2012.1.1.이후 분양계약해제된에 대한 법인세 환급경정청구거부처분은 잘못 없음

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 1999.8.24. 개업하여 OOO에서 아파트 및 상가 분양을 주된 사업으로 영위하고 있는 법인으로 2007년 11월 OOO시장의 사업승인을 받아 2008년 1월부터 OOO를 신축분양하는 사업을 시행하면서, 공사진행률 및 분양률을 기준으로 수입금액을 산정하여 2010사업연도 법인세를 신고·납부하였다.
• 나. 청구법인은 2010년 12월경까지 쟁점아파트등에 대하여 평균 96.4%의 분양계약을 체결하였으나 입주지정기한인 2010.12.31.까지 수분양자들이 잔금을 미납하고 미입주함에 따라 2011년부터 계약을 해제하는 한편, 2012년도에는 E4블럭의 시공사인 OOO 주식회사의 부도로 계약 전부를 해제하자, 관련된 손익귀속시기에 대하여 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양률을 재산정하고 이에 따른 각 사업연도 소득금액을 산정하여, 2014.3.25. 처분청에 2010사업연도분 법인세 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.
• 다. 처분청은 청구법인이 동일사안에 대하여 제기한 2009사업연도분 심판청구 결정OOO에 따라 2011.12.31. 이전 분양계약이 해제된 세대에 대하여는 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양률을 재산정하여 법인세 OOO을 환급하였으나, 2012.1.1. 이후 분양계약이 해제된 세대에 대한 법인세 OOO에 대한 경정청구는 2015.2.10. 거부하였다.
• 라. 청구법인은 이에 불복하여 2015.4.21. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 계약해제와 같은 후발적 사유의 발생으로 인하여 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 등이 무효로 되거나 해제된 경우에는 그와 같은 거래 등은 처음부터 없었던 것과 같은 원래의 상태로 돌아가게 되어 과세대상 소득이 존재하지 않게 됨에도 법인세를 과세하는 것은 소득과세의 법리 또는 응능부담의 원칙에 위배되는 결과를 초래할 뿐만 아니라, 청구법인과 같이 결손이 누적되어 기업 존속 자체가 위태로운 경우, 과세대상 소득이 없음에도 이미 납부한 법인세를 환급받지 못하는 부당한 결과를 초래한다.

(2) “일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정되었다면, 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다”는 다수의 대법원 판례가 있었음에도 권리의무확정주의에 반한다는 이유로 경정청구를 거부한 처분은 부당하며, 법인세법 시행령 제68조, 제69조 및 제71조에서 자산․용역 및 임대료의 익금이 귀속하는 사업연도에 대하여 이에 대응되는 비용을 손금으로 귀속시켜야 한다는 규정으로 보아도 분양계약 해제로 인하여 감소되는 익금과 손금은 당초 익금산입하였던 사업연도에 익금 및 손금으로 대응시키는 것이 합리적이다. 따라서, 2012.1.1. 이후 해제된 분양계약에 대하여도 소득과세의 기본원리, 대법원 판례의 취지 및 수익․비용대응의 원칙에 부합한다 할 것이므로 처분청이 경정청구를 거부한 처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 계약해제와 같은 후발적 사유의 발생으로 과세표준 및 세액의 계산근거가 된 거래 등이 계약 해제된 경우에는 처음부터 거래 등이 없었던 상태로 돌아가게 되어 과세대상 소득이 존재하지 않게 되므로 당초 납부한 법인세는 환급되어야 한다고 주장하나, 법인세법에서는 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속 사업연도에 대하여 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 정함으로써 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득이 실현된 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리의무확정주의를 채택하고 있으며, 이러한 권리의무확정주의는 소득이 실현될 것을 전제로 하여 당해 사업연도의 소득을 산정하는 방식으로 해제권의 행사나 부득이한 사유로 인한 계약의 해제 등의 사유는 원칙적으로 국세기본법에서 규정하는 후발적 경정청구 사유가 된다고 할 것이나, 국세기본법이외의 세법에 별다른 규정이 있는 경우에는 해당 세법이 국세기본법보다 우선하여 적용되는 것으로서 해당 세법에 따라 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구 사유가 될 수 없다. 법인세법제40조 제2항에서 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다고 규정하면서 같은 법 시행령 제69조 제3항에 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다고 규정하고 있는바, 이 건의 경우는 2012.1.1. 해당 조항이 신설된 이후 분양계약이 해제되거나 분양대금 감액이 합의된 것으로서 그 계약해제 및 감액과 관련된 익금 및 손금은 해제일 또는 감액합의일이 속하는 사업연도 손익에 반영하여야 하므로 해당 조항 시행 이후 계약해제 등에 대하여 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

