사자인 청구법인과 OOO본사가 협의하여 합리적으로 결정한 결과라고 주장하고 있다. 그러나, 원도급계약서의 사업범위 조항을 보면 ‘호남선 사업에서 예정한 열차제어시스템은 SEI 시스템, 안전설비, 전원장치, 및 통합유지보수지원시스템으로 구성된다’고 명시되어 있고, 용어의 정의 조항에 ‘SEI 시스템은 열차자동제어장치(ATC)와 연동장치(IXL)의 기능이 통합된 신호시스템’이라고 정의하고 있는바, 청구법인은 원도급계약의 열차제어시스템(ATC+IXL)은 하도급계약의 SEI 시스템과 전혀 관련이 없는 별개의 계약인 것처럼 주장하고 있으나, 위 내용대로 원도급계약의 주된 부분이 SEI 시스템으로 이루어져 있었으며, 원도급 계약 자체가 SEI 시스템에 따른 신호시스템 제작을 의미한다고 볼 수 있고, 특히, 공단 측의 문답서에서도 알 수 있듯이 하도급계약은 원도급계약과 밀접한 관련이 있다. 청구법인이 제공하여야 하는 과업 중 ‘용역’ 항목은 시스템 설계, 실시설계검증, 파라메터링, 실내설비시공, 시공검사, 교육, 시험 및 시운전, 운영 및 유지보수 매뉴얼의 하부항목으로 구성되어 있으며 각각의 용역항목에는 국외인력이라는 세부항목이 포함되어 있는바, 원도급 계약 당시부터 용역 항목 중 ‘국외인력’ 부분은 SEI시스템 완성을 위해 OOO본사에서 수행하는 것으로 예정되어 있었던 것이다. 또한, 공단측 구매계약 실무자인 OOO와의 문답내용을 보면, OOO본사는 프랑스 현지에서 국내에서 이루어지는 공사현장 관리업무를 수행할 수 없는 관계로 국내 공사현장의 관리와 관련된 사업관리용역비가 분배되지 않은 것이라고 진술하는 등 사업관리용역비는 국내 공사현장을 관리하는 것이지 프랑스 현지에서 관리할 구매항목이 아닌 것으로 확인되었는바, 결과적으로, 청구법인이 쟁점사업관리용역비를 원도급계약에서 “하드웨어” 항목에 반영한 반면, 하도급계약에서는 하드웨어에서 분리하여 “사업관리용역비” 항목에 별도로 인식하였다는 것은 청구법인이 해외에서 수행된 쟁점사업관리용역의 실체를 확인하기 어렵다는 점을 이용하여 제시하는 근거 없는 견해에 불과하다. 또한, 청구법인은 조사청이 감사원 감사결과를 사후적으로 오인용하여 과세처분의 근거로 삼은 것은 부당하다고 주장하나, 조사청은 납세자의 과세정보에 대해 비밀유지 의무가 있기 때문에 조사과정에서 감사원 담당자와 과세정보를 주고 받을 수 없는 실정이었고, 다만, 감사원 측이 2015년 3월경에 감사결과보고서를 자체 홈페이지에 게시한 내용을 참고하는 과정에서 청구법인의 국산화 미이행에 따른 생산비용차익이 발생한 정황을 재확인하였을 뿐이다. (다) 해외사업관리용역비가 과거 경부선 및 호남선 고속철도 관련 공사의 원도급계약 및 하도급계약에서 계속적으로 계약금액에 포함하여 산정되어 왔다는 청구주장에 대하여, 청구법인은 기존 경부선계약 사례를 들어 쟁점사업관리용역비와 같은 해외사업관리용역비가 하드웨어에 포함된 사업관리용역비와 같은 것이므로 원도급계약 및 하도급계약에서도 포함된 비용이라고 주장하나 이는 사실과 다른바, 청구법인은 경부선계약 내용 중 “3. 하드웨어" 항목 내 해외사업관리용역비가 포함되어 있다는 주장이나, 청구법인의 항변서 내용 및 청구법인이 제출한 위 경부선계약 회의록 자료에는공단이 인식하는 해외사업관리용역비는 컨소시엄 운영을 위한사업관리용역비만을 의미하는 것이 되어야 한다고 하고 있다. 