쟁점용역 계약은 완성도기준지급 조건부 용역에 해당한다 할 것이며, 쟁점용역 계약서상 용역 대가의 지급일을 검사완료일로부터 ◎일 이내로 규정하고 있으므로 당해 계약에 따른 대가의 각 부분을 받기로 한 때인 기성검사 완료일’을 쟁점용역의 공급시기로 보는 것이 타당하다고 할 것이므로,이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
쟁점용역 계약은 완성도기준지급 조건부 용역에 해당한다 할 것이며, 쟁점용역 계약서상 용역 대가의 지급일을 검사완료일로부터 ◎일 이내로 규정하고 있으므로 당해 계약에 따른 대가의 각 부분을 받기로 한 때인 기성검사 완료일’을 쟁점용역의 공급시기로 보는 것이 타당하다고 할 것이므로,이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
OOO세무서장이 2015.7.7. 청구법인에게 한 <별지> 기재의 부가가치세 2011년 제2기분～2014년 제2기분 합계 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점용역계약은 완성도기준지급 조건부 용역계약으로 계약의 특정내용에 따라 기성검사를 거쳐 대가지급이 확정되는 때를부가가치세법상 공급시기로 보아야 한다. (가) 관련부가가치세법집행기준, 심판결정례 및 예규에 의하면, 완성도기준지급 조건부 용역계약을 역무제공이 완료되기 이전에 계약에 따른 기성확인을 거친 후 대가의 각 부분을 지급받을 수 있는 계약으로 해석하고 있고(부가가치세법 집행기준 9-0-2, 조심 2013중4724, 2015.3.24., 조심 2013구4721, 2014.6.18., 부가 46015-2215, 1995.11.24. 등 다수 참조), 기성확인 시점을 특정한 규칙 또는 원칙에 따라 정하여야 한다는 특별한 규정이 없는 점을 고려하면 당사자의 예산사정 등에 따라 기성청구 시점을 정한 것도 완성도기준지급 조건부 계약에 해당하고, 쟁점용역계약의 내용으로 보아도 명백한 완성도기준지급 조건부 계약이라 할 것이다. (나) 부가가치세법 시행령제29조 제1항에서 완성도기준지급 조건부로 용역을 공급하는 경우에는 대가의 각 부분을 받기로 한 때를 용역의 공급시기로 규정하고 있고, 지급일을 특별히 명시하지 아니한 쟁점용역계약은 발주처의 기성검사가 완료되어야만 대가를 지급받을 수 있는 점에서부가가치세법상 대가의 각 부분을 받기로 한 때는 기성검사 완료일을 의미한다. 만약, 쟁점용역계약에서 기성검사에 대한 내용없이 특정한 날을 대가 지급일로 명시하였다면 그 명시된 지급일이 기성검사 이행여부와 관계없이 공급시기가 되지만, 쟁점용역계약상 대가의 지급일은 기성검사 완료일부터 7일 이내로 명시하고 있어 이를 대가의 각 부분을 받기로 한 때로 보아야 한다. 다수의 판례(대법원 1999.4.13. 선고 98두17722 판결, 대법원 1995.8.11 선고 95누634 판결, 대법원 1996.6.14 선고, 95도1301 판결 등 참조)에서 기성부분의 지급을 청구하는 때에 검사에 합격한 기성부분 등에 따라 대가를 지급하기로 약정하면서 계약체결 당시 그 지급일을 특별히 명시하지 아니한 계약의 경우 공사 기성고가 결정되어 그 대금을 지급할 수 있게 된 날을부가가치세법상 용역의 공급시기로 보고 있고, 부가가치세법 기본통칙16-29-4에서도 사업자가 완성도기준지급 건설용역의 공급계약서상 특정내용에 따라 해당 건설용역에 대하여 검사를 거쳐 대가의 각 부분의 지급이 확정되는 경우 검사 후 대가의 지급이 확정되는 때를 그 공급시기로 보도록 해석하고 있다.
