계약금을 최대한 많이 지급하는 입찰자를 우선희망자로 선정하고, 매수인은 우선협상자로 선정되기 위해 예상 매매대금의 거의 전액을 계약금으로 지급하면서 입찰한 것으로 보이는 점, 쟁점회사와 변경실시협약을 체결 하여 그 협약을 통해 비로소 주주변경에 동의한 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있음
계약금을 최대한 많이 지급하는 입찰자를 우선희망자로 선정하고, 매수인은 우선협상자로 선정되기 위해 예상 매매대금의 거의 전액을 계약금으로 지급하면서 입찰한 것으로 보이는 점, 쟁점회사와 변경실시협약을 체결 하여 그 협약을 통해 비로소 주주변경에 동의한 것으로 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있음
OOO세무서장이 2014.9.1. 청구법인에게 한 2011사업연도 법인세 OOO, 2011년 4분기 증권거래세 OOO의 각 부과처 분은 OOO로 주식회사 주식처분이익 OOO의 손익귀속연도를 2 012사업연도로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
가. 처분청은 2013.9.2.부터 2014.7.7.까지 청구법인에 대한 법인사업자 조사를 실시한 결과, 청구법인이 OOO로 주식회사(이하 “쟁점회사”라 한다)의 발행주식 6,923,491주(지분 22.47%, 이하 “쟁점주 식”이라 한다)를 주식회사 OOO에 사후정산조건으로 양도한 데 대하여 쟁점주식 양도시점은 매매대금을 정산한 때인 2012.12.27.이 아니라 매매계약 체결 직후 OOO을 수령한 때인 2011.12.6. 이 라고 보아 쟁점주식 처분이익 OOO을 2011사업연도에 익금 산입하고 2014.9.1. 청구법인에게 2011사업연도 법인세 OOO, 2011년 4분기 증권거래세 OOO을 각 경정․고지하고, 2012사업연도 법인세 OOO, 2012년 4분기 증권거래세 OOO을 환급하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(2) 청구법인을 포함한 매도인들이 쟁점회사의 주식을 매매하는 행위는 민간투자사업 기본계획의 자금재조달에 해당하고, 자금재조달인 경우에는 자금재조달로 발생하는 이익을 측정하여 주무관청과 사업자가 이익을 공유하도록 규정되어 있으며, 주무관청은 자금재조달로 발생하는 공유이익으로 통행료가 인하되도록 변경실시협약을 체결하며 이를 승인하고 있는바, 이처럼 쟁점주식 양도는 민간투자사업 기본계 획상 OOO 주무관청인 OOO의 승인을 요하는 사항이고, 승인까지 통상 1년 이상의 상당한 시일이 소요되며, 합의를 거쳐 확정매매가액이 최종 결정된다. 따라서, 주무관청인 OOO는 2012.12.27. 쟁점회사와 OOO을 체결하고, 그 협약을 통해 비로소 주주변경에 동의하였으므로, 위 조건이 성취되기 전인 2011년 12월 계약금 OOO을 받은 때에 쟁점주식을 ‘양도’하였다고 보기 어렵다.
