공동담보로 제공된 상속재산의 평가시 담보하는 채권액의 안분방법 및 신용보증기금 보증금액의 차감 여부 등

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2013.6.13. 사망한 배우자 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 상속인(자녀 3명은 상속포기)으로, 2013.12.31. 아래 <표1>과 같이 상속재산가액을 OOO원, 공과금 OOO을 포함한 채무액 등을 OOO원, 가업상속공제액 OOO원을 포함한 상속공제액을 OOO원, 납부할 세액은 없는 것으로 하여 상속세 신고를 하였다.
• 나. 피상속인은 주식회사 OOO (이하 “OOO ”라 한다)라는 법인을 운영하고 있었는데 상속개시일 현재 OOO가 법인 소유의 재산과 피상속인 소유의 아래 <표2>의 상속재산(아파트, 상가, 다가구주택)을 공동담보로 OOO으로부터 받은 대출금의 잔액 은 OOO원이고, 그 대출금에는 OOO이 발행한 보증서를 담보로 대출받은 OOO원이 포함되어 있으며, 개인 명의로 소유하던 위 부동산은 임대보증금 OOO원에 임대하고 있었다.
• 다. 처분청은 아래 <표1>과 같이 상속재산 과소평가액 OOO원(부동산)과 과다평가 액 OOO원(OOO 의 발행주식 OOO)을 상속세 과세가액에서 가감하고, 공과금(2009년～2010년 귀속 종합소득세) OOO원을 추가 공제하며, 가업상속공제를 부인하고 배우자공제 OOO원을 추가하여 2014.12.5. 청구인에게 2013.6.13.상속분 상속세 OOO원을 결정‧고지하였다. <표1> 상속세 신고 및 결정 내역
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2015.2.9. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 상속세 및 증여세법 제66조 및 같은 법 시행령 제63조 제1 항 제3호에서 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액과 시가(보충적 평가방법에 의한 평가액 포함) 중 큰 금액으로 평가하도록 규정하면서 같은 법 시행령 제63조 제2항 에서 당해 재산에 설정된 물적 담보 외에 신용보증기관이 보증 한 금액은 담보하는 채권액에서 차감하도록 규정하고 있음에도 처분청은 공동근저당권이 설정된 상속재산을 평가하면서 담보하는 채권액에서 청구인이 연대보증하여 발급받은 신용기술보증기금의 보증서가 제공 된 채권액 OOO원을 차감하지 않았고, 공동담보로 제공된 자산의 상속개시일 현재 상속세 및 증여세법상 평가금액이 아닌 기 준시가를 기준으로 담보하는 채권액을 안분하는 것은 부당하므로 아래 <표2>와 같이 신용보증기관이 보증한 금액을 담보하는 채권액에서 차감하고 장부가액이 존재하는 공장건물과 공장부지 등의 경우 안분 시 장부가액을 적용하여 평가하여야 한다(OOO 발행주식 평가시에는 장부가액을 기준으로 하였다). <표2> 상속재산(부동산) 평가

(2) 상속세 신고시 상속공제액 등이 상속세 과세가액을 초과하여 납부할 세액이 없어 상속개시일 현재 피상속인의 납세의무가 성립된 부가가치세 OOO과 재산세 6건 OOO원이 있었으나, 이를 공과금으로 공제하지 아니하였으므로 동 금액을 공과금으로 추가 공제하여야 한다.

• 나. 처분청 의견 (1) 청구인은 공동저당된 재산이 담보하는 채권액을 안분할 때, 평 가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액과 시가(보충적 평가방법에 의한 평가액 포함) 중 큰 금액으로 평가하도록 규정하고 있으므 로 장부가액이 시가인 공장건물과 공장부지 등은 장부가액을 적용하고, 기준시가가 시가인 아파트와 다가구주택 및 상가는 기준시가를 적용하여 안분하여야 한다고 주장하나, 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 따르고, 이 경우 상속세 및 증여세법 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(같은 법 제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 보며, 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어 지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수 용가격‧공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하며, 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 같은 법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 보도록 규정하고 있는바, 청구인이 주장하는 장부가액은 시가로 볼 수 없다. 설령, 청구주장을 인정하여 OOO의 보증액을 차감한 OOO원을 공동저당된 재산이 담보하는 채권액으로 보더라도 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 기준시가를 기준으로 안분할 경우 상속부동산의 평가액이 당초 결정시보다 OOO원 증가하여 부 가가치세등 미반영분을 추가로 공제하더라도 과세표준은 증가한다.

