[요지] 청구법인의 과거 쟁점연구개발비 관련 게임 수 및 매출액 등에 따르면, 개발이 완료된 게임 대부분은 국내 및 국외에서 동시에 상용화되거나 국내 상용화 후 즉시 국외에서도 상용화되고 있는 점, 경상연구개발비는 해당 게임의 상용화 여부와 관계없이 그 비용이 확정된 해당 사업연도에 손금으로 인식함이 타당한 점,개발 중인 게임, 개발 중단된 게임 또는 상용화된 게임 모두에 대한 경상연구개발비가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2014서0619
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요 가.청구법인은 온라인 게임을 제작하는 법인으로서 2009～2012사업연도 법인세 신고시 OOO를 비용으로 계상하였는데, 2013.4.1. 당초 귀속시기 차이로 손금불산입 신고한 외주용역비를 당해 사업연도에 손금산입하는 법인세 경정청구서를 제출하면서, 2009∼2011사업연도에 발생한 OOO 전액을 국내원천소득의 직접경비로 보아 이를 국외원천소득에서 차감하지 아니하고 외국납부세액공제 한도액을 계산하여 2009～2011사업연도 법인세 OOO원의 환급을 요청하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 2012사업연도의 OOO(이하 “쟁점연구개발비”라 한다)는 국내 사업을 원인으로 발생하는 국내 관련 손금으로, 국외원천소득에 대응한 손금이 아니므로 외국납부세액공제 한도액 산정시 국외원천소득에서 차감할 수 없다. (가)법인세법 시행령 제94조 제15항에서는 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 국외원천소득에서 차감하도록 규정하고 있으며, 판례OOO도 이와 동일한바, 쟁점연구개발비는 [표1]과 같이 해당 사업연도의 소득에 대응하지 않으므로, 그 국외원천소득에서 차감할 수 없으며, 현행법에 따르면 납세자가 이를 대응시켜 국외원천소득에서 차감하고 싶어도 법에서 정하는 바가 없어 차감할 방법이 없는데도, 개발 중인 게임 및 개발중단 게임의 경우까지도 미래의 국외원천소득과 관련이 있을 수도 있다는 이유로 국외원천소득 차감대상으로 보아야 한다는 논리 등은 법령에서 구체적인 산정방법을 규정하지 못한 책임을 납세자에게 돌리는 결과가 되어 매우 부당하다. [표1] 해당 사업연도 국외원천소득에 대응하는 손금이 없는 경우 예시 ◯◯◯ (나) 손금을 국내 개별손금 또는 국외원천소득 배분대상 손금으로 판단하고 배분율의 결정은 전적으로 그 손금의 발생원인에 따르도록 하는 것이 판례와 유권해석의 일관된 입장으로, 소수의 해외 목적 개발 게임을 제외한 대부분의 게임은 국내 서비스를 목적으로 개발되는바, 쟁점연구개발비는 국내 판매 목적으로 개발하는 게임의 기획 단계부터 상용화 전 테스트 단계까지 발생한 비용으로서, 해당 게임은 국내 사용자(User)를 대상으로 OOOOOO 및 OOOOOO의 2단계의 테스트를 거쳐 국내 시장성 여부를 확인하는바, 국내 판매 목적 개발 게임 관련 비용으로서 국내 개별손금에 해당한다. 