[참조결정] OOOOOOOOOO
[주 문] OOO세무서장이 2014.12.1. 청구법인에게 한 법인세 합계OOO 및 2010년증권거래세OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
- 가. 청구법인은 2010.9.30. 보유하고 있던 비상장주식인 OOO(사업기간: 1982.6.26.～현재, 업종: 해상운송, 이하 “OOO”이라 한다)의주식 6,250,000주(이하 “쟁점주식”이라 한다)을 특수관계자인 OOO(이하 “OOO”라 한다)에게 양도함에 있어 쟁점주식을 상속세및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제60조에 의한 보충적 평가방법에 평가하여 쟁점주식 1주당 OOO원(액면가액 OOO원)에 양도한 것으로 2010사업연도 법인세를 신고하였다. 나.OOO국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 2013.8.12.～2013.10.1.기간동안 OOO의 주식변동조사를 하는 과정에서 OOO주식평가시 OOO이 보유한 선박 32척의 평가액(2개 감정평가기관이평가한평균액) 중 LNG선박 4척(이하 ‘쟁점선박’이라 한다)에 대한 담보채권액(평가기준일 현재 남아있는 채권)이 감정평가액을 상회한 사실(감정가액 OOO원, 장부가액 OOO원)을 확인하고, 차액 OOO원이 저가 평가되었다 하여법인세법제52조의 부당행위계산부인 규정을적용하여 과세할 것을 처분청에 통보하였다.
- 다. 처분청은 조사청의 위 통보자료에 의해 쟁점주식 1주당 OOO원으로 평가하고 OOO을 익금산입하여 2014.12.1. 청구법인에게 법인세 합계 OOO 및 2010년 증권거래세 OOO원을 각 경정고지 하였다.
- 라. 청구법인은 이에 불복하여 2015.2.6. 심판청구를 제기하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
- 가. 청구법인 주장 상증법제60조에서 재산의 시가평가원칙을, 같은 법제62조에서 선박 등 그 밖의 재산의 평가원칙으로서 재취득가액 내지장부가액등의 원칙을 규정하면서 제66조에서는 저당권 또는 질권이 설정된 재산은그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 평가한 금액과 같은 법 제60조 평가의 원칙에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다고 규정하고 있으나, 제66조의 저당권 등이 설정된 재산의 평가특례는 담보채권액이 시가보다 높다는 것을 납세자가 입증하면 적용할 수 없음이 헌법재판소, 대법원 판례와 기획 재정부 예규로 알 수 있다[헌재 2003헌바26(2004.8.26.), 대법원 2010.9.30. 2010두8751, 재재산-799(2012. 9.28.) 등] 국세청도2014.6.24. 생산한 법규과-635에서 위의 헌법재판소, 대법원,기획재정부 예규와 동일하게‘증여시점에서 재산을 담보하는 채권액이재산의 실제가액보다 크다는 사실을 납세자가입증하는 경우에는 상증법 제66조를 적용하지아니하는것으로, 2 이상의 공신력 있는 감정기관이 화주와 해운사간 장기운송계약이 체결되어있고 매매사례가액을 확인할 수 없는선박을부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따라 적정하게 평가한 경우 해당 감정가액의 평균액은 위 실제가액에 포함될 수 있으나, 귀 질의내용이 이에 해당하는지 여부는 사실판단 사항입니다’라고 하였다. 쟁점선박이 담보하는 채권액은 1996년 ～ 1999년에 수립된 20년 원리금 균등·정액 상환스케줄상의 미상환 차입금 잔액일 뿐 선박의 시가를 반영한 것은 아닌 것으로, 아래 그림에서와 같이 중고선가는 해운경기에 따른 수요와 신조선가액이 반영되어 거래시기에 따라 달리 결정되고 거래시점별로 큰 금액의 가격변동이 발생하는 바, 처분청 의견대로 담보채권액을 시가로 본다면 중고선가가 신조선가 보다 더 높아지는 불합리한 결과가 발생할 수 있다. OOO 쟁점선박이 담보하는 채권액은 부동산 담보대출 채권액과 다르게 대주단이 조선사에 지급한 선가에 금융회사의 이자, 이익 등을 더하여분할상환 받을 금액으로서 최초 발생금액에서 상환계획에 따라 감소할 것인데, 선박을 평가함에 있어서 무조건적으로 상증법 제66조를 적용하여 선박이 담보하는 채권액을 시가로 간주한다면 아래 