(2) 부가가치세 등 미납액 OOO원은 상속세 결정시 공과금으로 공제하였다.

• 가. 쟁점

① 공동담보로 제공된 상속재산의 평가시 담보하는 채권액의 안분 방법 및 신용보증기금 보증금액의 차감 여부

② 피상속인이 납부하여야 할 조세로서 청구인에게 승계된 부가가치세와 재산세를 공과금으로 공제하여야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법 제14조(상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등) ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

③ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다. 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다).(단서 생략)

건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제17조 제1항 단서에 따라 국세청장이 결정·고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말한다). 다만, 개별주택가격 및 공동주택가격이 없는 주택의 가격은 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 개별주택가격 및 공동주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다. 제66조(저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하 는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권, 동산·채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산

3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다) (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제9조(공과금 및 장례비용) ① 법 제14조 제1항 및 제2항의 규정에 의한 공과금이라 함은 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것으로서 상속인에게 승계된 조세‧공공요금 기타 이와 유사한 것으로서 기획재정부령이 정하는 것을 말한다. 제55조(순자산가액의 계산방법) ① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다. 제63조(저당권 등이 설정된 재산의 평가) ① 법 제66조에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.

1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액

3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액

5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)

② 제1항 각호의 규정에 의하여 법 제66조 제1호의 재산을 평가함에 있어서 당해 재산에 설정된 근저당의 채권최고액이 담보하는 채권액보다 적은 경우에는 채권최고액으로 하고, 당해 재산에 설정된 물적담보외에 기획재정부령이 정하는 신용보증기관의 보증이 있는 경우에는 담보하는 채권액에서 당해 신용보증기관이 보증한 금액을 차감한 가액으로 하며, 동일한 재산이 다수의 채권(전세금채권과 임차보증금채권을 포함한다)의 담보로 되어 있는 경우에는 그 재산이 담보하는 채권액의 합계액으로 한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제1조 (공과금) 상속세 및 증여세법 시행령(이하 "영"이라 한다) 제9조 제1항에서 "기획재정부령이 정하는 것"이라 함은 국세기본법 제2조 제8호 의 규정에 해당하는 공과금(공공요금에 해당하는 경우를 제외한다)을 말한다. (4) 국세기본법 제79조 (불고불리, 불이익변경금지) ② 조세심판관회의 또는 조세심판관합동회의는 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정을 할 때 심판청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청의 피상속인에 대한 상속세 조사종결보고서의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 아래 <표3>과 같이 청구인은 OOO 소재 다가구주택과 상가의 가액을 OOO원으로 평가하였으나, 처분청은 상속개시 당시 해당 재산이 담보하는 채권액이 OOO원이라고 보아 그 가액으로 평가하였고, 청구인은 OOO 소재 아파트의 가액을 OOO원으로 평가하였으나, 처분청은 상속개시 당시 해당 재산이 담보하는 채권액이 OOO원이라고 보아 그 가액으로 평가하였다. <표3> 상속재산(부동산) 신고 및 결정내역 (나) 청구인은 피상속인이 운영하던 비상장법인 OOO가 발행한 주식 OOO으로 평가하였으나, 처분청은 OOO으로 평가하였다. (다) 청구인은 공과금으로 OOO원을 신고하였으나, 처분청은 2014.10.31. 납기로 고지된 종합소득세 합계 OOO을 공과금으로 추가 공제하였다. (라) 청구인은 배우자공제액으로 OOO원을 신고하였으나, 처 분청은 상속재산가액의 증가에 따라 배우자공제액을 OOO원으로 하였다. (마) 청구인은 가업상속공제액으로 OOO원을 공제하였으나, 처분청은 피상속인이 OOO를 계속하여 영위한 기간이 9년 10개월로서 10년 미만으로 확인되므로 가업상속공제를 부인하였다. (2) 등기부등본과 OOO의 거래상황확인서에 의하면, OOO는 OOO 공장용지와 동 지상 공장건물, 같은 리 2-48 토지, 같은 리 2-61 토지 중 OOO의 지분과 상속재산인 OOO 소재 아파트와 복합건물을 공 동담보로 하여 OOO으로부터 OOO을 대출받았고, 그 중 OOO원은 OOO 의 대출보증을 담보로 대출받은 것으로 나타난다.

