본사 차원의 글로벌 인수협정에 의해 피인수기업 주식을 인수하기 위한 청구법인의 자금원천과 관련수익은 독일 본사에 귀속되는 것으로 보이고, 쟁점차입금을 차입하고 상환한 주체의 법적·경제적 실질이 다른 것으로 보이는 점 등 쟁점지급이자를 업무무관비용으로 보고 쟁점로얄티의 손익의 귀속시기를 매출발생일 기준으로 하여 법인세 등을 과세한 처분은 잘못이 없음
본사 차원의 글로벌 인수협정에 의해 피인수기업 주식을 인수하기 위한 청구법인의 자금원천과 관련수익은 독일 본사에 귀속되는 것으로 보이고, 쟁점차입금을 차입하고 상환한 주체의 법적·경제적 실질이 다른 것으로 보이는 점 등 쟁점지급이자를 업무무관비용으로 보고 쟁점로얄티의 손익의 귀속시기를 매출발생일 기준으로 하여 법인세 등을 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 전 세계에 걸쳐 직접 또는 자회사를 통하여 이미 접착제 사업을 영위하고 있는 독일본사(1876년 설립)는 OOO의 전세계 접착제 사업부문을 인수하기로 본사인수협정(Principal Agreement)을 체결하였고, 그 2.1하에서 독일본사는 직접 또는 본사의 자회사가 OOO의 자회사들을 인수하기로 약정한 후 합병전 OOO가 OOO의 자회사인 OOO를 인수한 것으로, 청구법인이 영위하는 접착제의 국내시장현황을 보면, OOO는 1985년에 사업을 개시하고, 합병전 OOO는 1996년도에 사업을 개시한 이후 국내시장에서 점유율을 높이기 위해 과도한 판촉비 소요 등으로 인하여 합병전 OOO의 영업이익(2006년 OOO원)이 미미한 반면, 선발주자인 OOO는 건조한 영업이익(2006년 OOO원)을 시현하고 있었는 바, 합병전 OOO는 한정된 국내시장 규모하에서 생존을 위해서 경쟁사인 OOO와의 전략적이고 적법절차에 의한 합병만이 유일한 방안이었다.
(2) 합병전 OOO는 제3자인 OOO의 자회사로 OOO의 주주임)와 적법한 주식양수도 계약을 통해 OOO의 주식을 합법적으로 양수한 것으로, 상법은 영업양수도에 관하여 사원총회의 결의가 필요하다는 것을 규정하고 있을 뿐, 주식양수도에 있어서 사원총회의 결의가 필요한지 여부에 대하여는 규정하고 있지 아니 하고 있으므로상법제576조는 영업양수도에만 적용되는 것이고, 주식양수도에는 적용되지 아니한바, 유한회사인 합병전 OOO는 사원총회의 결의없이 이사들의 결의만으로 주식을 인수한 행위는 적법하며, 상법은 주식회사의 업무집행에 관하여 제393조 제1항을 통해 ‘회사의 업무집행은 이사회의 결의로 한다’고 명확히 규정하여 이사회를 필요적 업무집행기관으로 정하고 있는 것과 달리, 유한회사에 관하여는 제564조 제1항을 통해 ‘이사가 수인인 경우 정관에 다른 정함이 없 으면 회사의 업무집행은 이사 과반수의 결의에 의하여야 한다’라고 규정하고 있어 유한회사의 경우에는 이사회가 필요적 업무집행기관이 아니며, 정관으로 자유롭게 업무집행 방법을 정할 수 있는 바, 유한 회사인 합병전 OOO는 정관으로 이사회에 관하여 규정하면서 ‘이사회는 이사회에 갈음하여 모든 이사의 사전 만장일치 서면동의에 따라 결의를 실행하고 기타 여하한 조치를 취할 수 있다’고 정하여 (정관 제26조 제5항) 서면결의도 이사회의 결의방법으로 유효함을 규정하고 있으므로 합병전 OOO의 이사들이 국내에 입국하지 않았다는 이유만으로 이사회 결의의 존재 자체를 부정할 수 없고, 이사회 결의가 부존재하므로 가장행위를 통하여 합병전 OOO가 본사 대신 주식을 양수하였다는 과세관청의 주장은 실질적으로나 법적으로 전혀 타당하지 아니하다.