그림에서와 같이 동일사양, 동일선령의 선박임에도 불구하고선가상환계획의차이로 인한담보채권의 상환기간에 따라 가격이 달라지는 모순이 발생하는 것으로, 담보채권 잔액을 시가로 보는 것은 합리성이 전혀 없는 바, 쟁점선박도상환스케쥴이 10년부터 25년 사이에서 다양하게 나누어져 있어서 감정기관을 통한 평가가 불가피하였다. OOO OOO이 평가기준일 현재 보유한 선박 중 감정가액보다 담보채권액이 큰 선박은 14척인데 그 중 10척은 감정가액에 상당하는 금액 으로 평가기준일과 유사한 시점의 매매사례가 있었으나, 쟁점선박은LNG선박으로 매매사례가액이 없는 상황에서 감정평가법인을 통한 적법한 감정평가 이외의 다른 시가 입증방법이 없는 것이므로 2개 감정가액의 평균가액으로 쟁점선박을 평가한 것은 청구법인이 최대한의주의의무를 다한 것이며, 2개 감정가액의 평균가액은법인세법 시행령제89조 제2항 제1호에서도 시가로 인정되는 방법으로, 청구법인은 감정평가법인 2곳OOO 감정가액의 평균으로 담보 설정된 채권액이 선박 시가보다 높음을 입증하였고, 감정평가법인의 공신력과 평가방법의 적정성에 대하여 적법·적정한것으로 한국감정평가협회에서도 유권해석[감정평가기준팀-2524, 2014.7.17. 화주와 해운사간 장기운송계약이 체결되어 있고 매매사례가액을 확인할 수 없는 쟁점선박을 감정평가에 관한 규칙 제26조(선박의 평가)에 따라 '원가법'으로 평가한 경우, 이는부동산가격 공시 및 감정평가에 관한 법률에 따라 적정하게 평가한 것으로 볼 수 있음]하였다. 처분청이 쟁점선박에 적용한 상증법 제66조의 특례규정은 상속·증여재산 가액을 보충적평가방법으로 평가할 때 상속·증여세 부담을 감소시키는 행위를 차단하기 위한 조문(국심 2005서1981, 2006.03.06., OOO법원 2008.10.09.2006누2724 판결, 2004.12.10. 대법원2004두2585, 판결 등)으로서, 상속재산이이미 담보로 제공되어 있는경우 담보된 채무가 당해 재산 평가액을초과할 수 있고 초과채무가 다른 상속재산가액에서 공제되면 상속세 부담이 감소되는 등저당권 등이 설정되지 않은 경우보다 유리한결과가 발생하는 것을방지하기 위한 규정(간추린 개정세법 1999, 재정경제부)으로, 이는부담부 상속·증여 등을 통한 상속·증여세 조세회피를방지하기 위한 것이지 상환스케줄에 따라변동되는 담보채권액을 선박의 시가로 보기 위한 규정이 결코 아니다. 처분청은 장기운송계약상 쟁점선박의 보상가치로서 담보채권액 이상을 받을 것이 확실시되기 때문에 담보채권액을 선박의 시가로 보아야 한다는 의견이나, 선박 자본비용의 회수는 계약내용상 반드시 보장되었다거나 확정된 것이 아니고 미래 경영상 결과에 불과한 것(국심 2005서1981, 2006.3.6.)이며, 세법상 권리의무확정주의에 비추어 볼 때도 미래운임에 대한 미확정 채권은 순자산가치 계산시 고려할 대상이 아니고, 해운선사는한국채택 국제회계기준(K-IFRS)기준서의 '재무보고를 위한 개념체계'에서, 자산의 정의 및 인식과 관련하여" 자산은 과거 사건의 결과로 기업이 통제하고 있고 미래경제적 효익이유입될 것으로 기대되는 자원이다. 인식기준으로 (가) 그 항목과 관련된 미래경제적 효익이 기업에 유입되거나 기업으로부터 유출될 가능성이 높고 (나) 그 항목의 원가 또는 가치를 신뢰성 있게 측정할 수 있어야 한다."고규정’에 따라 장기운송계약에 의해 받을 금액을 금융리스 채권으로 인식하고 있을 뿐이며, 처분청의 시가 인정여부와는 아무런 관련이 없다. 세법은 '권리의무 확정주의'에 따르는 것으로, 상증법 시행규칙 제17조의 2 제1호에 의하면 "상증법상 순자산가액 계산시 무형고정 자산 등 기타 자산 및 부채의 평가에 있어서 평가기준일 현재 지급 받을 권리가 확정된 경우에 한하여 그 가액을 자산에 가산하여 계산"하도록 규정하고 있고, 상증법상 순자산가치 계산자료인 '자본금과 적립금 조정명세서'의 근거법령으로서법인세법제40조 제1항에서도 "내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도를기준"으로 하도록 규정하고 있으므로 세무상 권리의무가 확정되지 않은 장기공급계약상 미래 회수금액은 순자산가치 계산에서 고려할 수 없다. 