[요지] 쟁점거래에 부정행위가 있었는지 여부는 쟁점주식의 거래당사자인 청구법인과??? 간에 부정행위가 있었는지 여부를 고려하여야 할 것인 점, 쟁점주식이 명의신탁된 사실을 사전에 알고 있었을 것이라는 추정만으로 청구법인의 적극적인 부정행위가 있었다고 보아 과세하기에는 그 근거가 부족한 점 등에 비추어 이 건이 ‘사기 기타 부정한 행위로 법인세를 포탈한 경우’로서 10년의 국세부과제척기간이 적용된다고 하기는 어렵다 할 것이므로 처분청이 쟁점거래에 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있음
[참조결정] 조심2010부0744
[주 문] OOO세무서장이 2014.2.10. 청구법인에게 한 2006사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 청구법인이 명의신탁된 쟁점주식을 매입한 것은 사기 기타 부정한 행위로 특수관계자인 양OOO으로부터 주식을 저가로 매입함으로써 법인세를 포탈한 것이므로 10년의 국세부과제척기간이 적용되어야 한다는 의견이나, 조세포탈을 위한 허위장부 작성, 수표가 아닌 현금의 입·출입, 여러 개의 계좌 사용, 순차적·다단계 행위, 수회에 걸친 교환, 반복행위 등과 같은 적극적 부정행위 없이 ‘명의신탁’을 하였다는 사실만으로 10년의 국세부과제척기간을 적용할 요건인 ‘사기 기타 부정한 행위’가 있었다고 볼 수는 없으므로 그와 같은 적극적인 부정행위를 행한 바 없는 청구법인에게 적용될 국세부과제척기간은 5년이다. 설사 명의신탁만으로 ‘사기 기타 부정한 행위’가 된다 하더라도, 이는 직접 개입한 명의신탁자 또는 명의수탁자에게 적용될 수 있을 뿐이고, 청구법인이 설립되기 전에 이루어진 쟁점주식의 명의신탁에 직접 개입하는 등의 적극적인 행위를 한 사실이 없이 단순히 시가와 매입가액 차액에 대한 신고를 누락한 이 건은 그 대상에 해당하지 아니한다. 또한, 국세기본법상 ‘사기 기타 부정한 행위’는 조세범처벌법상 ‘사기 기타 부정한 행위’와 동일한 의미로서 같은 법에서는 세무회계와 기업회계의 차이로 인하여 생긴 금액은 그와 같이 보지 아니하는바, 이 건 부과처분의 근거인 법인세법 제15조 제2항 제1호는 세무회계와 기업회계의 차이에 따른 것이므로 사기 기타 부정한 행위에 해당하지 아니한다.
(2) 처분청은 쟁점주식의 시가를 산정할 때 구조세특례제한법(2006.12.30. 법률 제8146호로 일부개정되기 전의 것, 이하 구 “조세특례제한법”이라 한다) 제100조의2를 적용하지 아니하고 최대주주 할증평가를 하였으나 이는 잘못된 것이다. 구조세특례제한법 제100조의2에서는 중소기업의 최대주주 등의 주식을 ‘상속’ 또는 ‘증여’받은 경우에는 최대주주의 할증평가규정을 적용하지 아니하는 것으로 규정하고 있는바, 거래의 형식이 ‘증여’가 아니라도 같은 조항이 적용된다고 봄이 타당하다. 국세청도 ‘최대주주 등의 주식 할증평가를 배제하는 특례규정인 조세특례제한법 제101조(구조세특례제한법제100조의2이고, 이하 같다)는 법인이 비상장 중소기업의 최대주주로부터 주식을 증여(저가양수 포함)받는 경우에도 적용하는 것’이라거나 ‘법인이 특수관계자인 거주자로부터 당해 거주자가 최대주주인 비상장 중소기업 주식을소득세법 시행령제167조 제5항의 시가(최대주주 할증평가를 적용하지 아니한 평가액)로 매입하는 경우 법인세법 제15조 제2항 제1호가 적용되지 아니하는 것’으로 해석(서면2팀-4, 2007.1.2. 등)하고 있으므로 쟁점주식의 시가 평가시 최대주주 할증평가를 배제하여야 한다. 또한, 소득세법 시행령 제167조 제6항에서 개인과 법인 간에 재산을 양수 또는 양도하는 경우로서 법인세법 제52조가 적용되지 아니하는 경우에는 소득세법상 부당행위계산 부인규정이 적용되지 아니한다고 규정하고 있어 개인과 법인 간의 주식 양수도거래에서 양도자와 양수자에게 적용되는 세법상 시가는 동일함을 알 수 있는바, 처분청이 시가를 계산할 때 양도자가 쟁점주식을 양도하는 경우에는 최대주주 할증평가를 배제하고 청구법인이 쟁점주식을 매입하는 경우에는 적용하여 양도시의 시가와 매입시의 시가를 달리 계산하는 것은 타당하지 아니하다.