(3) 처분청은 합병 후의 OOO(청구법인)는 거액의 차입금과 지급이자만 발생하였을 뿐 수익과는 무관하다는 의견이나, 청구법인은 OOO 인수 후 시너지효과로 아래 [표1]과 같이 2008년 10월 OOO 부도에 따른 글로벌 금융위기에 세계 경제의 위축으로 2009년도에는 제외하고는 매출액과 영업이익, 영업이익율, 당기순이익율이 증가하고 있는 바, 이는 OOO의 주력인 OOO사업부의 영업이익(2008～2013년도 기간 중 총 누적 영업이익이 OOO원임)이 크게 증가한 것에 기인한다. [표1] 청구법인 재무상황 (단위: 백만원, %)
(4) 차입을 통한 주식인수는 M&A거래에 있어 통상적인 방법으로 관련 이자비용은 손금 제한하는 별도의 규정이 적용되지 않는 한 손금으로 인정되는 것으로, 다수의 심판례와 유권해석(조심 2010서2645., 2011.3.29., 법인세과-663., 2009.6.4., 법인 22601-860., 1991.5.1.) 또한 법인의 차입금이 자본거래에 사용되었는지 여부에 관계없이 지급이자 손금불산입 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 원칙적으로 차입금 이자는 손금산입 되는 것이라고 명확히 결론지은바 있고, 타 법인주식을 취득하는 경우 이자비용 공제를 제한하는 (구) 조세특례제한법 제135조 는 2005년에 폐지되는 등 현행 세법상 타법인의 주식을 취득하기 위하여 차입한 자금에 대한 이자라고 하여 손금산입을 부인하는 법적근거가 없어 부당하다.
(5) 납세자들 간 거래를 함에 있어 조세회피를 목적으로 이루어진 거래가 아닌 이상, 납세자가 선택한 거래행위는 과세목적상 당연히 존중되어야 하는 것으로 국제조세조정에 관한 법률 과소자본세제에서 내국법인이 해외 주주로부터 사업의 영위에 필요한 자금을 출자받지 않고 차입하는 거래는 자본금의 3배까지는 그 차입이자의 손금산입에 따른 소득감축으로 인한 조세회피에 해당하지 않는다고 하는 안전장치(safe harbor rule)을 두고 있는 이상, 청구법인이 이 범위내의 차입에 따라 지급하는 이자비용의 손금산입은 어떤 이유로도 부인 되어서는 안 된다.
(6) 다수의 판례 및 과세관청의 예규에서는 주주비용과 법인비용의 판단은 경제적 효과가 누구에게 귀속되는지 여부, 해당 비용이 법인의 수익과 대응되는지 여부 등에 따르도록 해석하고 있는 것으로서 청구법인은 쟁점차입금을 재원으로 하여 OOO를 인수한 청구법인에게 쟁점이자비용의 경제적 효과가 귀속된다 할 것이므로 쟁점이자비용은 청구법인의 손금에 해당함이 당연하다.