처분청 의견(해운사와 화주간 계약서상선박 운항상 불가항력이 발생하는 경우에도 최소한선박건조자본비는 어떠한 경우에도 보장 받을 것)에 대하여 장기공급계약서 제6.3조 단서 규정에서 열거된 사항의 경우 적하부족보상을 받지 못함으로써 선박건조 자본비를 회수하지 못하는 경우가 발생하며, 설령 보상받는다고 하더라도 과실의 정도에 따라 별도 협의에 따라 추후 결정될 사항이므로 선박건조자본비의 회수가 반드시 보장된 것이 아니고, OOO 장기공급계약서 제12조의 불가항력 사유에 따라 불가동손실이 발생하여 아래 i)과 iii)의 경우에 선사는 화주로부터 손실의 일부금액(선적항에서의 체선료는 제외)만 보상받고 ii)의 경우에는 화주로 부터 손실금액을 전혀 보상받지 못하므로, 이와 같이 불가 항력에 따른 불가동손실이 발생한 경우 선박건조 자본비의 회수가 반드시 보장된 것도 아니다 OOO 처분청은 해난사고로 인해 선박이 유실되는 경우를 대비하여 보험회사가 부담하는 선박부보금액이 담보채권 잔액의 120%가 되도록 설정되었다는 이유로 전액 보상받을 것이라는 의견이나, 보험금 지급액의 크기는 선사의 과실정도, 사고발생 사유 및 보험약관의 구체적 적용방법 등에 따라 달라지는 것이므로 반드시 전액 보상을 받는 것도 아니고, 선사의 운임수입(선박건조 자본비 포함)에 대한 권리확정은 공급자(선사)가 '재화의 인도 또는 용역의 제공'과 같은 의무를 이행함으로써 상대방에 대한 대금지급의 이행청구권을 행사하는데 있어 어떠한 법률적 장애가 없는 때로 보아야 할 것인데, 주식평가일기준으로 선사가 화주에게 아직 제공하지도 않은 용역대가 부분인 미래채권은 선사의 이행청구권 행사가 불가능할 것이므로 선사의 권리가 확정된 것이 아니다. 따라서, 쟁점선박에 감정평가액을 인정하지 아니하고 장기 운송계약에 따른 쟁점선박 담보채권액을 평가액으로 한 이 건 처분은 부당하다.
- 나. 처분청 의견 본 쟁점은 감정가액과 담보채권액 중 어느 쪽이 시가(객관적 교환가치)에 해당하는지 여부를 판단하는 것으로, 청구법인은 법규과-635(2014.6.24.) 질의에서단순히 동 감정가액이 실제가액에 포함되는지여부에 대해 질의한 것이지, 상증법 제66조의 적용배제가 가능한지를 질의한 것이 아니고, 국세청은 위 질의내용에 대한 답변으로 감정평가법에 따라 적절하게 평가한 경우 실제가액의 범위에 포함될 수 있으나 ‘사실판단’사항으로 답변한 것으로, 국세청 유권해석을 납세자처럼 감정을 받았다는 사실만으로 ‘실제가액을 입증’한 것으로 자의적, 임의적으로 해석한다면, 감정가액이 있는 경우 항상 상증법 제66조를 배제하는 것이 되어 상위법을 하위법이 반하는 위법한 결과를 초래 하게 되는 바, 국세청(법규과)의 검토내역(조사청의 의견과 동일)에서 볼 수 있듯이 실제 가액의 의미는 이론상의 시가로서 상대적인 개념이고, 감정가액이 실제가액에 포함된다고 하더라도 그 범주에 포함 되는 것이지, 상증법 제66조 적용을 배제할 수 있다는 것은 아니며, 담보채권액과 비교하여 시가에 해당하는지는 별도로 사실판단하여 검토 해야 하는 것이어서 위 국세청 유권해석은 본 쟁점에 아무런 영향이 없으므로 납세자의 주장은 동 유권해석을 본인의 의도대로만 해석한 것에 불과하다. 청구법인은 쟁점선반에 설정된 피담보채권액은 2011～2014년 이전에 수립된20년 원리금 균등·정액 상환스케쥴 상의 미상환 잔액일 뿐 선박의 시가를반영한 것은 아니라고 주장하나, 장기운송계약의 특징은 시가의 핵심판단요소이며, 담보채권액은 보수적 관점에서쟁점선박의 객관적인 교환가치를 나타내는 것으로, 시가가 ‘통상적으로 성립된다고 인정되는 가액’이라는 정의에 비추어 보아 쟁점선박이 ①장기운송계약에 의해 고정수익이 보장된 특징 및 ② 장기운송계약과의 불가분성을 고려한다면, 장기운송계약의 특징은쟁점선박이 거래될 경우 통상적으로 성립되기 위한 필수적 요소로 시가의 핵심적 판단근거가 되고, 쟁점선박의 담보채권액이 운송료의 대부분을 구성하고 있으며, 평가기준일 현재 남아있는 담보채권액은 향후 장기운송계약에 의해 운송비에 포함하여 받을 것이 확실시 되므로(오히려 담보채권액 이상의 운송비를 받는 것이 보장) 담보채권액이 감정평가액보다 시가에 더 근접한 것이며, 보수적인 관점에서 쟁점선박의 객관적인 교환가치를 가장 잘 반영하고 있는 것으로, 일반적인 중고선박과 달리 쟁점선박(LNG선)의 중고선가는 확인되지 않아 해운경기·신조선가의 영향을 받고 있음을 알 수 없어 담보채권액이 쟁점선박의 실제가액을 초과한다는 사실을 입증한 것으로써 청구법인은 주장(단순히 담보채권액이 미상환잔액일 뿐 시가에 해당하지 않음)하는 것은 청구법인이 조사청의 의견을 무시한 것에 불과하다. 