즉, 과거 경부선계약과정에서 공단은 OOO본사측이 해외사업관리용역비를 이유로 하드웨어 단가를 올리려는 시도에 대해 원천적으로 인정하지 않았던 것으로 해외사업관리용역비의 실체는 찾아볼 수 없었던 것인바, 청구법인의 주장대로 호남선계약이 유사 프로젝트인 경부선계약을 기준으로 공단이 기 책정한 예산 범위 내에서 총액기준으로 결정되었다 하더라도 경부선계약에서 인식하지도 않은 해외사업관리용역비를 호남선 사업의 원도급계약의 연장선상에 있는 하도급계약에서 당연히 고려되어야 한다는 취지로 주장하는 것은 사리에 맞지 않은 편견에 불과하다. 또한, 원도급계약 및 하도급계약은 중요 변수인 국산화 요소가 포함되어 있어 기존의 경부선계약과 비교대상 자체가 될 수 없고, 호남선 사업은 감사원에서 지적한 바와 같이 일정 부분 국산화가 덜 된 부분도 있기는 하지만, 제품 및 핵심부품, 사업관리 및 감리 등 건설 기준 역시 해외에 전적으로 의존할 수 밖에 없었던 경부선계약 관련 사업과 달리 설계, 시공, 핵심부품 등에서 상당부분 국산화를 이루었다고 볼 수 있는바(고속철도 관련 동아일보 2015.4.13., 기사 참조), 국산화율이 더욱 저조한 경부선 사업에서도 해외사업관리용역비를 고려하지 않았는데, 호남선 사업의 하도급계약상 해외사업관리용역비가 포함되어 있다는 주장은 설득력이 없어 보인다. 결론적으로, 감사원에서도 지적하였듯이 청구법인은 추가 설비투자를 통해 국내에서 직접 제작하기로 한 일부 하드웨어를 국산화시키는 대신에 완성품 또는 구성품 형태로 OOO본사에서 구입하였던 것이며, 이 과정에서 청구법인은 추가 투자비 절감을 통해 발생한 생산비용차익을 해외사업관리용역비라는 명목으로 실제 제공받은 용역이 없음에도 불구하고 OOO본사에 분여한 것이라고 볼 수 있다. (라) 쟁점사업관리용역비를 접대비로 보아 손금부인하는 것은 접대비의 정의 및 개념과도 부합하지 않으며, 쟁점사업관리용역의 실제 제공여부에 대한 구체적 사실판단 없이 이를 허위인 것으로 추정하여 과세한 것은 부당하다는 주장에 대하여, 법인세법상 접대비란 접대비 및 교제비·기밀비·사례금 기타 명목 여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말하는 것으로서, 다른 항목과 달리 과업의 정의, 내용, 산정근거조차 불확실한 쟁점사업관리용역의 비용을 하도급계약에 포함시킴으로써 OOO본사에 경제적 이익을 분여한 행위는 명백한 접대행위에 해당하는 것으로, 청구법인은 당초 국산화 대상인 CALS·CAIVE 보드 등 22종(5,043장) 및 LME Rack(15대)을 원도급계약의 납품계획대로 전량 국내 제작을 통해 생산하는 과정에서 관련 기술을 전수받았어야 하나, 이를 이행하지 않고 추가 설비투자비용을 줄임으로써 생산비용차익이 발생하여 이러한 생산비용차익이 정당하지 않음을 인식하고 협조자인 OOO본사에 변칙적으로 사례금 조로 지급했던 것이고, 이를 건전한 상관행 및 사회통념에 비추어 통상성 없는 비용으로 밖에 볼 수 없다. 