게임의 국외 진출은 해당 게임의 개발 완료 후 국내 상용화 이후 단계에서 국외 사용자를 대상으로 시범 테스트 등을 통해 국외 현지화 개발 과정을 별도로 거쳐 최종 결정되는 것이므로, 쟁점연구개발비는 해외 진출 여부와 무관하게 국내 출시를 목적으로 발생하는 비용으로 발생원인은 전적으로 국내 매출에 있다 할 것이다. (다) 국내 이용자를 대상으로 하여 개발된 게임을 해외에서 서비스하기 위하여서는 반드시 현지 이용자들의 성향에 맞춘 언어 및 컨텐츠의 현지화 작업과 해외 USER를 대상으로 한 시범 테스트(OOO‧OOO)를 거쳐야 하며,청구법인은 이러한 현지화 비용을 판매비와 관리비 계정으로 처리하고 외국납부세액공제 한도 산정 시 국외원천소득 관련 직접 경비로 차감하고 있고, 해외 상용화 이후 발생하는 모든 경비는 국내 및 해외 매출액 비율로 안분하여 해외 매출원가로서 국외원천소득 관련 경비로 차감하고 있다. 처분청의 견해에 따를 경우 동일한 국내게임용 OOO를 지출하고도 국내매출만 있는 법인은 내국세만을 부담함에 비해, 해외에 매출한 기업은 외화 매출에 대해 외국납부세액을 부담하고도 동 외화획득과 전혀 관련이 없는 국내만을 목적으로 새로이 개발하는 게임의 OOO가 발생했다는 이유로, 동 비용만큼 이중과세조정의 일부가 배제되어 내국세 및 외국세를 이중 부담하게 되는 불합리한 결과를 초래하게 된다. (2)쟁점연구개발비가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용에 해당한다 하더라도, 쟁점연구개발비 중 해당 사업연도에 상용화된 게임 관련 비용만을 배분 대상으로 하여야 하고, 그 배분 기준은 쟁점연구개발비가 발생한 사업연도에 상용화되어 매출을 발생시킨 게임의 해당 사업연도의 실제 국내 및 국외 매출액 비율이 되어야 한다. (가) OOO 지출액 중 상용화되어 관련 매출액이 발생한 게임의 OOO를 해당 게임의 해당 사업연도 국내외 매출액 비율로 배분하는 것에 대해서는 청구법인도 이견이 없으나, 개발 중 또는 개발중단된 게임의 경우 해당 사업연연도 국외원천소득과 전혀 관련이 없음에도 불구하고, 몇 년 뒤에 해외 진출할 지도 모른다는 이유 또는 개발중단된 국내 목적 게임의 노하우가 몇 년 뒤 해외 매출에 영향을 미칠지 모른다는 이유로, 아무 관련이 없는 해당 사업연도의 국외원천소득에서 이를 차감해야 한다는 것은 불합리한 것인바, 해당 비용이 해당 사업연도의 국외원천소득에 대응하는 경우에만 국외원천소득에서 차감하는 것이 타당하므로, 쟁점연구개발비에서 개발 중에 있거나 개발이 중단된 게임과 관련된 비용을 제외한 금액만을 국내 및 국외원천소득 관련 비용을 산정하는 배분대상으로 보아야 한다. (나) 게임 관련 매출은 수십·수백개의 개발 게임 중 인기를 얻게 된 특정 게임 하나가 대부분의 매출을 발생시키고, 개발 단계에서는 해당 프로젝트가 성공할 지 실패할 지 또는 개발이 중단될 지 여부를 전혀 예측할 수 없다는 특성을 가지고 있으므로 귀속시기를 달리하여 서로 다른 프로젝트의 OOO와 매출액을 연관 짓는 것은 합리적 배부기준이 될 수 없고, 과거 자체 개발 게임의 전체 매출액 비율은 당해 사업연도 OOO의 발생추이를 반영할 수가 없는바, 처분청이 제시한 과거 개발분 매출액 비율은 해당 사업연도 OOO와 상관없이 수 년, 수 십년 전에 개발되어 이미 현지에 특화된 게임의 매출액을 배분기준으로 삼아야 하는 점, OOO 등 거대시장의 경우 기존에 개발된 게임이 현지화를 통해 정착된 이후에는 개발비와는 전혀 상관없이 막대한 매출액이 계상되어 비율에 지나친 왜곡을 가져오는 점 등의 문제가 심각하여 비용의 발생원인에 따라야 하는 배분기준으로 매우 부적합하므로, 이보다는 쟁점연구개발비가 발생한 사업연도에 상용화되어 매출을 발생시킨 게임의 해당 사업연도의 실제 국내 및 국외 매출액 비율OOO을 그 배분기준으로 하는 것이 보다 합리적이다.