청구법인의 주장처럼 동일사양의 선박임에도 상환기간 등 담보계약에 따라 그 담보채권액은 달라 질수는 있는 것이나, 동 담보채권액은 일반적인 상관행상 실제 거래되는 가격 이하에서 형성되는당해 재산의 최소한의 보증된 ‘시가’에 해당하는 것으로 시장에서 재화가 매매되는 가격, 즉 ‘시가’를 왜곡하는 것으로 해석되어서는 안 될 것인바, 청구 법인은 상증법 제66조가 보증하고 있는 최소한의 ‘시가’를 확인해 줄 수 있는 그 본래의 기능을 간과한 채 상증법 제66조 자체가 위법하다고 주장 하는 것에 불과하므로 청구법인의 주장은이유없다 할 것이고, 상증법 제66조는 대법원, 헌재판결을 통해 이미 그 법률의 위헌성 다툼에서 ‘합헌’결정을 받은 것으로 상증법 제66조 자체가 위법한지를 다툴 이유는 없는 것이며, 청구법인은 담보 채권액이 실제가액보다 크다는 예외적인 사실을 주장하면 된다. 2011년 OOO이 기존 한국기업회계기준보다 ‘거래의 실질’을 우선시 하는 IFRS를 도입하면서 쟁점선박을 향후 장기운송계약에 의해 받을 금액을 합산하여 금융리스채권으로 계상하였으며, 2010.6.30. 기준 쟁점선박의 가액(청구법인 제출)을 비교하면 <표1>과 같은 바, OOO IFRS 도입 전‧후 OOO이 쟁점선박을 통한 운송용역에 아무런 영향이 없는 이상 선박을 채권으로 변경계상 하였더라도, 상증법 체계하에서 쟁점선박과 금융리스채권은 동일한 객관적인 교환가치를 가지고 있으므로 동일한 가치로 평가되어야 할 것인 바, 2011년 쟁점선박을 금융리스채권으로 계상한 것은 장기운송계약에 의한 운송료를 받을 것이 확실하다는 의미와 동시에 일반 회계원칙상 쟁점선박의 공정가치를 나타내는 것으로, 최소한 동일한 가액(채권가액)으로 쟁점선박이평가되어야 할 것이고, 담보채권액으로 평가가 가능한 상증법 제66조는 채권가액으로 평가하는 조문이 거의 없는 조세법체계하에서 경제적 실질을 잘 반영할 수 있는 합리적인 조항이며, 이를 근거로 쟁점선박을평가할 수 있는 것이다. 또한, 상증법 제66조의 취지가 담보채권액이 재산의 실제가액을 반영한다는 일반 상관례에 그 근거가 있는 점을 본다면, 쟁점선박의 시가를 판단하기 위한 요소가 장기운송계약이 유일하며, 동 계약에 의해 담보채권액 보상이 확실한 쟁점선박은 일반 상관례상 담보채권액 이상의 가액으로 거래되어야 할 것이므로 상증법 제66조의 취지와 정확히 부합 하는 것으로, OOO은 쟁점선박의 시가(공정가치)가 장기운송계약에 따른 담보채권액을 포함한 미래현금흐름의 합계임을 대차대조표에 공시하여 스스로 인정한 것이다. LNG선박은 국가와의 장기운송계약으로 중고시장이 존재하지 않아 일반선과 달리 해운경기에 영향이 없고, 오히려 장기운송계약자체가 LNG선박의 시가를 판단하기 위한 유일한 요소로, 일반적인 선박(벌크선, 원유선, 제품선 등)의 경우 LNG가스 운송선과 달리 20년 이상의 장기운송계약이 없으며, 쟁점선박과 같이 장기운송계약과 함께 양도되어야만 하는 특징을 가지고 있지 않는 이상 해운경기에 따라 중고선의 가격이 변동이 될 수 있는 것이나, 쟁점선박과 같은 LNG선은 공공재인 천연가스의 원할한 공급을 위한 국책사업의 일환으로, OOO가 천연가스 생산지별로 선사(OOO)와 장기운송계약을 선체결하고 동 계약의 실행을 위해 LNG선을 건조하여 20년간 천연가스 생산국가와 우리나라라는 정해진 루트를 오가는 해상운송용역만을 제공하고 있고, 대부분의 나라에서도 LNG선의 경우 국가기관과의 장기운송계약에 의해 운영되는 실정임을 감안하면, LNG선박의 중고거래시장이 당연히 형성되어 있지 않음을 뜻하는 것이며, 특히나 정보 수집기관인 OOO에서도 LNG선박의 중고매매가액을 확인할 수 없다는 것은 중고시장이 없다는 객관적 증빙으로서, 쟁점선박의중고시장이 없는 상황에서 해운경기와 신조선가가 쟁점선박의 중고 시장가에 영향을 미친다는 것은 있을 수 없는 추정일 뿐이며, 단순히 일반 중고선박의 가격결정요인을 LNG중고선박에 아무 근거없이 확장하여 적용한 것에 불과하므로 청구법인의 주장은 이유없다 할 것입니다. 