또한, 쟁점사업관리용역비는 과업의 정의, 과업내용, 산정근거조차 불명확하여 법인세법상 인정되는 통상적인 손금에도 해당하지 않고, 하도급계약서상 쟁점사업관리용역비항목은 단지 금액만 표기되었을 뿐 OOO본사가 수행하여야 할 과업과 관련하여 구체적으로 어떠한 용역을 제공하는지 나타난 바가 전혀 없는바, 이러한 쟁점사업관리용역비를 일반적으로 인정되는 통상적인 비용이라 하기 어렵다. (마) 청구법인의 진술에는 어떠한 허위나 번복도 없었다는 주장에 대하여, 청구법인은 쟁점사업관리용역에 대하여 조사기간 내내 하드웨어에서 분리된 비용이라 주장하여 OOO본사에서 발생하는 사업관리용역비라는 의미는 전혀 포함시키지 않다가 조사종결시점에 와서 소명서를 제출하며 해외사업관리용역비라고 주장하여 전체적인 소명내용에 일관성이 없었고, 청구법인이 조사종결시점에 제출한 소명서에 OOO본사에서 지출한 관리조직 인원의 작업월수와 임률 및 부대비용을 토대로 쟁점사업관리용역비가 산정되었다고 하나, 당초 주장을 번복하고 제출한 소명내용이 OOO사가 하도급계약과 관련하여 어떠한 용역을 제공하였는지도 불투명한 점 등으로 보아 청구법인의 소명내용은 신뢰하기 어려웠으며, 청구법인은 조사과정에서 쟁점사업관리용역비가 하드웨어에서 분리된 비용이라고 하였지만, 용역의 실체 및 제공여부, 산정근거 등에 대하여 구체적으로 소명한 바가 없으며, 설령, 쟁점사업관리용역비가 청구법인의 소명내용대로 프랑스 본사에서 지출한 인건비 및 운영비라 하더라도 해당 비용이 청구법인에 제공한 하도급계약상 과업과 관련성이 있는지 여부도 불명확하다.

(2) 하도급계약금액은 통상적인 범위 내에서 합리적으로 산정되었고,하도급계약금액이 원도급계약금액을 초과하여 통상성이 결여되었다고 하려면하도급계약금액에서 원천세를 제외한 금액을 기준으로 비교하여야 할 것이라는 주장에 대하여, 법인세법상 접대비란 접대비 및 교제비·기밀비·사례금 기타 명목 여하에 불구하고 이에 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말하는 것으로, 위와 같이, 청구법인은 계약적 우위에 있는 OOO본사에 국산화 미이행에 따른 생산비용차익 중 일부를 사례금 조로 지급하기 위해 의도적으로 불필요한 사업관리용역비 항목을 하도급계약서에 포함시켰으며, 결과적으로 쟁점사업관리용역비 상당액이 접대비에 해당된다는 점이 확인되었다. 공단과 컨소시엄 구성원 간의 원도급계약 체결시 청구법인의 과업항목의 하부항목 중 국외인력 부분에 대해서는 국내인력 부분과 달리 공단측에서 단위 당 단가를 더 높게 책정하였으나, 청구법인은 공단으로부터 원도급 받은 동일한 과업항목에 대해 OOO본사에 하도급을 주는 과정에서 공단이 책정한 가격보다 더 높은 가격에 해당하는 조건(청구법인이 OOO본사가 한국에서 발생한 국내원천소득에 대해 부담할 원천세를 대신 부담하는 등의 조건)으로 하도급계약을 체결하였다. 그러나, 이러한 하도급계약은 하도급금액이 원도급금액보다 같거나 낮은 것이 일반적이라는 컨소시엄 구성업체 간의 상관행에 비추어, 통상성이 떨어지는 계약에 해당하므로 쟁점①과 같은 맥락에서 청구법인은 계약적 우위에 있는 OOO본사에 국산화 미이행에 따른 생산비용차익 중 일부를 사례금 조로 지급하기 위해 의도적으로 특정 과업항목을 부풀려 계약한 것으로 밖에 볼 수없는바, 이를 접대비로 보아 법인세 등을 과세한 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁 점

① 하도급계약의 쟁점사업관리용역비가 접대비에 해당하는지 여부

② 국외인력이 제공하는 용역과 관련된 원도급·하도급 계약금액과 관련하여, 과다한 하도급계약 금액이 접대비에 해당하는지 여부

• 나. 관련 법률 법인세법 제19조(손금의 범위)① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비(손비)의 금액으로 한다.

② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제25조(접대비의 손금불산입) ⑤ 제1항부터 제3항까지의 규정에서 "접대비"란 접대비 및 교제비, 사례금, 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 성질의 비용으로서 법인이 업무와 관련하여 지출한 금액을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 원도급계약서의 사업범위 조항을 보면 ‘호남선 사업에서 예정한 열차제어시스템은 SEI 시스템, 안전설비, 전원장치 및 통합유지보수지원시스템으로 구성된다’라고 명시되어 있고, ‘SEI 시스템은 열차자동제어장치(ATC)와 연동장치(IXL)의 기능이 통합된 신호시스템’이라고 정의하고 있는바, 원도급계약의 열차제어시스템(ATC+IXL)은 하도급계약의 SEI 시스템과 밀접한 관련이 있는 것으로 나타난다. (나)2012.7.27. 청구법인이 OOO사와 컨소시엄을 구성하여 공단과 체결한 원도급계약의 계약품명 및 계약금 산정내역은 아래와 같다. (단위: 백만원, 부가세 포함) (다) 청구법인을 발주자로하고 OOO본사를 수급업체로 하여 체결한 하도급계약(기술이전계약, 교육훈련계약 등 총 5개의 계약)의 내역은 아래와 같다. (단위: 천€,,백만원) (라) 원도급계약 및하도급계약의 금액(부가가치세 제외)을 비교하면 아래와 같다. (단위: 천€,,백만원) (마) 처분청이 계산한 국외인력 관련 원도급계약금액과 하도급계약금액은 아래와 같다(하도급계약금액에 원천세 포함됨). (단위: 백만원,€) (바)청구법인의 공공인프라사업부 실장 홍과 조사청 담당직원과의 문답서 내용에서 쟁점사업관리용역비는 원도급계약서상 표기되어 있는 사업관리용역비와는 전혀 무관한 금액이며, OOO본사는 계약과정에서 특이하게 하드웨어와 관련된 항목 중 쟁점사업관리용역비 항목을 하드웨어에서 분리하여 별도의 금액으로 표기하여 줄 것을 요구하였다고 기재되어 있고, 조사청은 청구법인이 쟁점사업관리용역에 대해 조사기간 동안에는 하드웨어에서 분리된 비용이라 주장하였다가 조사종결시점에 제출한 소명서에서 해외사업관리용역비라고 하여 소명내용을 번복하였고, 조사기간 동안에는 용역의 실체 및 제공여부, 산정근거 등에 대하여 구체적으로 소명한 사실도 확인되지 않았다는 의견이다. (사) 원도급계약 당사자 중 공단측 구매계약 실무자인 안, 백**와 조사청 담당직원과의 문답서 내용을 보면, 공단이 직접 OOO본사에 국외과업분에 대한 도급을 주지 않고, 청구법인에게 먼저 주었다가 다시 청구법인이 OOO본사에 하도급을 준 것은 기술이전을 받기 위해서이고, 원도급 계약상 OOO본사에 사업관리용역비가 분배되지 않은 이유는 프랑스 현지에서 국내 공사현장 관리업무를 수행할 수 없는 관계로 국내 공사현장의 관리와 관련된 사업관리용역비가 분배되지 않은 것이라고 진술한 것으로 나타난다. (아) 이건 처분과 관련하여 처분청이 각 사업연도별로 손금부인한 금액은 아래와 같다. (단위: 원) (자) 감사원이 호남고속철도 건설사업과 관련하여 실시한감사결과 및 그와 관련한 처분청의 의견은 아래와 같다.