(2) 올바로(Allbaro)시스템에 의한 입고확인 시점은 쟁점용역계약과는 무관한 관련 법령상의 절차로 역무제공의 완료일에 해당하지 아니한다. (가) 올바로(Allbaro)시스템은 건설폐기물을 친환경적으로 적절하게 처리하고 그 재활용을 촉진하여 자원을 효율적으로 이용하기 위하여건설폐기물의 재활용촉진에 관한 법률에 따라 도입된 것으로 환경부가 폐기물의 배출부터 최종처리까지의 모든 과정을 인터넷으로 관리하기 위한 전산시스템이다(건설폐기물의 재활용촉진에 관한 법률제1조 및 제18조 제1항, 환경부고시 제2012-226호). 이에 따라 건설폐기물은 처리자에게 인계한 후 1일 이내에 올바로(Allbaro)시스템에 폐기물의 종류와 입고량을 입력하도록 하고 있는바, 이는 용역계약상 대가를 지급하기 위하여 폐기물의 종류와 수량을 확정하는 것이 아니라 폐기물 관리의 효율성을 높이고자 하는 것에 불과하다. 즉, 올바로(Allbaro)시스템의 물량확인 절차는 쟁점용역계약과는 무관한 관련 법령상의 절차일 뿐이므로 쟁점용역계약상 대금지급일과는 관련이 없다. (나) 처분청은 폐기물 입고시점에 올바로(Allbaro)시스템을 통하여 계약당사자 간에 폐기물 처리량을 확인할 수 있으므로 각 입고시점을 역무제공 완료일로 보아야 한다는 의견이나, 관련 판례에서 역무제공의 완료시점은 거래사업자 사이의 계약에 따른 역무제공의 범위에 계약조건 등을 고려하여야 하는 것으로 판시(대법원 2008.8.21. 선고 2008두5117 판결 참조)하고 있는바, 올바로(Allbaro)시스템상 입고확인 절차는 역무제공의 완료일과 관련이 없으므로 쟁점용역계약상 사전에 정해진 계약물량 만큼의 폐기물을 전부 처리하기 이전에는 역무제공이 완료되었다고 볼 수 없다. 예를 들면, 청구법인이 폐기물 10톤 만큼만 입고처리한 후 정당한 이유 없이 이를 처리하지 않는다면 계약체결시 관공서에 납부한 계약보증금(일반적으로 계약금액의 10%이상)이 세입조치되는 제재를 당하게 되는 점에서도 10톤의 입고시점이 역무제공 완료일에 해당하지 아니함으로 알 수 있다(지방계약법 시행령 제54조 제1항, 용역계약 일반기준 제4절 4. 가.).
(3) 동일 쟁점에 대한 과세당국의 유권해석에서도 계약당사자 간 공급가액의 확인시점이 아닌 계약의 특정내용에 따른 기성검사일 기준으로 공급시기를 판단하도록 해석하고 있다. 이 건과 동일한 쟁점의 예규(제도 46015-11743, 2001.6.29.)에서 계약상 검사절차 이전에 계약당사자 간 매일 폐기물(분뇨)의 인수량을 확인할 수 있는 시점이 있음에도 계약의 특정내용에 따라 검사를 거쳐 대가의 지급이 확정되는 날을부가가치세법상 공급시기로 해석하고 있으므로 이 건 과세처분은 과세당국의 유권해석과도 배치된다.
(4) 처분청은 하루 수백건씩 입고되는 폐기물이 입고될 때마다 발주처(관공서)의 동의를 받고 매번 세금계산서를 교부하여야 한다는 점을 요구하고 있다. 설령 처분청 의견이 옳다 하더라도 청구법인의 인력 등 상황과 관공서의 거래관행 등을 고려할 때 처분청 의견대로 처리를 하는 것은 사실상 불가능하다. 즉, 처분청이 청구법인과 발주처 간의 세금계산서 발급․수취 의무와 계약조정 절차의 완료기간을 문제 삼는 것은 청구법인과 발주처에게 현실적으로 불가능한 세무처리를 요구한 다음 이를 이행하지 아니하였다는 이유로 그 책임을 묻는 것이나 다름없다 할 것이다.