청구법인이 감정평가협회에서 받은 회신문에 대해 감정평가협회를 통해 그 전문을 받아본 바에 의하면, 조사반에서 주장하는 쟁점선박의특징(원가보상방식의 장기운송계약으로 담보채권액을 받을 것이 확실시 되는 점/장기운송계약과의 불가분성)에 대한 언급없이 단순히 ‘LNG수송선은 OOO와 장기운송계약(통상 25년)이 체결되어 있었으며’라는 문장만을 통해 쟁점선박에 대한 사실관계를 언급한 것으로, 청구법인은 구체적인 사실관계 언급을 통한 진실한 쟁점선박의 시가를찾는 노력보다는 자신들에게 유리한 사실관계만을 언급해 감정평가 협회로부터 유도한 회신문을 받은 것으로 본 쟁점에 아무런 영향을 미치지 못한다. 청구법인은 장기운송계약은 영업권으로서 주식평가에 이미 반영 되어 있는 것이며, 해당선박을 장기운송계약의 미래수익가치로 평가할 경우 장기운송계약에 따른 현금흐름이 이중으로 반영되어 주식 가치가 왜곡되는 결과를 초래하게 되며, 장기운송계약은 해난사고 등 불확실성을 감안하지 않았기에 미래 안정적 수익을 보장하지도 않는 것이므로 미래수익을 이유로 자산을 담보채권 잔액으로 평가한다는 것은 있을 수 없다고 주장하나, 대법원 판례에 따르면 영업권은 개별자산(쟁점선박)의 공정가치를 초과하는 초과수익력을 나타내는 개념으로 장기운송계약에 따라 받을 채권액 이상의 가치를 뜻하는 것으로 영업권의 개념을 오인한 것으로 납세자의 주장은 이유 없고, 미래 불가피한 상황으로 운송용역을 제공하지 못해 손실이 발생하더라도 선박건조상환금을 대부분 보전해 주도록 되어 있고, 해난사고 등으로 선박 유실시 대출금잔액의 120% 상당의 부보가액으로 보험을 가입함으로서 미래 불확실성을 제거한 이상 최소 담보채권액 이상의 금액은 보장된 것으로 납세자의 주장은 이유가 없다. 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점선박과 장기운송계약은 불가분의 관계로 둘을 구분하여 평가할 수는 없는 것이고, 또한 쟁점 선박 매각시에도 장기운송계약은 쟁점선박의 가액을 결정하는 핵심적 요소(① 쟁점선박은 장기운송계약외의 다른 운송용역을 제공할 수 없는 점, ② 원가보상방식의 장기운송계약으로 납세자가 받을 선박건조자금의 상환금(담보채권액)이 신뢰성 있게 측정될 수 있는 점, ③ 납세자가 채무불이행 상태가 될 경우 선박인수자가 미리 정해져 있고 장기운송계약과 함께 선박이 인수되는 점)으로, 담보채권액이 쟁점선박의 위와 같은 특징을 잘 반영한 것으로 판단하여 상증법 제60조 및 제66조를 근거로 쟁점선박의 시가를 판단한 것이다. 조사청은 상증법 제60조의 시가 산정의 대원칙에 따라 쟁점선박과 장기운송계약과는 불가분 관계에 있어 불특정다수인간 시가산정시 고려될 수 있는 필수적 요소로 담보채권액이 시가에 근접하여 상증법 제60조를 근거로 쟁점선박을 평가한 것이고, 영업권은 식별되는자산(쟁점선박)의 공정가치(시가)를 초과하는 초과수익력을 나타내는 것으로 영업권의 개념을 오인한 것으로 청구법인의 주장은 이유 없다. 청구법인과 OOO가 체결한 계약서에서 불가항력적 사유로 OOO이 운송용역을 제공하지 못해 손실을 보는 경우 최소한 선박건조대출금 상환액(담보채권액)과 선박관리경비는 보상받을 수 있도록 계약되어 있으며, 해난사고로 인해 쟁점선박이 유실되는 경우에도 선박보험에 의해 선박건조대출금 잔액의 120%는 보상을 받을 수 있는바, 이는 미래 불확실한 상황이 발생한다 하더라도 OOO은 최소 담보채권액 이상을 받을 것이 확실한 장기운송계약의 특징을 보여 주는 것이다. 위와 같은 계약내용을 무시한채 미래수익이 보장되어 있지 않다고 청구법인이 주장하는 것은 정확한 사실관계를 파악하지 않은 일방적인 주장이고, 2011년 IFRS를 도입하면서 쟁점선박을 금융리스채권으로 계상하였다는 것은 불확실한 상황까지 감안하여 미래 운송료를 받을 것이 확실한 것으로 스스로 판단한 것이므로 청구법인의 주장은 아무런근거가 없으므로 이 건 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
- 가. 쟁 점 청구법인이 양도한 쟁점주식(비상장법인 주식)을 법인세법 시행령제89조 제2항 제2호에 의해 상증법상 보충적 평가방법에 의해 평가함에 있어 순자산가치 계산시 같은 법 제66조에 의해 피담보채권잔액으로 쟁점선박을평가한 것이 정당한지 여부
- 나. 관련 법령 등
(1) 법인세법 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당 행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율과 그 밖에 이에 준하는 것으로 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.