(1) 쟁점연구개발비가 해당사업연도의 국외원천소득에 대응하여 손금에 산입한 금액이 아니므로 해당 사업연도의 국외원천소득에서 차감할 수 없다는 주장에 대하여 (가) 청구법인은 쟁점연구개발비, 특히 개발 중이거나 개발이 중단된 게임과 관련된 비용의 경우에는 당해 사업연도에 국외원천소득을 발생시키는 상용화된 게임개발과 전혀 관련이 없기 때문에 이를 국외원천소득에 직·간접적으로 대응하는 비용으로 볼 수 없다는 점을 들어 이를 국외원천소득에서 차감하지 않아야 한다고 주장하나,청구주장에 따르면 게임의 개발 단계에서는 아직 국외뿐 아니라 국내에서조차 게임과 관련하여 어떠한 소득도 발생하지 않은 상태이므로 쟁점연구개발비는 국내 및 국외 어느 쪽 매출에 대해서도 손금에 산입할 수 없게 된다는 모순이 발생한다. 통상 게임개발의 경우 짧게는 몇 개월에서 길게는 수년의 기간이 소요되고, 국내 게임개발 법인이 국내시장만을 대상으로 게임을 개발하는 경우는 매우 드물며 대부분 해외 진출까지 염두에 두고 게임을 개발하고 있으며 최초 개발시에는 인터넷속도, 개발자 수준 등 IT환경, 선진화·다양화된 국내 게임시장 현황 등을 감안하여 국내판을 먼저 개발하여 성공 가능여부를 타진하는 것이 현재 게임업계의 공통된 추세다. 청구법인의 과거 4년간 쟁점연구개발비 관련 게임 수 및 매출액은 다음 [표2]와 같은바, 새로운 게임은 국내 및 국외 고객 모두에게 판매할 목적으로 개발되었고, 청구법인이 제시한 쟁점연구개발비 명세에서도 개발이 완료된 대부분의 게임은 국내 및 국외 모두에서 매출이 발생하고 있다. [표2]쟁점연구개발비 관련 게임 수 및 매출액OOO ◯◯◯ 또한, 청구법인은 게임 개발 초기에는 국내에서만 상용화되어 쟁점연구개발비는 국내비용이라고 주장하나, 다음 [표3]에서 보는 바와 같이 2009～2012년 상용화된 게임 OOO건 중 국내 및 국외에 동시 출시된 게임은 OOO건OOO, 국외에만 출시된 게임은 OOO건OOO으로서, 게임은 개발 단계부터 국내 및 국외 공통 또는 국외 판매 목적으로 개발된 것으로 나타나고, OOO, OOO, OOO 등 3건은 완성된 다음 사업연도에 모두 국외에서 매출이 발생하였는바, 쟁점연구개발비 전액이 국내 판매 목적 개발 게임 관련 비용이라는 청구주장은 타당하지 않다. [표3] 2009～2012사업연도 중 상용화된 게임 현황 (단위: 건) ◯◯◯ 또한, 게임 개발을 위한 주요 미완성 프로젝트의 누적 OOO는 4년간 총 OOO원으로서 다음 [표4]와 같은바, 개발된 게임이 국내에서 상용화에 성공하는 경우 즉시 국외에서 상용화되도록 하여 OOO, OOO 및 OOO 등 국외에서 발생하는 매출액이 해마다 증가하고 있음을 [표5]와 같이 알 수 있다. 또한, 청구법인은 국내매출 목적과 해외매출 목적 개발 게임을 구분할 수 있는 명확한 기준을 제시하지 못하고 있다. [표4] 주요 프로젝트별 쟁점연구개발비 발생 내역 ◯◯◯ [표5]청구법인의 수익구조 ◯◯◯ 따라서, 게임 개발 즉시 국내 및 국외에서 동시에 상용화되거나 국내에서 상용화된 즉시 국외에서도 상용화되는 점, 장기간에 걸쳐 고액의 OOO를 투입한 점 등으로 보아 게임 개발은 개발단계부터 국내 판매만을 목적으로 하였다는 청구주장은 타당하지 않고, 아직 국외에서 상용화되지 않은 게임도 미래에 국외에서 상용화될 것으로 예상되며, 미완성 또는 개발중단된 게임도 국내 및 국외 모두에서 상용화되는 것을 목표로 개발되었다고 봄이 타당하다.