(1) 법인세법제19조 제2항은 “그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된” 손비를 손금으로 인정하도록 규정하고 있는바, 합병전 OOO의 경우, 주식인수로 인한 수익은 배당이나 주식 양도차익이 될 것이나 주식인수로 배당을 수취한 사실이 없고, 주식의 경우 흡수합병되어 관련주식 모두가 독일본사의 소유가 되어 추후 양도로 인한 양도차익이 발생되면, 모두 독일본사의 수익이 될 것이고 합병전 OOO가 주식인수로 인한 수익을 얻기 위하여 투자한 것이 아니라 단지 독일본사가 주식인수를 지시하여 지시사항을 따랐으며, 1년 뒤 독일본사의 지시에 의하여 자회사에게 흡수합병 되었고, 합병전 OOO의 사업은 접착제 등 제조업을 영위하는 법인이지 주식 투자 등 투자수익을 목적으로 설립된 법인이 아니며, 청구법인의 경우 쟁점차입금의 승계로 인하여 수익이 발생된 사실이 없고, 주식인수로 인하여 매출액 및 영업이익이 증가한 것으로 볼 수 없다.
(2) 독일본사와 합병전 OOO와의 쟁점차입금계약서에 의하면 쟁점차입금은 적법한 차입금으로 보여지나, 합병전 OOO는 주식인수 및 합병과 인수자금 차입 및 차입금 출자전환에 대한 의사결정을 한 사실이 전혀 없고, 단지 독일본사의 지시에 따라 일련의 행위를 한 사실이 여러 가지 증거로 확인되며 주식인수계약서에 의하면 독일본사 지시에 의하여 모든 행위가 이루어 졌으며, 주식인수자금도 먼저 OOO 서울지점에서 차입하여 독인본사를 거쳐 주식양도자에게 송금한 사실 등으로 보아 국내 자회사는 독일본사가 경쟁업체를 인수하여 글로벌 기업확장을 위한 도구로 이용하였음이 확인되는 것으로 보아 법적으로는 한국내 자회사와 주식양도자간 주식계약을 체결하고 인수 자금을 위한 독일본사와 차입계약이 체결되었으나, 경제적 실질은 독일본사가 글로벌기업 인수자금을 조달하는 수단으로 국내 자회사를 이용하였으므로 동 차입금 관련 비용은 독일본사가 부담하여야 한다.
(3) 일련의 행위에 대한 의사결정 증빙으로 제출한 이사회 및 사원 총회의사록은 위장으로 작성된 것으로, 차입․주식인수․합병의 일련의 과정은 독일본사가 한국내 자회사로부터 수취하는 소득을 극대화 하기 위한 일종의 가장행위로 판단됩니다. 인수하려는 회사의 주식인수 대금을 마련 할 수 있는 독일본사가 직접 인수 후 양사를 합병시킬 수 있었음에도 불구하고(독일본사가 실제 글로벌 자회들에게 인수 지시한 서류에는 일부 국가에서는 합병으로 기업인수를 지시한 사실도 있음), 자체적으로는 인수대금을 마련할 수 없는 합병전 OOO로 하여금 차입을 통하여 주식을 인수토록 하는 외양을 띄게 만듦으로써 국내 자회사로부터 수취하는 소득의 총량이 극대화 되었다고 보여 진다(추징예상세액 OOO원에서 가산세를 제외한 금액만큼의 조세비용을 절감한 것으로 추정됨).
(4) 또한, 과세관청 조사시 본사인수협정(Principal Agreement) 등 관련증빙 제출과 이사회 등 참석자 명단과 여권 등 출입국 관리현황 조회를 위한 정보제출 요구에 특별한 사유없이 불응한 사유는 과세관청에 사실관계를 은폐하기 위한 행위라고 판단된다.