④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령 (2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정된 것) 제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계인 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계인이 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호를 차례로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다. 2.상속세 및 증여세법제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항제1호 다목 및 같은 법 시행령 제54조에 따라 비상장주식을 평가함에 있어 해당 비상장주식을 발행한 법인이 보유한 주식(주권상장법인이 발행한 주식으로 한정한다)의 평가금액은 평가기준일의 한국거래소 최종시세가액으로 하며, 상속세 및 증여세법 제63조 제2항 제1호 및 같은 법 시행령제57조 제1항 제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.
(3) 법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것) 제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정 다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권 상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식등을 제외한다.
2. 상속세 및 증여세법 제38조 내지 제39조의2 및 동 법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 상속세 및 증여세법제63조 제2항 제1호 및 동법 시행령 제57조 제1항 제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.
(4) 법인세법 시행령 부칙(대통령령 제25194호, 2014.2.21.) 제13조(부당행위계산 부인 시 자산 등의 시가 평가에 관한 적용례) 제89조 제2항 제2호의 개정규정은 이 영 시행 후 자산 등을 평가하는 분부터 적용한다.
(5) 상속세 및 증여세법 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 주식 및 출자지분의 평가
- 가. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제9조 제13항 제1호에 따른 유가증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식 및 출자지분은 평가기준일 이전·이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 한국거래소 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액. 다만, 평균액을 계산할 때 평가기준일 이전이후 각 2개월 동안에 증자·합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전·이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다.
- 나. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제9조 제13항 제2호에 따른 코스닥시장상장법인의 주식 및 출자지분 중 대통령령으로 정하는 주식 및 출자지분에 대해서는 가목을 준용한다.
- 다. 나목 외의 주식 및 출자지분으로서 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. 제66조【저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.
1. 저당권 또는 질권이 설정된 재산
2. 양도담보재산
3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다)
(6) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조【비상장주식의 평가】① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다) 제55조【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산ㆍ준비금ㆍ충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 제59조 제2항의 규정에 의한 영업권평가액은 당해 법인의 자산가액에 이를 합산한다. 다만, 제54조 제4항의 규정에 의하여 평가하는 경우에는 그러하지 아니하다.
(1) 처분청이 제출한 심리자료를 보면,청구법인은 2010.9.30. 보유 하고 있던 비상장주식인 OOO쟁점주식을 특수관계자인 OOO에 양도함에 있어 쟁점주식을 상증법제60조에 의한 보충적 평가방법에 평가하여 쟁점주식 1주당 OOO에 양도한 것으로 2010사업연도 법인세를 신고하였고,조사청은 2013.8.12.～2013.10.1. 기간동안 OOO의 주식변동조사를 하는 과정에서 OOO 주식평가시 OOO이 보유한 선박 32척의 평가액(2개 감정평가기관이 평가한 평균액) 중 쟁점선박에 대한 담보채권액(평가기준일 현재 남아있는 채권)이 감정평가액을 상회한 사실OOO을 확인하고, 차액 OOO원이 저가 평가되었다 하여 법인세법제52조의 부당행위계산부인 규정을적용하여 과세할 것을 처분청에 통보하였는 바, 처분청은 조사청의 통보자료에 의해 쟁점주식 1주당 OOO원으로 평가하고 OOO을 익금산입하여 이 건 처분을 하였다.
(2) 이 건과 관련한 법령내역은 아래와 같다. (가)법인세법제52조 제1·2항을 보면,납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 건전한 사회통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용 되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율과 그 밖에 이에 준하는 것으로 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 하여 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있고, 같은 법시행령(2014.2.23. 법률 제12850호로 개정되기 전의 것)제89조 제1항에 법 제52조 제2항을적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권 상장법인이 발행한 주식을 OOO에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 OOO 최종시세가액)에 따르되, 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액, 다만, 주식 등을 제외한다)과 상증법 제38조 내지제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액(이 경우 상증법 제63조 제2항 제1호 및 동법 시행령 제57조 제1항 제2항의 규정을 준용함에 있어서 직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다고 규정하고 있다. (나) 2014.2.21. 대통령령 제12850호로 개정된 법인세법 시행령제89조 제2항에서는 법 52조 제2항의 규정을 적용할 때 시가가 불분명한 경우에는부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가 법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액)과 상증법제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례 제한법 제101조를 준용하여 평가한 가액을 순차적으로 적용하고, 2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정된법인세법 시행령부칙 제13조(부당행위계산 부인 시 자산 등의 시가 평가에 관한 적용례)에는 제89조 제2항 제2호의 개정규정은 이 영 시행 후 자산 등을 평가하는 분부터 적용한다고 규정하고 있다.