(2) 쟁점연구개발비가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용에 해당한다고 할 경우에도,해당 사업연도에 상용화된 게임 관련 비용만을 배분 대상으로 하여야 하고,쟁점연구개발비의 배분 기준은 과거 자체 개발 게임 전체 매출액 비율이 아닌 쟁점연구개발비가 발생한 사업연도에 상용화 되어 매출을 발생시킨 게임의 해당 사업연도의 실제 국내 및 국외 매출액 비율이 되어야 한다는 주장에 대하여 (가)청구법인은 해당 사업연도에 상용화된 게임 관련 비용만을 배분 대상으로 하여야 하고, 국내 목적으로 개발하다 개발 중단된 게임 등의 OOO는 국외원천소득의 손금에서 제외되어야 한다고 주장하고 있으나, 게임의 개발 단계에서는 아직 국외뿐 아니라 국내에서조차 게임과 관련한 어떠한 소득도 발생하지 않은 상태이므로 청구주장에 따를 경우 쟁점연구개발비는 국내 및 국외 어느 부문에서도 손금에 산입할 수 없게 된다는 모순이 발생하며, 위에서 언급한 바와 같이 대부분의 게임개발은 당초 계획된 목적 여부와 상관없이 개발 당시 또는 이후에 해외매출을 수반하고 있는 것으로 확인되는 등 개발 중단된 게임의 OOO도 국내 매출만을 위한 비용이 될 수 없는 것이므로 배분 대상이 되어야 한다. (나) 청구법인은 쟁점연구개발비의 배분 기준은 과거 자체 개발 게임 전체 매출액 비율이 아닌 쟁점연구개발비가 발생한 사업연도에 상용화되어 매출을 발생시킨 게임의 해당 사업연도의 실제 국내 및 국외 매출액 비율이 되어야 한다고 주장하나, 청구법인이 국외원천소득을 계산함에 있어 주요경비의 직·간접비 배분기준을 보면 국내·국외 총수입금액에 직접적으로 대응하는 경비는각각의 경비로 배분하고, 나머지 공통경비는 전체 매출액의 국내·국외 매출비율로 안분하여 국내·국외 경비로 배분하였으며,게임을 개발하여 매출을 발생시키는 업종 특성상 쟁점연구개발비는 당연히 매출과 밀접한 관계가 있음이 명확하므로, 국내 및 국외 매출액 비율로 그 비용을 안분하여 외국납부세액 공제한도를 계산하는 것이 합리적이다. 한편, 청구법인은 쟁점연구개발비가 발생한 사업연도에 상용화되어 매출을 발생시킨 게임의 당해 연도 국내 및 국외 매출액 비율을 그 배분기준으로 삼는 것이 적정하다고 주장하나, 대부분의 게임은 OOO가 몇 년간 발생된 후 매출이 발생되고, 국내 매출이 먼저 발생된 후 국외매출이 발생되는 것이 일반적이므로 해당 사업연도에 OOO가 투입되어 해당 사업연도에 국내·국외 매출이 발생한 것을 기준으로 삼는 것은 극히 예외적인 경우로 이를 기준으로 하는 것은 타당하지 아니하므로 쟁점연구개발비를 해당 사업연도(2012) 매출액 기준으로 배분한 당초 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점연구개발비가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용이 아니라 국내원천소득 관련 비용이라는 청구주장의 당부(주위적 청구)
② 쟁점연구개발비가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용이라 하더라도, 쟁점연구개발비 중 해당 사업연도에 상용화된 게임 관련 비용만을 배분대상으로 하여야 하고, 해당 사업연도의 매출액 비율이 아닌쟁점연구개발비가 발생한 사업연도에 상용화되어 매출을 발생시킨게임의 해당 사업연도의 실제 매출액 비율을 국내 및 국외원천소득관련 비용을 배분하는 기준으로 하여야 한다는 청구주장의 당부(예비적 청구)