(2) 청구법인은 “일정한 후발적 사유의 발생으로 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정된 경우 당초 성립하였던 납세의무는 그 전제를 상실하여 원칙적으로 그에 따른 법인세를 부과할 수 없다”는 대법원 판례에 따라 경정청구 거부처분은 부당하다고 주장하나, 해당 대법원 판례는 법인세법 시행령 제69조 제3항 계약의 해제의 경우 손익의 귀속시기가 규정되기 이전 사업연도에 대한 것으로 이 건과는 그 사정을 달리하고 있어 그대로 원용할 수는 없으며, 청구법인이 제시한 판례에서도 “법인세법이나 관련 규정에서 일정한 계약의 해제에 대하여 그로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 해제일이 속하는 사업연도의 소득금액에 대한 차감사유 등으로 별도로 규정하고 있거나 (중 략) 그러한 계약의 해제는 당초 성립하였던 납세의무에 영향을 미칠 수 없으므로 후발적 경정청구사유가 될 수 없다”고 판시하고 있어 이 건과 같이 계약해제에 대한 손익의 귀속시기에 대하여 법인세법 시행령에 명문화 된 이후의 사건에 대하여까지 소급하여 익금과 손금을 재산정하는 것을 인정하지 않고 있다.

(3) 청구법인은 기업회계기준 및 법인세법의 손익 귀속시기에 대한 규정에 비추어 분양계약 해제로 인하여 감소되는 익금과 손금은 당초 익금산입하였던 사업연도의 익금과 손금으로 대응시키는 것이 합리적이라고 주장하나, 기업회계에서도 작업진행률 계산은 공사수입과 공사원가를 회계추정에 의하여 계산하도록 하고 있어 그 추정내용의 변경사유가 발생할 경우 변경이 이루어진 회계기간과 그 이후 회계기간의 수익과 비용의 금액결정에 사용되는 회계추정을 변경하여 회계처리하도록 하고 있으며, 법인세법및 같은 법 시행령에서도 계약의 해제로 인한 손익의 귀속사업연도를 해제일이 속하는 사업연도로 명백히 규정하고 있는 것으로 볼 때, 청구법인의 주장과 같이 계약 해제 등과 관련되는 익금과 손금을 해제일 등이 아닌 당초 사업연도의 익금 또는 손금에서 차감하여야 할 근거는 없다. 따라서, 분양계약 해제와 관련된 익금 또는 손금은 법인세법 제40조 및 같은 법 시행령 제69조에 따라 계약해제일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금으로 보아야 하므로 2012.1.1. 이후 계약해제에 대한 법인세 경정청구를 거부한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 아파트 등 분양계약해제에 따른 손익의 귀속시기를 그 계약해제일이 속하는 사업연도로 보아 경정청구를 거부한 처분의 당부
• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면, 청구법인은 2007년 11월 OOO시장으로부터 사업승인을 받아 2008년 1월부터 주식회사 OOO 주식회사와 공동으로 OOO에서 쟁점아파트등을 신축분양하는 사업을 시행한바, 공사진행률 및 분양률을 기준으로 수입금액을 산정하여 2009사업연도 법인세를 신고·납부하였다.

(2) 청구법인은 2011년부터 2013년까지 <표1>에서와 같이 A3블럭, A4블럭 및 A5블럭의 아파트 및 상가 중 일부 수분양자들의 잔금미납으로 인하여 분양계약이 해제되고, 시공사인 OOO(주)의 부도로 E4블럭 전체 수분양자들과의 분양계약이 해제되자, 관련된 손익의 귀속시기 또한 당초부터 분양이 없었던 것으로 보아 분양률을 재산정하고 이에 따른 각 사업연도 소득금액을 재산정하여 2014.3.25. 2010사업연도분 법인세 OOO의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다. OOO

(3) 쟁점아파트등에 대한 공급계약서의 계약해제조항은 아래와 같다. OOO

(4) 청구법인은 E4블럭에 대하여 사업시행권을 포함하여 사업장 전체가 사업양도되었고, A3, A4 및 A5블럭은 계약해제된 아파트 및 상가의 매각권한이 금융기관으로 완전히 이전되어 금융기관의 주도하에 공매절차가 진행되고 있으므로 주택신축판매사업과 관련된 부동산 및 사업시행권을 보유하고 있지 않고, 이로 인하여 향후 주택신축판매사업을 영위할 의사와 능력이 없는 상태라고 주장한다.