(1) 청구법인의 실제 사주인 양OOO은 김OOO 등에게 명의신탁한 쟁점주식을 본인 명의로 실명전환하지 아니하고 김OOO 등이 청구법인에게 쟁점주식을 양도하는 것처럼 허위계약서를 작성하여 시가보다 저가로 양도하였으며, 청구법인도 이를 알고 있었으므로 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에 의하여 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 한 이 건 처분은 정당하다. 청구법인은 쟁점주식의 양도자인 OOO의 두 자녀가 100% 출자·지배하고 있어 3인이 경영을 실질적으로 지배하고 있으므로 쟁점거래와 무관하지 아니하고, 대표이사 양OOO는 당연히 쟁점주식이 명의신탁된 사실을 알고 있었으며, 쟁점거래로 인하여 법인세를 탈루하였을 뿐만 아니라 두 자녀는 세금을 내지 아니하고 경영권을 승계하는 결과를 가져온 이상 청구법인이 단순히 신고의무를 해태한 것으로만 볼 수는 없다. 쟁점거래에서 양도자 양OOO은 1997년부터 2006년까지 10년 동안 쟁점주식의 실제 소유자인 사실을 은폐하고 실명전환하지 아니하였으며, 김OOO 등 특수관계자가 아닌 자의 명의로 거래를 은폐하고자 차명계좌를 개설하여 청구법인이 송금한 양도대금을 OOO이 회수하여 본인의 채무상환시 사용하는 등 적극적으로 서류를 조작하였다. 또한, 법원도 비록 세무회계와 기업회계의 차이로 생긴 금액이라 하더라도 사기 기타 부정한 행위로 국세를 포탈한 경우에 해당하는 경우 그에 관한 법인세의 부과제척기간은 10년이 된다고 판시(대법원 2013.12.26. 선고 2013두7667 판결, 참조)한 바 있다.
(2) 최대주주 등의 주식 등을 ‘상속’받거나 ‘증여’받는 경우 할증평가를 배제하는 구조세특례제한법제100조의2의 특례규정은 쟁점거래와 같이 법인이 최대주주 등의 주식을 ‘매입’하는 경우에는 적용할 수 없다. 2010.12.30. 법인세법 시행령 제89조 제2항이 개정되어 부당행위계산 부인규정의 적용을 위한 시가 산정시 조세특례제한법 제101조의 특례규정을 준용할 수 있도록 신설되었으나 이는 2011.1.1 이후 개시하는 사업연도부터 적용되는 것이므로 2006년에 한 쟁점거래는 대상이 아니고, 선결정례(조심 2010부744, 2010.11.3.)와 예규(서면인터넷방문상담팀-1223, 2005.7.27. 등)도 2011.1.1. 이전 사업연도의 경우 법인이 특수관계자인 거주자로부터 당해 거주자가 최대주주인 비상장 중소기업 주식을 매입한 시가가 불분명하여 상속세 및 증여세법상 보충적 평가방법으로 산정하는 경우 할증평가를 하여야 하는 것으로 해석하였다. 쟁점주식 양도인의 양도소득에 대한 부당행위계산 부인과 관련하여 시가를 보충적 평가방법으로 산정할 때 당시의 소득세법 시행령(2007.2.28. 대통령령 제19890호로 일부개정되기 전의 것) 제167조 제5항에서 구조세특례제한법제100조의2를 준용하면서 “상속받거나 증여받는 경우”는 “양도하는 경우”로 보고 있어 할증평가를 하지 아니한 것으로서, 이는 소득세법 제101조에 따른 양도소득의 부당행위계산과 관련한 주식의 시가 산정에 있어 적용되는 것일 뿐이고 이 건과 같이 법인이 주식을 저가매입한 것과 관련한 법인세법 제15조 제2항 제1호에서는 고려의 대상이 될 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 청구법인이 명의신탁된 쟁점주식을 저가로 매입한 것을 사기 기타 부정행위로 보아 10년의 국세부과제척기간을 적용할 수 있는지 여부
② 보충적 평가방법으로 쟁점주식의 시가를 산정할 때 최대주주 할증평가를 적용할 수 있는지 여부(예비적 청구)