(3) 처분청은 매매계약 제8조, 제9조 등의 규정에 근거하여 잠정매매대금 지급 이후 매수인이 쟁점주식의 실질적인 의결권을 행사하였다는 의견이나, 매매계약 제7.4조에서 “매매완결일에 매수인이 각 매도인으로부터 해당 주식을 표창하는 주권을 인도받는 경우, 매수인은 해당 주식에 대하여 아무런 부담이 없는 완전한 소유권을 취득할 수 있다”고 규정하고 있고, 쟁점주식의 실물이전과 명의개서는 매매완료를 합의한 2012.12.27. 이후 이루어졌으며, 매매계약서에서 매도인들이 매수인과 사전에 합의한 바에 따라 의결권 등을 행사한다는 내용의 규정은 매도인이 매수인 모르게 주식가치를 해하는 것을 방지 하기 위한 것으로서 매수인에게 사전협의와 동의를 구하는 조항을 추가하는 것은 주식거래시 일반적인 일이고, 쟁점회사는 매매계약 체결 이후에도 매도인에 의해 운영되었으며, 매수인은 주주 총회․이사회 안건에 대하여 합의대상이었을 뿐 의결권을 행사할 수는 없었으므로 확정매매대금 정산 이전에 매수인이 쟁점회사의 실질적인 의결권을 행사하였다고 보기 어렵다. 또한, 처분청이 제시하는 선결정례 등은 대금의 사후정산 이전에 주권의 명의개서가 완료되고 회사 경영권이 매수인에게 양도된 사실 관계를 전제로 한 것으로서 잠정매매대금을 수수한 것 때문에 양도로 본 것이 아니라, 그 때에 이미 주식의 소유권 자체가 매수자에게 이전 되었음이 명확하여 그 때에 주식이 ‘양도’ 된 것으로 볼 수밖에 없는 사례들이었으나, 이 건은 매매대금이 확정된 후 매매대금을 정산하면서 주권의 명의개서와 경영권을 이전하였으므로 사실관계가 위 선결정례 등과 전혀 다르다. 따라서, 쟁점주식의 매매대금 청산, 명의개서 및 사용수익은 확정매매대금 수령일인 2012.12.27. 이후 이루어졌으므로 2011사업연도를 쟁점주식 처분이익의 귀속시기로 보아 과세한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 법인세법상 상품 등 외의 자산의 양도시기는 대금청산일·이전등기일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 하는 것이고, 이 때‘대금청산일’이란 일반적으로 매매목적물의 반대급부가 완전히 지급된 시점을 말하는 것이나, 이 건과 같이 사후정산조건부 매매의 경우 대금지급 당시 확정할 수 없는 사안을 고려하여 단순히 사후정산의무만 매매당사자가 가지는 것으로 그 정산조건의 이행여부가 매매목적물의 이전의사에 앞선다고 볼 수는 없으며, 법인세법 기본통 칙40-71…13, 세법해석례 등에서 잠정매매가액으로 매매대금을 지급 하고 사후 정산하는 경우 그 잠정매매대금을 청산한 날, 주식을 인도한 날, 또는 명의개서일 중 빠른 날이 속하는 사업연도를 귀속시기로 보는 것으로 동일하게 해석하고 있는데, 이러한 해석은 잠정매매대 금으로 매매목적물의 가치에 상응하는 금전을 수취하였음에도 소액의 정산차액을 이유로 대금지급이 청산되지 않았다고 하여 임의로 손 익의 귀속시기를 조작하는 행위를 차단하여 회계처리 및 세법집행의 안전성을 도모하기 위한 것이다. 쟁점회사 주식 매각에 참여한 OOO의 OOO자료에 의하면, 잠정매매대금이 현 실시협약을 기준으로 산정한 것임을 알 수 있고, 쟁점 주식의 잠정매매대금 OOO 대비 확정매매대금이 OOO으로 비율이 85.4% 수준이어서 그 차이가 작으며, 잠정매매대금이 확정매매대금보다 많아 2011년 당시 매매대금을 덜 수령한 것이 아니라 매매대금을 반환하였으므로 잠정매매대금은 입찰안내서․인수가격계제안서 등에 표기된 계약금의 성격이 아니라 총 매매대금으로 보아야 할 것이고, 매매계약서에 잠정매매대금에 대하여 ‘매매대금’이라고 표현하고 있을 뿐 아니라 각 당사자의 하자로 인하여 계약이 취소되는 경우 잠정매매대금에 대하여 위약금을 지불하게 되어 있어 계약사항 이행 즉 소유권이전 노력에 대한 구속력이 있으며, 잠정매매대금이 2011년 12월 전액 수수되었으므로 대금청산이 완료된 것으로 보아야 하고, 사후 정산을 통한 매매대금 확정과 정산차액은 2012사업연도 손금으로 산입하여야 할 것이다.