(1) 완성도기준지급이란 재화나 용역 제공에 장기간을 요하는 경우와 같이 그 진행도 또는 완성도를 확인하여 그 비율에 상응하는 만큼 대가를 지급하는 것을 말하는 것으로 건설용역과 같이 용역의 제공에 장기간의 기간을 요하고 그 기간 동안 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에 완성도기준지급 조건부 공급으로 보아 대가의 각 부분을 받기로 한 때를부가가치세법상 공급시기로 보고 있는바, 완성도지급 조건부 거래는 공급자가 일의 완성도를 측정하고 기성고를 청구하면 공급받는 자가 기성고를 확인하고 그 대가를 확정하는 일련의 행위가 있어야 할 것이나, 청구법인의 경우 건설폐기물 수집, 운반 및 처리용역을 제공하고 계약상 기성청구를 통하여 세금계산서를 교부하는 완성도기준지급 조건부 공급의 형식만 취할 뿐, 쟁점용역의 경우 공급단위를 구획할 수 있는 것으로 완성도를 확인하여 공급가액을 확정하는 완성도지급 조건부 용역으로 보기는 어렵다.
(2) 청구법인은 발주처와의 쟁점용역계약시 건설현장에서 발생할 것으로 예상되는 폐기물의 양을 기준으로 처리량 및 처리단가를 산정하는바, 이때 처리단가는 특별한 사유가 발생하지 아니하는 한 공사기간 중 계속적으로 적용되는 것으로 공사현장에서 폐기물을 수집․운반하여 청구법인의 사업장내 폐기물 처리장에 입고되는 순간 발주처로부터 지급받을 금액(대가)이 확정된다. (가) 청구법인은 건설현장에서 폐기물을 수집하여 차량에 적재한 후 출고할 때(1차 확인)와 처리장에 입고하기 직전(2차 확인)에 폐기물의 종류 확인과 중량 계근을 통하여 이를 폐기물관리시스템(TRS)에 입력하고 발주처는 입고 익일까지 올바로(Allbaro)시스템에 폐기물의 종류 및 수량을 입력함으로써 지급하여야 할 대가를 확정하고 있는바, 발주처가 올바로(Allbaro)시스템에 입력하는 시점에 지급금액(대가)이 확정되므로 청구법인의 처리장에 입고할 때를 용역제공이 완료된 때로 보아부가가치세법상 공급시기로 보는 것이 타당하다 할 것이다. (나) 청구법인은 올바로(Allbaro)시스템의 확인절차는 폐기물관리법령에 의한 것으로 대가의 지급과 관련이 없다고 주장하나, 올바로(Allbaro)시스템상 폐기물 처리물량 입력은 발주처가 청구법인의 폐기물 처리량을 확인하여 입력하는 것으로 올바로(Allbaro)시스템에 입력한 데이터가 추후 수정되는 경우는 거의 없는바, 발주처가 처리량을 확인하여 올바로(Allbaro)시스템에 입력하는 시점에 쟁점용역의 제공이 완료된 것으로 보아야 한다.
(1) 부가가치세법(2011.12.31. 법률 제11129호로 개정되기 전의 것) 제7조(용역의 공급)
① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 역무를 제공하거나 재화․시설물 또는 권리를 사용하게 하는 것으로 한다. 제9조(거래시기)
② 용역이 공급되는 시기는 역무가 제공되거나 재화․시설물 또는 권리가 사용되는 때로 한다.
③ 사업자가 제1항 또는 제2항에 따른 시기가 되기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고, 이와 동시에 그 받은 대가에 대하여 제16조의 세금계산서 또는 제32조의 영수증을 발급하는 경우에는 그 발급하는 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급시기로 본다. (2) 부가가치세법 시행령(2012.1.25. 대통령령 제23527호로 개정되기 전의 것) 제22조(용역의 공급시기) 법 제9조 제2항에 규정하는 용역의 공급시기는 다음 각 호에 따른다. 다만, 폐업 전에 공급한 용역의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다.
1. 통상적인 공급의 경우에는 역무의 제공이 완료되는 때
2. 완성도 기준지급·중간지급·장기할부 또는 기타 조건부로 용역을 공급하거나 그 공급단위를 구획할 수 없는 용역을 계속적으로 공급하는 경우에는 그 대가의 각 부분을 받기로 한 때
3. 제1호 및 제2호의 규정을 적용할 수 없는 경우에는 역무의 제공이 완료되고 그 공급가액이 확정되는 때
(1) 과세자료에 의하면, 처분청이 청구법인에 대하여 부가가치세를 부과한 내역은 <별지>와 같이 나타난다.