1. 청구법인은 제어시스템의 핵심정보처리장비 등을 기술제공자이자 컨소시엄 구성 업체인 OOO로부터 기술이전 받아 전량 국산화하기로 약정하였으므로 공단은 기술 이전 여부, 국산화 대상 핵심정보처리장비 등의 전량 국내 생산 여부 등을 감독하여 계약이 제대로 이행되도록 관리하였어야 하나, 공단은 이를 소홀히 한 것으로 확인되었다. 또한, 점검결과, 열차제어시스템의 국내 독자생산을 위한 핵심 구성품인 CALS·CAIVE 등 2종의 보드는 2012년까지 국내로 기술 이전을 완료하기로 한 일반종합계획과는 달리 2014년 7월 감사일 현재까지 제작·생산기술조차 청구법인으로 이전되지 않았다. 다만, 실지감사 종료 직후인 2014년 11월 청구법인은 CALS보드와 CAIVE보드에 대한 추가 기술이전을 완료하여 공단으로부터 기술이전에 대해 적정 승인을 받았으나, 청구법인은 OOO와 별도의 계약을 통해 국산화대상 CALS·CAIVE 보드 등 22종(5,043장)에 대하여 국내생산하지 않고 OOO사로부터 완제품 또는 조립 자재 일체를 일괄 수입하는 방법으로 사업을 이행하는 등 계약을 위반한 결과, 당초 계약에서 목표한 고속철도 열차제어시스템의 국내 기술 이전 및 국산화를 통한 기술자립이 미흡하게 되었고 결과적으로 계약상대자인 청구법인과 OOO는 상당한 생산비용차익을 얻게 된 것으로 추정된다. 따라서, 감사원은 청구법인이 국내 제작·납품하기로 약정하고서도 완제품 수입 또는 조립·납품함으로써 발생한 차액에 대하여 공단으로 하여금 관련 계약금액을 감액 또는 환수하는 방안을 마련하도록 요구하였다(다만, 동 생산비용차익에 대하여 청구법인이 기술이전 소요비용, 설비투자비용, 기타 간접비용 등이 제외되어 있다고 주장하고 있으므로 감액금액 또는 환수금액을 확정하기 위해서는 회계법인 등 전문기관의 보다 면밀한 소요비용 검토가 필요하다고 하고 있다).

2. 처분청은 청구법인이 국산화 대상인 CALS·CAIVE 보드 등을 원도급계약의납품계약대로 전량 국내생산해서 관련 기술을 전수받았어야 하나, 이를 미이행함으로써 생산비용 차익을 얻은 사실이 확인되는바,청구법인은 공단이 국산화를 전제로 보전해 준 생산비용차익 중 일부를 OOO본사에 이익분여할 목적으로, 마치추가적인 사업관리용역비가 OOO본사에서 발생하는 것처럼 쟁점하도급계약서에 쟁점사업관리용역비 항목을 추가하거나(쟁점①), 하도급계약 항목의 금액을 증액(쟁점②)하는 방법으로 OOO본사에 통상성이 없는 비용을 추가 지급한 것으로 판단하였다.