(5) 마지막으로, 경제적 실질을 가장한 법적실질에 경제적 합리성이 있는지 여부에 대하여 살펴보면, 첫째 합병전 OOO의 주식인수, 이를 위한 차입금 및 지급이자 발생은 독일본사의 지시가 아니었다면 실행하기 어려운 경제적 합리성이 결여된 행위로 판단되고 합병전 OOO가 주식인수를 위해 차입한 금액은 OOO원으로, 주식 인수 직전 사업연도(2007년 12월)의 매출액(OOO원), 당기순이익 (OOO원) 등에 비해 비정상적으로 큰 금액이며, 그로 인한 지급이자가 연간 약 OOO원이나 발생되어 영업활동에서 벌어들인 소득을 초과하여 과도한 결손금이 발생되었는데, 정상적인 독립기업의 합리적인 의사결정이라고 보기 어려우며, 독일본사의 지시로 주식을 인수한 합병전 OOO는 과도한 차입금 지급이자로 결손이 발생되고, 주식인수 1년 후 피인수기업인 자회사 OOO(청구 법인)에게 피합병되어 주식인수에 따른 경제적 수익은 없으며, 결과적으로 합병과정을 거쳐 합병전 OOO가 인수한 지분 전체가 독일본사 소유가 되어 주식인수에 따른 경제적 수혜자는 독일본사가 되도록 구조가 설계되었으며, 또한 피인수 기업인 청구법인이 주식인수 전 부터 지급하고 있던 제조 및 판매에 따른 로열티를 주식인수 후부터 합병 전까지 독일본사에 지급하고 있어서(유일하게 계량적으로 확인되는 투자로 인한 수익) 독일본사가 합병 전까지도 주식인수에 따른 경제적인 수혜자이고, 주식인수 기업인 합병전 OOO의 경우 지급이자로 인한 결손만 발생하였음이 확인될 뿐 경제적인 수혜를 받은 사실을 청구법인이 입증하지 않아 경제적인 수혜를 받은 사실이 없는 것으로 확인되므로 합병전 OOO 주식인수는 경제적 합리성이 결여되어 있으므로 그 인수자금 차입금 또한 경제적인 합리성이 결여되었다 할 것이다.
(6) 따라서, 이와 같이 법적 실질과 경제적 실질이 다르고 법적실질이 경제적 실질을 가장하고 있으며, 이러한 행위에 경제적인 합리성이 결여 되어 있으므로 국세기본법등에서 정하고 있는 실질과세원칙을 적용하여 독일본사 비용으로 보아야 할 것이므로 당초처분은 정당하다.
① 청구법인(외국인투자법인)이 본사차원의 글로벌 인수협정에 의해 피인수기업의 주식을 인수하기 위한 쟁점차입금을 청구법인의 업무와 무관한 차입금으로 보아 쟁점지급이자를 손금불산입한 처분의 당부
② 청구법인이 매출발생액의 일정액을 기준으로 로열티를 지급할 경우 손익귀속시기가 매출발생일인지 아니면 정산기준일인지 여부
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(명의)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것 으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 법인세법 제4조【실질과세】① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 실질상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다. 제19조【손금의 범위】① 손금은 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비의 금액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. 제27조【업무와 관련없는 비용의 손금불산입】내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하지 아니한다.
1. 당해 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령이 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령이 정하는 금액
2. 제1호 외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령이 정하는 것 제40조【손익의 귀속사업연도】① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업 연도로 한다. (3) 법인세법 시행령 제19조【손비의 범위】법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
20. 그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 제49조【업무와 관련이 없는 자산의 범위 등】① 법 제27조 제1호에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각 호의 자산을 말한다.
1. 다음 각 목의 1에 해당하는 부동산. 다만, 법령에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 부동산, 자산유동화에 관한 법률에 의한 유동화전문회사가 동법 제3조의 규정에 의하여 등록한 자산유동화계획에 따라 양도하는 부동산 등 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 부동산을 제외한다.
2. 다음 각 목의 1에 해당하는 동산
② 제1항 제1호의 규정에 해당하는 부동산인지 여부의 판정 등에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.
③ 법 제27조 제1호에서 "대통령령이 정하는 금액"이라 함은 제1항 각호의 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용, 유지비, 수선비 및 이와 관련되는 비용을 말한다. 제50조【업무와 관련이 없는 지출】 ① 법 제27조 제2호에서 "대통령령이 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등인 임원 및 사용인은 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소ㆍ건축물ㆍ물건 등의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금. 다만, 법인이 대ㆍ중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률 제35조 에 따른 사업을 중소기업(제조업을 영위하는 자에 한한다)에 이양하기 위하여 무상으로 해당 중소기업에 대여하는 생산설비와 관련된 지출금 등은 제외한다.