(2) 법인세법상 손익귀속시기와 증권거래세법의 양도시기는 조건부 거래의 경우에도 대금청산일․인도일․명의개서일 중 빠른 날로 하는 것이며, 매매계약에 대한 주무관청의 승인은 매매계약일 이전에 완료되었다고 보이므로 본 계약의 선결조건이라 볼 수 없다. 민간투자사업 추진 일반지침 제26조에 의한 사전승인 요청은 원칙적으로 승인대상으로, 승인 제외사유도 매수인의 재무상태, 신용도, 관리능력 등 계약일 이전에 검토할 사항이지 계약일 이후 검토하여 승인받을 사항에 해당하지 않고, 2010.12.24. OOO에 지분매각 및 매각이익의 처리에 대하여 사전보고가 있었으며, 청구의 원인이 된 쟁점회사의 주식 매매는 매도인 OOO과 매수인인 주식회사 OOO 간에 매매계약이 체결되었는데 매도인 중 OOO의 출자자가 OOO임을 감안할 때 OOO의 사전승인이 불분명한 상태에서 이 건 매매계약이 체결되 었다고 볼 수 없으며, 이 건 계약시 통행료 등의 실시협약 결과에 따른 1주당 매매가격을 사전에 협의하여 ‘매매대금조정표’를 작성·합의하였고, 결과가 조정표의 범위를 벗어나는 경우까지 가정하여 합의기준을 마련하였는바, 제2차 변경실시협약은 매매계약 성립의 선결조 건이 아니라 단순히 영업권 재산정을 위한 정산조건으로 봄이 타당하다 하겠다. (3) 잠정매매대금의 수령 외에도 매매계약서상 실질적인 주권이 매매계약일에 매수인에게 이전되었으므로 2011사업연도를 귀속시기로 보는 것이 타당하다. 이 건 매매계약에 잠정매매대금 지급 이후 매도인은 주주총회, 이사회 등에 대한 의결권을 사전에 매수법인의 합의를 구해 행사하도록 되어 있어 매도인은 의결권 행사의 대리인에 불과하고, 신주발생․ 배당․ 감자와 같은 주주권이 매수인의 동의 없이는 모두 제한되었으며, 단순히 매매 완결일까지의 운영권은 매도인이 가지고 있지만 손해배상의무는 물론 주요 경영결정 사항인 차입, 투자, 자산의 취득·처분, 신규고용 등은 매수인의 동의하에 가능하도록 명시해 놓았는바, 이는 주주권의 명의이전 절차는 이행하지 않았지만 실질적인 운영권 및 주권이 매수인에게 이전된 것으로 보이고, 이와 같이 실질적인 주권이 매매계약일에 이전되었으므로 잠정매매대금의 수령을 대금청산일로 볼 것인지는 별론으로 하더라도 쟁점주식의 귀속시기는 2011년으로 보는 것이 타당하고, 청구법인이 쟁점회사의 운영권을 가지고 주권을 계속 행사하였다는 주장은 근거 없는 주장이며, 명의이전 행위절차가 없었더라도 실질적인 주주권 행사가 가능한 상태라면 이는 사실상 명 의이전으로 보아 계약시점을 양도시기로 보는 것이 실질과세의 원칙에 부합한다는 취지의 선결정례가 다수 존재한다. 따라서, 실질적인 주권이 2011년에 매수인에게 이전되었다고 판단되어 잠정매매대금 수 령 일인 2011사업연도를 귀속시기로 보아 경정한 이 건 처분은 정당하다.
(1) 법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.
② 제1항에 따른 익금과 손금의 귀속사업연도의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
3. 상품 등외의 자산의 양도：그 대금을 청산한 날[한국은행법에 따른 한국은행이 취득하여 보유 중인 외화증권 등 외화표시자산을 양도하고 외화로 받은 대금(이하 이 호에서 "외화대금"이라 한다)으로서 원화로 전환하지 아니한 그 취득원금에 상당하는 금액의 환율변동분은 한국은행이 정하는 방식에 따라 해당 외화대금을 매각하여 원화로 전환한 날]. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)ㆍ인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다.