(2) 과세전적부심사결정서에 의하면, 청구법인은 2014.10.20. 처분청에 과세전적부심사를 청구하였고 처분청은 2014.11.27. 다음과 같이 재조사 결정한 것으로 나타난다. (가) 청구법인은 건설폐기물 운반․처리용역을 제공하는 법인으로 설립 이후 2012사업연도까지 용역제공으로 인한 수익과 익금을 작업진행률 기준으로 계산하여 인식하였다고 주장하고, 작업진행률은 동종업계 관행에 따른 기성청구 기준에 의하였다고 하면서 기성청구 기준은 계약에 따라 계근증 및 차량사진 등을 첨부하여 그간 처리된 폐기물 물량에 대한 대가를 청구하고 관련 세금계산서를 발급한 시점에 수익을 인식한다고 설명하고 있어 용역제공을 완료한 정도의 기준을 폐기물 처리물량에 두었으며 이러한 사실을 청구법인의 공정별 처리내역서상 청구법인 사업장에 건설폐기물 입고와 처리 공정으로 제시하고 있다. (나) 조사관서가 제시한 청구법인과 OOO이 작성한 ‘합의된 절차수행결과 보고서’의 내용을 살펴보면, 2011～2013사업연도말 현재 폐기물 처리용역 현장별 계약내역과 청구법인에 반입된 폐기물내역 및 거래처에 청구된 내역을 집계하고 반입되었으나 미청구된 금액(미청구반입액)을 각 사업연도말 기준으로 확인한 것을 알 수 있고 이는 청구법인의 공정별 처리내역으로 보면 입고되었으나 기성청구하지 아니한 금액으로 입고되었다는 표현은 청구법인이 주장하는 그간 처리도나 건설폐기물 물량으로 해석되어 작업진행률에 반영하여 수익과 익금으로 산정하였어야 하나 그러하지 못한 것으로 판단되며, 이러한 사실은 청구법인이 2012～2013사업연도말 미청구반입액을 수익과 익금으로 인식한 사실로도 확인되어 조사관서가 2011사업연도말 미청구반입액을 2011사업연도 수입금액으로 익금산입함은 타당해 보인다. 그러나, 청구법인은 쟁점수입금액이 2011사업연도 이전부터 누적적으로 발생한 수익인식 기준 차이에 의한 것이라 주장하며 이에 대한 구체적 증거자료를 제시하고 있는 반면, 조사관서는 이에 대한 의견제시가 없으므로 이에 대해 실지 조사하여 그 과세표준과 세액을 결정하는 것이 타당하다.
(3) 과세전적부심사결정에 따른 법인사업자 재조사종결보고서(2015년 6월)의 재조사 내용은 다음과 같다. (가) 당초 조사시 2011사업연도에 익금산입한 OOO원은 2011년 이전부터 2011년말까지 누적적으로 발생한 폐기물 처리용역에 관련한 미청구잔액으로 이중 2011년 귀속 미청구금액을 산정하였고, 2012사업연도에 익금산입한 OOO원도 2012년 이전부터 누적하여 발생된 것으로 확인되어 2012년 귀속분을 구분하여 직권 경정하였으며, 각 연도별 누적 미청구금액이 있는 공사를 현장별로 검토하여 당기 귀속 미청구금액을 산출하였다. <표1> 미청구금액 산정내역 (단위: 백만원) * 2013년 미청구금액은 당초 결산에 반영 (나) 해당 과세연도말 미청구금액이 실제로 청구되어 세금계산서 발급 및 과세표준 신고한 과세기간을 확인하여 당초 조사시 누락된 부가가치세를 경정하였다. <표2> 미청구금액 중 실제 청구한 과세기간 현황 (단위: 백만원)
(4) 청구법인과 발주처(관공서) 사이의 쟁점용역 계약체결 절차 및 내용을 구체적으로 살펴보면, (가) 청구법인과 발주처인 관공서의 계약조건은지방자치단체를 당사자로 하는 계약에 관한 법률(이하 “지방계약법”이라 한다) 및 같은 법에서 위임하고 있는 지방자치단체 입찰 및 계약집행기준(행정안전부 예규 제404호 2012.3.22.) 