2. 해당 법인의 주주 등(소액주주 등은 제외한다) 또는 출연자인 임원 또는 그 친족(국세기본법 시행령 제20조 제1호 부터 제8호 까지의 규정에 해당하는 자를 말한다. 이하 같다)이 사용하고 있는 사택의 유지비ㆍ관리비ㆍ사용료와 이와 관련되는 지출금
3. 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련되는 비용
형법 또는 국제상거래에 있어서 외국공무원에 대한 뇌물방지법에 따른 뇌물에 해당하는 금전 및 금전 외의 자산과 경제적 이익의 합계액
(4) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제3조【다른 법률과의 관계】① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조 와 법인세법 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다.
(1) 청구법인의 합병과 관련한 진행상황은 아래 [표2]와 같다.
(2) 쟁점①에 대하여 구체적으로 살펴본다. (가) 처분청이 제출한 심리자료 등을 보면, 청구법인의 모(母)회사인 독일본사는 2007.8.13. OOO와 독일본사가 OOO의 전세계 접착제 및 전기전자 재료사업부 전체를 인수하며, 인수방법은 독일본사의 현지 자회사가 해당 국가에 소재하고 있는 OOO의 관련 사업부를 인수하기로 한다는 본사인수협정을 체결하고, 합병전 OOO는 2008년 3월 국내에서 접착제 및 전기전자재료 사업을 영위하고 있는 OOO 발행주식을 ICI로부터 쟁점인수자금에 인수하는 계약을 체결하였으며, 합병전 OOO는 2008.4.1. 위 주식인수 자금을 지급함에 있어 부족자금 OOO원을 독일본사의 예금을 담보로 OOO 은행 서울지점으로부터 차입하여 지급한 후, 2008.5.15. 독일본사로부터 쟁점차입금을 차입하여 OOO은행 서울지점 차입금을 상환한 후, 2009.7.1. 자(子)회사인 OOO(합병후 OOO)에 흡수합병이 되었는 바, 쟁점차입금 중 미상환 잔액 OOO원을 합병전 OOO로부터 승계받았는 등 2009～2011사업연도 중 쟁점차입금에 대한 지급이자인 쟁점지급이자를 손금산입하였고, 조사청의 청구법인에 대한 2009～2013사업연도 법인제세 통합조사에서 쟁점지급이자는 독일본사가 본사인수협정에 따라 발생한 것으로 독일본사가 부담하여야 할 비용이므로 업무무관지급이자에 해당 한다는 과세자료를 처분청에 통보하였는바, 처분청은 이 건 처분을 하였다. (나) 청구법인이 청구주장에 대한 증빙으로 제출한 주요내용은 아래와 같다.
1. 청구법인이 인수한 OOO의 발행주식 평가 내역(approx OOO원)은 아래 [표3]과 같은 것으로, 과거 5년 EBITDA(이자, 세금, 감가상각비 이전 영업이익)의 평균액의 약 15배 수준인 것으로 나타난다. [표3] OOO 발행주식 평가내역 (단위: 억원) * OOO는 이자, 세금, 감가상각비 이전 영업이익임
2. 합병전 OOO는 2008.4.1. OOO 발행주식 인수 자금을 지급하면서 부족자금인 쟁점차입금을 독일본사의 예금을 담보로 OOO 서울지점으로부터 차입하여 지급한 후, 2008.5.15. OOO로부터 쟁점차입금을 차입하여 아래 [표4]와 같이 OOO 서울지점의 차입금을 상환한 것으로, 차입조건을 볼 경우 시중금리가 반영된 OOO은행 서울지점의 차입금리(이자율 5.75%)보다 독일본사에서 차입한 금리(이자율 4.2%)가 낮은 것으로 나타난다. [표4] 청구법인 쟁점차입금 차입조건 변경내용 (단위: 억원)
3. 사업부별 매출액 증감 내역은 아래 [표5]와 같은 것으로, OOO의 주력 사업부인 AI 및 AE 사업부의 합병 후 연평균 성장율이 합병 전 보다 월등(즉, 합병전 5.28%, -0.95%에서 합병 후 10.90%, 12.97%로 대폭 상승)하고, 총 매출액 기준으로도 합병전 연평균 성장율 보다 합병 후 연평균 성장율이 높으며(즉, 합병전 1.48%에서 합병 후 4.48%), 이는 AI 및 AE 사업부의 성장에 기인 한다. [표5] 사업부별 매출액 증감 내역 (다) 처분청이 과세근거로 제출한 자료의 주요내용은 아래와 같다.