(2) 청구법인이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실 등이 나타난다. (가) 청구법인의 쟁점사업관리용역비 산정 내역은 아래와 같다. (단위:€) (나) 청구법인은 사업관리의 이유와 관련하여어떤 사업이든 기준(discipline)이 있는 사업관리 절차가 중요하고사업관리자는 일정과 예산에 맞게 결과물을 제공해야 하며 탄탄한 사업관리를 통해 진행하는 모든 사업과 관련된 위험을 감소시킬 수 있다고 하면서, 사업관리의 시작과 종료의 기초에는 각기 다른 기술을 가진 개개인으로 이루어진 팀이 필요하고 이들은 사업목표의 계획 및 실행에 대한 책임을 가지며이러한 업무는 단순노동 및 자원 외에 더한 것이 소요된다고 하고 있다. 또한, 사업관리의 중요성과 관련하여① 범위 변경 제어 및 변경 관리, ② 일정 및 예산을 준수하여 사업결과물 제공, ③ 사업 수행팀을 솔루션에 집중, ④ 외부 그룹으로부터 사업 동의 획득, ⑤ 사업을 최적으로 완료하기 위한 최상 경로(critical path)의 정의, ⑥ 자원, 시간 및 비용의 예측을 위한 프로세스 제공, ⑦ 사업 진행, 위험 및 변화 등에 대해 소통, ⑧ 가정의 표면화 및 탐구, ⑨ 예상치 못한 사업이슈에 대한 준비, ⑩ 사업을 통해 배운 교훈의 문서화, 전달 및 작용 등의 항목을 들면서 각 항목에 대하여 설명한 자료를 제출하였다. (다) 청구법인이 계산한 국외인력 관련 원도급계약금액과 하도급계약금액은 아래와 같다(하도급 계약금액에 원천세 제외됨). (단위: 백만원,€,) (라) 청구법인은 쟁점사업관리용역과 관련하여 OOO본사에서 구성한 조직의 조직도를 제출하였는바, 이는 OOO 등으로 조직되어 있는 사실이 나타난다. (마) 청구법인이 제출한 자료 중 경부선계약과 관련하여 공단과 경부고속철도 2단계 열차제어시스템 컨소시엄 간의 동 제어시스템 구매협상과 관련된 2006.7.24. 회의록을 보면, “공단에서 하드웨어 내 PM비용을 인하 요구하였고, 계약자 검토하기로 하였음”(5쪽), “3차 제의서의 PM비용의 경우 국내 2개사는 컨소시엄 프로젝트 운영비용만 계산하였지만, 해외사는 컨소시엄 PM비용 및 자사 PM비용까지 포함하였음. 공단이 인식하는 PM비용은 컨소시엄 운영을 위한 PM비용만을 의미하는 것이 되어야 하는 것이 공단의 입장임을 명확히 함”(12쪽)이라고 기재되어 있는 사실이 나타난다. (바) 청구법인은 2016.12.7. 개최된 조세심판관회의시, 공단과 컨소시엄(청구법인 및 OOO본사)과의 원도급계약을 통하여 청구법인이 OOO본사로부터 관련 설비의 기술을 이전받고 국산화하기로 하였으나, 이를 이행하지 않고 완제품을 수입하여 납품하는 등 기술이전 및 국산화를 할 것처럼 계약하여 이에 속은 공단으로부터 OOO원을 교부받아 편취하였다는 사건에 대하여 서울중앙지방검찰청검사장의 내사 사건 처분결과 “혐의없음”으로 판단한 “진정내사 사건 처분결과 증명서”를 제출하였는바, 그 주요내용은 아래와 같다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 감사원은 호남고속철도 건설사업과 관련하여 감사를 실시한 결과, 공단과 컨소시엄 간의 원도급계약 등을 통하여 청구법인이 기술을 이전받고 일부 하드웨어를 국산화하기로 하였음에도, OOO본사에서 완성품을 수입하거나 CKD(Completely Knock-Down Kit) 형태로 일괄 조립·납품함으로써 계약당사자(컨소시엄)에게 생산비용차익이 발생하였는바, 이러한 계약 불이행에 따른 감액금액 또는 환수금액을 확정하기 위해서는 회계법인 등 전문기관의 보다 면밀한 소요비용 검토가 필요하다고 하였다. 