(1) 법인세법 제57조(외국납부세액 공제 등)① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
(2) 법인세법 시행령 제94조(외국납부세액의 공제) ① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만,국제조세조정에 관한 법률제10조 제1항에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계자에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
(1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실 등이 나타난다. (가) 청구법인이 제기한심판청구 건별 경정내역 등은 아래와 같다. ◯◯◯ (나) 청구법인의 OOO 배분과 관련하여 당초 과세예고한 계산내역 및 과세전적부심사에 의한 재조사 결과(2012사업연도 매출액에서 OOO가 발생하지 않는 타사 개발 게임 매출액을 차감)에 따라 계산한 내역은 아래 [표6]과 같다. [표6] OOO 배분 계산내역 ◯◯◯ (다) 외국납부세액공제 한도액 계산과 관련하여 청구법인이 당초 신고한 내역, 처분청이 과세예고한 내역 및 과세전적부심사에 의한 재조사 결과에 따라 다시 계산한 내역은 [표7]과 같다. [표7] 외국납부세액공제 한도액 산정 내역 ◯◯◯ (라) 당초 OOO지방국세청장이 쟁점연구개발비 등과 관련한 외국납부세액공제 한도액 계산과 관련하여 검토한 주요내용은 아래와 같다. ◯◯◯ (2)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점연구개발비가 국내원천소득 관련 비용이므로, 외국납부세액공제 한도 산정시 쟁점연구개발비를 국외원천소득에서 차감하여서는 안된다고 주장하나, 청구법인의 과거(2009～2012사업연도) 쟁점연구개발비 관련 게임 수 및 매출액 등에 따르면, 개발이 완료된 게임 대부분은 국내 및 국외에서 동시에 상용화되거나 국내 상용화 후 즉시 국외에서도 상용화되고 있는 점, 청구법인의 OOO 발생 내역 및 수익구조 등에 따르면, 장기간에 걸쳐 고액OOO의 OOO가 발생하고 있고, 같은 기간OOO의 국내 매출액 비율이 각 OOO%, OOO%, OOO%, OOO%로 점차 감소하고 있는 반면, 국외 매출액 비율은 각 OOO%, OOO%, OOO%, OOO%로 계속적으로 증가하고 있는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점연구개발비를 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용으로 본다 하더라도, 이 중 해당 사업연도에 상용화된 게임 관련 비용만을 배분하여야 하고, 쟁점연구개발비의 배분 기준은 해당 사업연도의 매출액 비율이 아니라,쟁점연구개발비가 발생한 사업연도에 상용화되어 매출을 발생시킨 게임의 해당 사업연도의 국내 및 국외 매출액 비율이 되어야 한다고 주장하나, 게임 개발에는 상당기간이 소요되고, 개발 중에는 미래에 실제 상용화될 지 여부를 알 수 없는 점, 상용화된 게임의 수명은 개발된 해당 사업연도에 한정되는 것이 아닌 점, OOO는 해당 게임의 상용화 여부와 관계없이 그 비용이 확정된 해당 사업연도에 손금으로 인식함이 타당한 점, 위에서 본 바와 같이 개발 중인 게임, 개발중단된 게임 또는 상용화된 게임 모두에 대한 OOO가 국내 및 국외원천소득 관련 공통비용에 해당하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.