(1) 심리자료에 의하면 이 건 법인세 부과처분 등과 관련하여 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 2005.1.20. 설립되어 피혁제품[상표 OOO(Metrocity)] 제조업을 영위하는 중소기업기본법에 따른 중소기업으로 대표이사는 양OOO(1978년생)이고 주주(각각 50%)는 양OOO(1980년생)이며 양OOO은 동 주주들의 아버지이다. (나) 양OOO이 1997년 4월 OOO을 설립하면서 특수관계가 없는 김OOO 등에게 주식을 명의신탁한 사실은 다툼이 없고, 청구법인은 2006년 위 명의신탁주식 중 김OOO 등의 명의인 쟁점주식 21,500주를 1주당 OOO원으로 하여 합계 OOO원에 취득하였다. (다) 처분청은 쟁점주식을 상속세 및 증여세법에 따라 최대주주 할증평가를 적용하여 주당 OOO원으로 산정하였고, 법인세법 제15조 제2항 제1호에 따라 시가와 매입가액과의 차액를 익금산입하여 이 건 법인세를 경정․고지하였다. (라) 한편, 과세관청은 양도인인 양OOO에 대하여 소득세법 제101조에 따라 주식의 저가양도에 따른 부당행위계산 부인규정을 적용하여 쟁점주식의 시가를 산정할 때 최대주주 할증평가를 배제하여 주당 OOO원으로 하여 2006년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정·고지한 것으로 나타난다.
(2) 쟁점①과 관련하여, 처분청은 법인세 부과제척기간을 10년으로 보았으나, 청구법인은 다음과 같은 이유로 부당하다고 주장한다. (가) 조세범처벌법 제9조의2 제1호에서 ‘법에 의한 소득금액 결정에 있어 세무회계와 기업회계와의 차이로 생긴 금액은 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 소득금액으로 보지 아니한다’고 규정하는 있는바, 처분청이 법인세법 제15조 제2항 제1호에 따라 익금산입한 쟁점주식의 세법상 평가액과 청구법인의 매입가액과의 차액은 단순히 세무회계와 기업회계와의 차이로 발생한 금액이므로 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 소득으로 볼 수 없다. 기업회계에서는 특수관계자로부터 유가증권을 저가로 매입하더라도 이를 취득가액으로 인정하고 있으나, 법인세법은 특정한 목적으로 “특수관계자인 개인으로부터 저가로 유가증권을 매입하는 경우”에는 시가와 실제매입가액과의 차이를 익금산입하여 미실현된 이익을 선과세하도록 규정하고 있는 만큼 처분청이 익금산입한 금액은 기업회계와 세무회계와의 차이로 발생한 금액으로 보아야 한다. (나) 명의신탁만으로는 ‘사기 기타 부정한 행위’로 볼 수 없는바, 대법원도 동 행위를 조세의 포탈을 가능하게 하는 행위로서 사회통념상 부정이라고 인정되는 행위, 즉 조세의 부과징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 할 정도의 위계 기타 부정한 적극적 행위를 말하고 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 해당하지 아니한다고 판시하고 있다. (다) 청구법인은 쟁점주식 명의신탁의 당사자가 아니고 이 건 명의신탁은 청구법인이 2005.1.20. 설립되기 전에 발생한 것이라 명의신탁에 개입함이 원천적으로 불가능하며 단순히 명의신탁된 쟁점주식을 매입한 것에 불과하므로 이를 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당된다고 할 수는 없다. (라) 처분청은 단지 양도자 양OOO과 청구법인의 대표이사 양OOO가 부녀관계이므로 청구법인이 쟁점주식의 명의신탁 사실을 알고 있었다고 전제하나, 사기 기타 부정한 행위의 적용은 엄격하여야 함에도 처분청과 같이 해석한다면 특수관계인 간의 거래는 모두 부정한 행위에 해당하게 되며, 특수관계인의 부정행위는 모두 본인의 그것이라는 결론에 이르게 되어 부당하다.