(3) 조사청의 OOO 보유 선박에 대한 평가내역은 평가기준일 현재 OOO이 보유한 선박은 30척이고, 담보채권액이 감정가액을초과하는 선박에 대하여 청구법인이 중고 매매사례가액을 제시한10척에 대하여는 담보채권액이 실제가액 보다 크다는 사실을 입증한 것 으로 보아 상증법 제66조의 적용을 배제하였고,중고 매매사례가액을 제시하지 못한쟁점선박 4척에 대해서는담보채권액이 실제가액보다 크다는사실을 입증하지 못한 것으로 보아 상증법 제66조를 적용한 것으로, 쟁점선박에 대한 적용내역은 아래 [표2]와 같은 것으로,쟁점선박의담보채권액의 산정내역은 선박인도시 금융인출액(상환원금)과 금리(6M Liber: 0.772%～1.08%)를 포함하고, 상환조건은 6개월 거치 20년간 원금균등분할상환이며, 상환주기는 6개월이고, 선박인도일은 1999년과 2000년이며, 계약만기는 2024.12.31.이다. OOO
(4) OOO과 OOO가 체결한 쟁점선박의 장기운송계약(1999년~2000년, LNG가스 수입을 위해 체결)의 주요내용(OOO 사례)은 아래 [표3]과 같다. OOO
(5) 조사청이 담보채권액을 시가로 적용하지 아니한 LNG선박(4척) 계약내용은 아래 [표4]와 같은 것으로 OOO 위 선박은 계약기간 만료 후에도 당초 운송계약을 재계약하여 향후 상당기간 운행하고 있을 것이어서 위 선박에 담보채권액은 선박의내용연수와 선박가액에 의한 것이 아님을 알 수 있다.
(6) 일반선박과 쟁점선박과 같은 LNG선박의 건조와 운행형태를 비교할 경우 일반선박은선주가 해운경기에 따라 선박을 주문건조 하는 것으로 다양한 적재화물 운송이 가능하여 여러 화주를 상대로 운송계약을 체결하여 선주가 건조하여 운행하는 그 시장원리에 따라 수익이 변동되는 반면, LNG선박은 위험화물인 LNG운송을 위해서만 특별 제작되어 다른 화물을 적재할 수 없는 건조비가 거액(1척당 약 OOO원임)이고, 국내 가스산업의 공공재적 특성상 가스전량을 수입해 공급하는OOO(독점기업)가 유일한 화주가 되며, 시장상황에 관계없이 해당선박과 관련한 장기 운송계약에 정한대로 운송료를 받는 구조로 담보채권액은 선사가 LNG선박가액이 거액(약 OOO원) 이어서 국제금융시장에서 자금조달할 수 밖에 없고, 화주인 OOO는 매년 일정한 수익을 맞추기 위한 재무구조에 의해 합의된 것일뿐, 선박의 내용연수와 중고선박가액에 의한 것이 아니라 할 것이다.