제14장 용역계약 일반조건(이하 “용역계약 일반조건”이라 한다)에 기초하여 결정되고, 쟁점용역의 경우 건설폐기물 단위 중량당 계약단가가 아닌 계약총액 기준으로 체결하고 있는바(지방계약법 제24조 제1항), 계약총액은 계약물량(폐기물 예상 입고량)에 단위 폐기물 중량당 계약단가를 곱하여 산출된다(지방계약법 제14조 제1항). (나) 일반적으로 쟁점용역계약은 지방계약법 제24조 제1항 에 따라 연차별로 계약을 체결하는 장기계속계약의 형식을 따르고 있는바, 이는 대부분의 건설공사가 수년이 소요되는 특성과 주어진 연간 예산범위 내에서 지출되는 관공서 예산집행의 특수성에 기인한 것이다. (다) 청구법인이 제시한 쟁점용역계약서의 일례로, 서울특별시분임경리관이 청구법인에게 보낸 ‘구의정수센터 재건설 및 고도정수처리시설공사 건설폐기물 처리용역 계약체결통보서’를 보면, 폐기물 발생량은 총 49,978톤(2012년은 34,161톤, 2012년 이후는 18,817톤), 용역계약일은 2012.4.6. 계약금액은 OOO원, 총 용역금액은 OOO원(2012년은 OOO원), 용역기간은 2012.4.10.〜2014.3.10.(총 700일, 2012년은 2012.12.28.까지) 등으로 기재되어 있다. (라) 위 계약서에 따른 용역계약 일반조건에는 “계약상대자는 용역을 완료한 때에는 그 사실을 서면으로 계약담당자에게 통지하고 필요한 검사를 받아야 하고 기성부분에 대하여 완성 전에 대가의 전부 또는 일부를 지급받고자 할 때에도 또한 같다(제8절 1. 용역 완성의 검사), 계약담당자는 검사완료일부터 7일 이내에 검사된 내용에 따라 기성대가를 확정하여 계약상대자에게 지급해야 한다(제8절 5. 기성대가의 지급)”고 기재되어 있다.
(5) 일반적으로 쟁점용역의 수행절차는 아래 <표3>와 같은바,부가가치세법상 공급시기를 처분청은 발주처가 폐기물 처리량을 확인하여 올바로(Allbaro)시스템에 입력하는 시점에 대가의 지급금액이 확정되므로 청구법인의 처리장에 건설폐기물이 입고되는 시점(구분④)을 용역제공이 완료되는 때로 보아야 한다는 의견이고, 청구법인은 쟁점용역이 완성도지급기준 조건부 계약에 해당하므로 계약의 특정내용에 따라 기성검사를 거처 대가의 지급이 확정되는 시점(구분⑨)을공급시기로 보아야 한다고 주장하였다. <표3> 쟁점용역의 수행절차
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점용역 발주처가 폐기물 처리량을 확인하여 올바로(Allbaro)시스템에 입력하는 시점에 지급금액이 확정되므로 청구법인의 처리장에 건설폐기물이 입고되는 시점을부가가치세법상 공급시기로 보아야 한다는 의견이나, 통상적인 용역의 경우 공급시기가 ‘역무의 제공이 완료되는 때’이나, 완성도기준지급 조건부 용역의 공급시기는 공급계약서상 특정내용에 따라 당해 용역에 대하여 검사를 거쳐 대가의 각 부분의 지급이 확정되는 경우 검사 후 대가의 지급이 확정되는 때라 할 것인바, 쟁점용역계약은 장기계속계약으로 당해 계약상의 폐기물 발생(예상)량에 대한 처리가 모두 완료되기 이전에 기성부분에 따라 그 대가를 분할하여 수령하고, 발주처가 청구법인의 폐기물 처리실적과 적정처리 이행여부에 대한 검사를 완료한 후 그 기성부분의 대가지급을 확정하는 점 등에 비추어 쟁점용역은 완성도기준지급 조건부 용역에 해당한다 할 것이다. 그렇다면, 이 건의 경우 쟁점용역계약서(용역계약 일반조건)상 용역대가의 지급일을 검사완료일부터 7일 이내로 규정하고 있으므로 당해 계약에 따른 대가의 각 부분을 받기로 한 때인 ‘기성검사 완료일’을 쟁점용역의 공급시기로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서, 처분청이 발주처의 전산시스템에 폐기물 처리물량을 입력하고 청구법인의 처리장에 당해 폐기물을 입고하는 때를 쟁점용역의 제공이 완료된 시기로 보아 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.