처분청은 이와 관련하여 청구법인이 하도급계약을 통하여 동 생산비용차익을 쟁점사업관리용역비라는 명목으로 OOO본사에 분여한 것으로 보아 이 건 법인세 과세처분을 하였다. 그러나, 위와 같이 감사원은 부품 등의 국산화 대신 수입 등의 형태로 조립·납품함으로써 계약당사자(컨소시엄)에게 발생한 생산비용차익과 관련하여 계약 불이행에 따른 감액금액 또는 환수금액을 확정하기 위해서는 회계법인 등 전문기관의 보다 면밀한 소요비용 검토가 필요하다고 하고 있고, 서울중앙지방검찰청검사장의 “진정내사 사건 처분결과 증명서”를 보면 청구법인 등이 처음부터 기술이전 및 국산화를 할 것처럼 공단을 속여 편취한 것은 아니라고 하고 있으며, 쟁점사업관리용역비는해외에서 수행되는 용역에 대한 것으로서 국내에서 수행되는 용역에 대한 비용인원도급계약상의 사업관리용역비와 구별되는 것으로 보이는바,제시된 자료만으로는 쟁점사업관리용역비가 실체가 없는 용역에 대한 비용이라고 하기 어려워 보인다. 또한, 프랑스 법인인 OOO본사와 청구법인 간의 하도급계약은 사적자치의 원리가 적용되는 제3자간의 계약으로서, 계약내용을 협의하는 과정에서는 해당 분야의 원천기술을 보유한 OOO본사가 계약상 우월적 지위에 있었을 것으로 볼 수 있겠으나, 대등한 당사자간의 협의에 따라 체결된 계약서의 쟁점사업관리용역비가교제비·기밀비·사례금 기타 이에 유사한 성질에 해당하는 비용으로서 청구법인이 이를 OOO본사에게 지급할 합리적인 이유나 법인 상호간특별한 관계가 있다고 보기 어렵다 하겠다. 따라서, 감사원의 지적과 같이 청구법인이 국내 기술이전 및 국산화를 통한 관련 물품의 생산 대신 OOO본사로부터의 수입 등을 통하여 생산비용차익이 발생했다 하더라도, 이익 극대화를 목표로 하는 영리법인인 청구법인이 하도급계약에 따라 지급한 쟁점사업관리용역비OOO원에 대하여 위 생산비용차익을 분여한접대비로 보아 한도초과액을 손금불산입하여법인세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다. (4)다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 처분청은원도급계약과 하도급계약의 일부 항목(시스템 설계, 파라메터링, 교육훈련, 시험 및 시운전, 운영 및 유지보수매뉴얼) 중 국외인력이 제공하는 용역과 관련하여 청구법인이 OOO본사에 지급하는 하도급 계약금액이 당초의 원도급 계약금액보다 큰 것은 상관행에 비추어 통상성이 떨어지는 계약으로 위 생산비용차익 중 일부를 사례금 조로 지급하기 위한 것으로 볼 수 있다는 의견이다. 그러나, 쟁점①의 경우와 같은 맥락에서 볼 때, 영리법인인 청구법인이 얻은 생산비용차익을 하도급계약을 통해 제3자인 프랑스법인 OOO본사에게 분여할 합리적인 이유나 법인 상호 간 특별한 관계가 있다고 보이지 않는 점, 국외인력이 제공하는 용역과 관련하여 청구법인이 OOO본사에 지급하는 하도급 계약금액이 당초의 원도급 계약금액보다 큰 것은 청구법인이 OOO본사를 대신하여 부담한 원천세액 상당액 때문인 것으로 보이는바, 비거주자 등에게 사용료 등 대가를 지급하면서 원천징수할 세액상당액을 대신 부담하는 조건으로 계약을 체결한 경우, 대신 부담한 원천징수세액 상당액을 지급대가의 일부로 보아 손금산입하는 것으로 실무상 처리되고 있는 것으로 나타나고(법인세법 기본통칙19-19⋯27), 이를 별도로 접대비로 처리하는 것으로 보이지 않는 점 등에 비추어 청구법인이 이러한 세액부담 등을 통하여 OOO본사에게 이익을 분여하였다고 보기 어렵다 하겠다. 따라서, 청구법인이하도급계약의 일부 항목 중 국외인력이 제공하는 용역과 관련하여 원도급 계약금액을 초과하여 지급한 하도급 계약금액OOO원을 접대비로 보아 한도초과액을 손금불산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.