(7) 한편, 상증법 제66조 적용과 관련하여 증여 시점에서 재산이 담보하는 채권액이 재산의 실제가액 보다 크다는 사실을 납세자가 입증하는 경우에는 상증법 제66조에 따른 저당권 등이 설정된 재산에 대한 평가특례는 적용하지 않는 것이고(재재산-799, 2012.09.28. 참고), 2 이상의 공신력 있는 감정기관이 화주와 해운사간 장기운송계약이 체결되어 있고 매매사례가액을 확인할 수 없는 선박을 부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따라 적정하게 평가한 경우 해당 감정가액의 평균액은 위 실제가액에 포함될 수 있다 할 것이다(국세청 법규과-635, 2014.6.24. 참고)
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점선박을 상증법 제60조에 의한 평가시장기 운송계약과는 불가분 관계에 있어 불특정 다수인 간 시가 산정시고려될 수 있는 필수적 요소로 담보채권액이 시가에 근접한 것이므로 이 건 처분이 정당하다는 의견이나, 청구법인이 쟁점주식을 양도할 당시 부당행위계산 부인규정 적용함에 있어 ‘시가’ 근거법령인법인세법제52조 제2항과2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의법인세법 시행령제89조 제2항 제2호에서 상증법제38조내지 제39조의2 및 동 법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한가액을 적용하도록 규정하여 저당권 등이 설정된 재산평가의 특례 적용근거 법령인 상증법제66조는 시가산정을 위한 적용범위 대상이 아니었고,2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정된법인세법시행령제89조 제2항제2호에서 상증법 제38조·제39조·제39조의2·제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 조세특례제한법제101조를 준용하여평가한 가액을 적용하도록 개정되었으며,법인세법 시행령부칙 제13조(부당행위계산 부인시 자산 등의 시가 평가에 관한 적용례)에 제89조 제2항 제2호의 개정규정은이 영 시행 후 자산 등을 평가하는 분부터적용한다고 규정하고 있어 쟁점주식평가(2010.9.30.)에 적용할 수 없다 할 것이고, 설령, 이 건에 적용한다 하더라도 쟁점선박과 같이 매매사례가액을 확인할 수 없는 선박을부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률에따라 적정하게 평가한 경우 해당 감정가액 평균액은 재산의 실제가액에포함될 수 있고 담보채권액이 재산의 실제가액 보다 크다는 사실을 납세자가 입증한 경우 상증법 제66조를 적용하지 않는 것인바[헌재 2003헌바26(2004.8.26.), 대법원 2010.9.30. 선고 2010두8751, 기획재정부 재재산-799(2012.9.28.), 국세청 법규과-635(2014.6.24.) 같은 뜻임], 쟁점선박의 장기운송계약의 특수성[OOO는 독점적 국가정책 사업의 일환인 공공재천연가스(LNG)의 원할한 공급을 위해, 천연가스 생산지별로장기수입계약을 체결한 후, 해운선사(OOO 등)와 천연가스의 수입지별 노선에 대한 독점적·고정적 장기운송계약을 체결한 후 해당 계약의 실행에 쓰일 LNG가스선을 건조 후 장기운송계약이체결된 20년 이상 동안 천연가스 생산국↔우리나라의 고정된 루트만을운행하게 되고, 해운선사는 항로운행용역을 제공한 후 장기운송계약에 의거하여 사전에 정해진 조건에 의한 운임을 수령함]으로 인하여LNG선박의 중고거래가 없어 매매사례가액이 없고,쟁점선박에 대한담보채권액은LNG선박 건조가액이 거액이어서선사인 OOO이 자체의 신용으로 국제금융시장에서의자금조달조건(상환일정, 금리)과OOO의LNG선박 운용수익 및 화주인 OOO 재무구조(매년 일정한 수익구조를 유지하기 위해 수입과 지출의상환일정의 장기화에 따른 가산금리 적용)에 의한 것이어서 쟁점선박의 객관적인 가액으로 적용하는 것은 타당하지 아니하다 할 것이다. 또한, 조사청이 담보채권액을 시가로 적용하지 아니한 LNG선박 4척의 운영내역(당초 계약기간이만료된 후 재계약으로 계속 운행하고 있음)등으로 보아 담보채권액은쟁점선박가액을 객관적으로 평가한 금액이 아닌 미상환 차입금 잔액에 불과하며, LNG선박의 가치는 해운경기에 따른 선박수요와 신조선가에 따라 결정되는 것이어서 당초 계약서상 확정된 담보채권액(미상환잔액)을선박의 시가로 보는 것은 합리성이 없어 보이는 점, 담보채권액을 쟁점선박에 대한 평가액으로 의제할 경우 선사인 OOO과 화주인 OOO의 계약내용에 따라 선박가격이 연동되는 결과가 초래되어 상증법상 평가 원칙에도 맞지 아니하는 점, 쟁점선박의 감정가액과 장부가액의 차이는감가상각방법의 차이[장부가액은 법인세법에 의한 정액법을 적용한것이고, 감정가액은 정률법(감정평가사가 쟁점선박을 평가함에 있어 OOO이 2010년 발행한 감정평가에 관한 실무책자 “선박감정 평가이론(85쪽, 강조선·목조선·RFP선 등 선박의 경우 정률법을 적용함)]에 의한 것인 점, 조사청도평가기준일 현재 OOO이 보유한선박은 30척 중 담보채권액이 감정가액을초과하는 선박 10척에 대하여청구법인이제시한 중고매매사례가액이청구법인이 적용한 감정가액과 차이가 없는 것으로 보아 청구법인의 감정가액을 시가로 인정하여 상증법제66조의 적용을 배제한 점에서 처분청 스스로청구법인의OOO보유선박에 대한 평가액(감정가액)을 객관적이고 합리적인 시가로 인정하면서도중고매매사례가액이 없는 쟁점선박에 대해서 청구법인의평가액(2개 감정가액의 평균가액)을 시가로 인정하지 아니하고 담보채권액을 시가로 보는 것은 타당하지 아니하다 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구법인이 양도한 OOO 주식 순자산가액을 산정함에 있어 청구법인의 감정평가액을 법인세법상 시가로 인정하지 아니하고 과세한 이 건 처분에는 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세 기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정 한다.