(3) OOO의 계정별원장에 의하면, 2013.1.1. 현재 공장 부수토지의 장부가액은 OOO원, 공장건물의 장부가액은 OOO원, 공장건물의 감가상각누계액은 OOO원인 것으로 나타난다.

(4) 비상장주식 전산 간이평가서에 의하면, 처분청은 OOO 소유의 공장건물과 공장부지의 장부가액을 기준으로 하여 OOO 발행주식의 상속개시일 현재 1주당 가액을 OOO원으로 평가한 것으 로 나타난다.

(5) 청구인이 2013.12.30. 제출한 상속세 과세표준신고서에 의하면, 청구인은 당초 공과금으로 2009년 제1기～2010년 제1기 매출누락분 부가가치세 OOO원을 신고한 것으로 나타난다.

(6) 청구인이 제출한 부가가치세 납세고지서 겸 영수증에 의하면, 청구인 명의로 2013년 제1기분 부가가치세 1건 OOO원을 납부한 것으로 나타난다.

(7) 청구인이 제출한 재산세 납세고지서 겸 영수증 등에 의하면, 피상속인 명의로 2013.7.31.납기 재산세 1건 OOO원이 고지된 것으로 나타난다.

(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 비상장주식의 평가에 관한 규정인 상속세 및 증여세법 시행령 제55조 제1항 후문에서는 법인의 자산을 같은 법 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하도록 하는 규정이 있으나, 상속세 및 증여세법 제66조 및 같은 법 시행령 제63조 제1항 제2호에서는 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하도록 규정하고 있고, “평가기준일 현재의 가액”은 “평가기준일 현재의 상속세 및 증여세법 제60조 에 따른 평가액”으로 보아야 하며, 이에 따른 시가가 없는 경우, 같은 법 제61조부터 제65조까지의 규정에 따라 보충적 평가방법에 의한 가액(토지, 건물의 경우 기준시가)을 “평가기준일 현재의 가액”으로 보아야 하므로 장부가액과 비교할 여지가 없는 점, 상속세 및 증여세법 시행령 제63조 제2항 에서 해당 재산이 담보하는 채권액 계산시 신용보증기관이 보증한 금액을 차감하도록 규정하고 있는바, OOO의 보증서에 의한 대출금 OOO원을 담보하는 채권액에서 차감하여야 한다는 청구주장을 받아들이더라도 각 재산의 기준시가를 기준으로 공동저당된 각 재산이 담보하는 채권액을 안분계산할 경우 상속재산(아파트, 다가구주택, 상가)의 평가액은 처분청이 결정한 가액보다 오히려 높게 계산되어 불이익변경금지원칙에 위배되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

(9) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 상속세 신고서와 결정결의서에 의하면, 청구인은 2009년 제1기～2010년 제1기 부가가치세 OOO원을 공과금으로 공제하여 신고하였고, 처분청은 그 부가가 치세를 이미 공과금으로 공제하고, 그 외에 2009년～2010년 귀속 종 합소득세 OOO원을 공과금으로 추가 공제한 것으로 나타나는 점, 청구인은 2013년 제1기 부가가치세 OOO원을 공과금으로 추가 공제하여야 한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법 시행령 제9조 제1항에서는 상속개시일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 것 으로서 상속인에게 승계된 조세 등을 공과금으로 규정하고 있는바, 피 상속인의 사망일이 2013.6.13.이므로 위 부가가치세의 경우 상속개시 일 현재 피상속인이 납부할 의무가 있는 조세에 해당하지 않는 점, 납부기한을 2013.7.31.과 2013.10.31.로 하여 고지된 재산세 6건 OOO원의 경우, 재산세 과세기준일이 매년 6월 1일이 므로 공과금으로 추가 공제하는 것이 타당하나, 쟁점①에서 판단한 바와 같이 각 재산의 기준시가를 기준으로 공동저당된 각 재산이 담보하는 채권액 을 안분계산할 경우, 청구주장을 받아들이더라도 불이익변경금지원칙에 위배되게 되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.