(5) 청구법인은 E4블럭의 사업양도가액 OOO이 OOO의 청구법인에 대한 구상채권 OOO에 미달하여 그 차액인 OOO을 청구법인이 손실/채무로 부담하였고, 계약해제된 아파트(A3, A4, A5블럭)의 공매가액은 당초 분양가액의 60∼75% 수준에 불과하여 공매시점마다 당초 분양가액의 25∼40%에 상당하는 손실/채무까지 부담하고 있는 결과, 완전자본잠식 상태로서 향후 계속기업으로서의 존속여부가 불확실한 상황이라고 주장하는바, 청구법인의 연도별 순손익 및 재무현황은 아래 <표2> 및 <표3>과 같이 2011년부터 2013년까지 손실이 발생되어 2013.12.31. 현재 재무상태는 OOO의 채무를 부담하고, 부채가액이 자산가액을 OOO 초과하는 자본잠식 상태로 나타난다. OOO (6) 법인세법 제40조 제1항 에서 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하도록 규정하고 있는바, 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 신설된 같은 법 시행령 제69조 제3항 및 부칙 제2조, 제14조에서 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하고, 그 개정규정은 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용하는 것으로 규정하고 있다.

(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 법인세법상 예약매출에 대한 손익은 각 사업연도마다 작업진행률 및 분양률에 의하여 수입과 비용을 산정하여 결산을 확정하고 법인세를 신고·납부하는 것인바, 일반적으로 계속기업을 전제로 할 경우, 수분양자의 일부 분양계약의 해제로 인하여 발생한 수입금액과의 차액은 해약일이 속하는 사업연도의 손익에 반영하는 것이 재무정보의 신뢰성 및 법적 안정성, 조세행정의 복잡화 등을 방지할 수 있어 합리적이라고 할 것OOO이고, 2012.2.2. 대통령령 제23589호로 신설된 법인세법 시행령 제69조 제3항, 부칙 제2조 및 제14조에서 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도 분부터 아파트분양계약을 해제하는 경우에는 계약해제일이 속하는 사업연도에 사업손익을 인식하도록 규정하고 있으므로, 이 건 2012.1.1. 이후 개시하는 사업연도에 분양계약이 해제된 부분에 대하여 경정을 거부한 것에는 잘못이 없다고 하겠다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 법인세법 제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22577호로 일부개정되기 전의 것) 제69조(용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도로 한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 건설등의 계약기간(그 목적물의 건설등의 착수일부터 인도일까지의 기간을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 1년 이상인 건설등의 경우 그 목적물의 건설등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도까지의 각 사업연도의 익금과 손금은 동항의 규정에 불구하고 기획재정부령이 정하는 바에 의하여 그 목적물의 건설등을 완료한 정도(이하 이 조에서 "작업진행률"이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 작업진행률을 계산할 수 없다고 인정되는 경우로서 기획재정부령이 정하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입한다. (3) 법인세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23589호 일부개정된 것) 제69조【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】③ 제1항을 적용할 때 작업진행률에 의한 익금 또는 손금이 공사계약의 해약으로 인하여 확정된 금액과 차액이 발생된 경우에는 그 차액을 해약일이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입한다. <신설 2012.2.2.> 부칙 제2조(일반적 적용례) 이 영은 2012년 1월 1일 이후 최초로 개시하는 사업연도 분부터 적용한다. 부칙 제14조(손익귀속시기에 관한 적용례) ① 제69조 제1항, 제71조 제4항 및 제5항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 신고하는 분부터 적용한다. (4) 법인세법 시행규칙 제34조【작업진행률의 계산 등】① 영 제69조 제1항 본문에서 “건설 등을 완료한 정도”란 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 말한다.

1. 건설의 경우: 다음 산식을 적용하여 계산한 비율. 다만, 건설 의 수익실현이 건설의 작업시간ㆍ작업일수 또는 기성공사의 면적이나 물량 등(이하 이 조에서 “작업시간등”이라 한다)과 비례관계가 있고, 전체 작업시간 등에서 이미 투입되었거나 완성된 부분이 차지하는 비율을 객관적으로 산정할 수 있는 건설의 경우에는 그 비율로 할 수 있다. 해당 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 작업진행률 ＝ ────────────────────── 총공사예정비

② 제1항에 따른 총공사예정비는 기업회계기준을 적용하여 계약 당시에 추정한 공사원가에 해당 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 공사원가로 한다. (5) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 3년 이내에 한한다)에 경정을 청구할 수 있다.

1. 과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 2개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 (6) 국세기본법 시행령 제25조의2【후발적 사유】법 제45조의2 제2항 제5호에서 대통령령으로 정하는 사유란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우 (7) 민법 제543조【해지, 해제권】① 계약 또는 법률의 규정에 의하여 당사자의 일방이나 쌍방이 해지 또는 해제의 권리가 있는 때에는 그 해지 또는 해제는 상대방에 대한 의사 표시로 한다.

② 전항의 의사표시는 철회하지 못한다. 제111조【의사표시의 효력발생시기】① 상대방있는 의사표시는 그 통지가 상대방에 도달한 때로부터 그 효력이 생긴다.

② 표의자가 그 통지를 발한 후 사망하거나 행위능력을 상실하여도 의사표시의 효력에 영향을 미치지 아니한다.