(2) 쟁점주식 매각은 경쟁 입찰방식으로 이루어졌으며, 동 매각과 관련한 2011.5.17.자 입찰안내서에 의하면, 통행료 및 통행료 수입보장비율이 변화된다는 전제하에 인수가격을 제안하도록 하였고, 우선협상대상자는 입찰참가자 중 선정기준에 의거 가장 높은 평가를 받은 자로 선정되며 선정기준은 가격요소가 90%, 비가격요소가 10%인데, 계약금 비율이 높을수록 평점에서 유리할 수 있으며, 평점의 20%를 계약금 수준으로 평가하고, 계약금은 매매체결일로부터 3영업일 이내에 제안금액을 현금으로 납입해야 하고 잔금은 주식매매계약서상 최종 매매대금에서 계약금을 공제한 잔금을 매매완결일에 일시납입해야 하며, 매매완결일은 2012.12.30.이고, 매매완결이 2012.12.30. 이루어진 다는 전제하에 매매대금을 산정하며, 이전에 이루어진 경우에도 동일한 금액을 지급해야 한다고 기재된 것으로 나타난다. (3) 청구법인을 포함한 매도인들이 2011.11.30. 주식회사 OOO과 체결한 쟁점회사 주식에 대한 매매계약의 주요 내용은 아래와 같다.
(4) OOO와 쟁점회사 간에 2004.9.14. OOO이 체결된 후, 2010.7.30. 1차 변경실시협약, 2012.12.27. 2차 변경실시협약을 체결하였고, 실시협약에는 총사업비․공사비․ 사업수익률 ․ 기준사용료 ․ 사용료 수입보장 및 환수기준 등이 규정되어 있다.
(5) 청구법인은 2012.12.31.까지 매매거래가 이루어지지 않을 경우 기 수령한 잠정매매대금과 관련이자 반환이 예정되어 있고 이를 담보하기 위하여 OOO을 매수인에게 교부하였는데, 이와 관련된 OOO주식회사 OOO에 의하면, 보험계약자는 청구법인, 피보험자는 주식회사 OOO이고, 보험기간은 2011.12.1.부터 2012.12.31.까지이며, 보증내용은 ‘주식 매매 대금 반환(이자포함) 및 정산대금 초과금 반환(이자포함) 지급보증’이고, 보험료는 OOO인 것으로 기재되어 있다. (6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 입찰 안내서에 통행료 및 통행료 수입 보장비율이 변화된다는 전제하에 인수가격을 제안하도록 되어 있고 우선협상자는 입찰참가자 중 선정기준에 의거 가장 높은 평가를 받은 자로 선정되며 선정기준은 가격요소가 90%, 비가격요소가 10%이고 예상 매매완결일이 2012.12.30.인 것으로 나타나는 점, 계약금을 최대한 많이 지급하는 입찰자를 우선희망자로 선정하고, 매수인은 우선협상자로 선정되기 위해 예상 매매대금의 거의 전액을 계약금으로 지급하면서 입찰한 것으로 보이는 점, OOO 통행료수입 보장비율 및 통행료 수준이 결정되 어야만 정확한 매매대금이 확정되고, 그 내용이 결정되기도 전에 대금청산이나 쟁점주식의 소유권이 이전되었다고 볼 수 없는 점, 2012.12.31.까지 ‘변경실시협약’이 체결되지 않아 통행료 및 통행료수 입보장비율이 확정되지 아니하고 매매거래가 이루어지지 않을 경우 기 수령한 잠정매매대금과 관련이자 반환이 예정되어 있고 이를 담보하기 위하여 OOO를 매수인에게 교부하였으며 이와 관련된 OOO 발행비용이 OOO에 이르는 점, 민간투자사업 기본계획상 OOO 주무관청인 OOO의 동의를 요하는 사항이고 주무관청인 OOO는 2012.12.27. 쟁점회사와 2차 변경실시협약을 체결 하여 그 협약을 통해 비로소 주주변경에 동의한 것 으로 보이는 점 등에 비추어 잠정매매대금 수령일인 2011.12.6.에 쟁점주식이 인도되었거나 사용수익되었다고 보기는 어렵다 할 것이고, 매매대금이 정산된 2012.12.27.을 쟁점주식의 양도시기로 봄이 타당하다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점주식 양도시점을 매매대금을 정산한 때인 2012.12.27.이 아니라 매매계약 체결 직후 OOO을 수령한 때인 2011.12.6.이라고 보아 청구법인에게 이 건 법인세 및 증권거래세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.