(3) 쟁점②와 관련하여, 청구법인이 쟁점주식 취득시 시행된 법인세법 시행령(2006.12.30. 대통령령 제19815호로 일부개정되기 전의 것) 제89조 제2항 제2호 본문에서는 최대주주 할증평가 배제규정인 구조세특례제한법 제100조의2를 준용하지 아니하였으나 2010.12.30. 대통령령 제22577호로 개정되면서 조세특례제한법 제101조를 준용하는 것으로 변경되었고, 반면 쟁점거래 당시에 시행되어 OOO이 양도한 쟁점주식의 시가 산정에 적용된 소득세법 시행령(2007.2.28. 대통령령 제19890호로 일부개정되기 전의 것) 제167조 제5항에서는 주식의 시가 산정시 구조세특례제한법제100조의2를 준용하도록 규정하고 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 명의신탁된 쟁점주식을 저가로 매입한 행위는 사기 기타 부정한 행위에 해당되므로 10년의 국세부과제척기간을 적용하여야 한다는 의견이나, ‘사기 기타 부정한 행위’란 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장, 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 장부와 기록의 파기, 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐 등 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적인 부정한 행위를 말하고, 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순한 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 해당하지 아니하며, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하여 법인세에서 ‘납세자의 부정한 행위’는 법인의 부정행위로 해석하는 것이 문언에 충실한 것이고 이는 처분청이 입증하여야 할 것인바, 쟁점주식의 명의신탁은 청구법인이 2005.1.20. 설립되기 전인 1997년 4월에 한 것이고 동 법인은 쟁점주식을 매수하였을 뿐 명의신탁 당사자로서 국세를 포탈한 경우가 아니며, 쟁점거래에 부정행위가 있었는지 여부는 쟁점주식의 거래당사자인 청구법인과 OOO 간에 부정행위가 있었는지 여부를 고려하여야 할 것인 점, 국세기본법 제26조의2 제l항은 국세부과의 제척기간에 관하여 그 제3호에서 원칙적으로 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년이 경과한 후에는 부과할 수 없다고 규정하면서, 제1호에서 납세자가 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년이 경과한 후에는 부과할 수 없다고 규정하고 있는데, 위 제1호의 ’사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈한 경우’는 구 조세범처벌법 제9조 제l항의 ‘사기 기타 부정한 행위로써 조세를 포탈한 경우’와 동일한 의미로 해석할 수 있으며, 같은 법 제9조의2 제1호는 ‘법에 의한 소득금액결정에 있어서 세무회계와 기업회계와의 차이로 인하여 생긴 금액’은 사기 기타 부정한 행위로 인하여 생긴 소득금액으로 보지 아니한다고 규정하고 있는바, 처분청은 청구법인이 쟁점주식을 특수관계자로부터 시가보다 저가로 매입하였다고 보아 법인세법 제15조 제2항 제1호에 따라 쟁점주식의 세법상 평가액과 매입가액과의 차액을 익금산입하여 이 건 처분을 하였고, 이는 소정의 세무회계와 기업회계와의 차이로 발생한 것으로 특별한 사정이 없는 한 조세범처벌법 제9조 제1항의 ‘사기 기타 부정한 행위로써 조세를 포탈한 경우’에 해당한다고 볼 수 없는 점, 청구법인과 양OOO은 법률상 독립된 권리의무 주체로서 각각 분리하여 보아야 할 것임에도 처분청은 실사주로 조사한 양OOO과 청구법인을 동일하게 취급하여 명의신탁의 당사자인 양OOO이 한 행위를 청구법인이 한 것으로 보고 있으며, 대표이사 양OOO가 양OOO의 자녀라 하더라도 두 자녀가 쟁점주식이 명의신탁된 사실을 사전에 알고 있었을 것이라는 추정만으로 청구법인의 적극적인 부정행위가 있었다고 보아 과세하기에는 그 근거가 부족한 점 등에 비추어 이 건이 ‘사기 기타 부정한 행위로 법인세를 포탈한 경우’로서 10년의 국세부과제척기간이 적용된다고 하기는 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 쟁점거래에 10년의 국세부과제척기간을 적용하여 청구법인에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
(5) 쟁점①을 인용하여 쟁점②(예비적 청구)는 별도로 심리할 실익이 없으므로 생략한다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.