1. 합병전 OOO 2007사업연도 재무제표를 보면, 주식 인수 직전 사업연도(2007년 12월)의 매출액은 OOO원, 당기순이익은 OOO원이다.
2. 청구법인 이사회 및 사원총회 참석자 개최일 국내 입국․ 체류현황은 아래 [표6]과 같다. [표6] 청구법인 이사회, 사원총회 참석자 개최일 입국․ 체류현황
3. 주식인수계약서를 보면, OOO 주식 인수는 외관상 합병전 OOO.(양도자 갑) 그리고 OOO.(양도자 을) 간에 주식인수계약에 의해 이루어지고, 양도자 갑에게 지급할 OOO와 양도자 을에게 지급할 OOO을 합병전 OOO 독일본사를 통하여 OOO.에게 지급하도록 되어있는 것으로 보아 합병전 OOO와 청구법인(OOO)은 독일본사의 글로벌 인수․합병의 과정에서 독일본사의 수익을 최대화하기 위한 도구역할을 수행하였다.
4. 청구법인은 2007.11.30.과 2008.5.15. OOO를 흡수합병 하였고, 2009.7.1. 모회사인 합병전 OOO를 흡수합병하였는 바, 합병전․후의 주식인수와 합병관련 법인들의 매출액 등 영업 현황은 아래 [표7]과 같은 것으로, 주식 인수전인 2006～2008년 매출실적을 보면, 이전연도 피합병법인들의 매출합계액(약 OOO원과 OOO원 사이)과 동일한 수준이며 주식인수 직후연도인 2009년 실적은 오히려 감소하고 있으며, 합병이 전부 완성된 2010년 이후 매출액이 일부 증가 추세이나, 이는 2007～2009년에 걸쳐 동종업계 3개회사를 흡수합병함으로써 나타난 합병시너지 효과라고 판단할 수 있고, 합병당시 회사 4개법인의 영업이익 추세를 볼 경우, 2006년 영업이익(OOO원)보다 주식인수 및 합병후 영업이익(2011년: OOO원)이 감소하고 있고, 합병전 OOO가 청구법인의 주식을 인수하고 1년후 합병까지 기간인 2008년과 2009년 영업이익을 보면 주식인수에 따른 지급이자와 본사에 지급한 지급수수료(로열티 및 경영자문료 등)의 급격한 증가로 인하여 급감하고 있음이 확인되고 있으며(OOO원 손실), 합병 후 2010년부터 영업이익이 증가추세이나(합병전 이익보다는 적음), 이는 3번에 걸친 합병으로 인한 합병시너지 효과로 판단되는 등 주식인수로 인하여 매출과 영업이익이 증가하였다는 증거는 어디에서도 확인되지 않으며(독일본사 지급이자 및 로열티 등으로 오히려 급감), 독일본사가 주식인수 후 엄청난 금액의 로열티(로열티율 2009년 5.5%, 2010년 7.0%, 2011년 7.0%, 2012년 9.5%, 2013년 9.5%)와 수입이자의 수취로 영업이익 증가를 상회하는 고액의 금액을 국내기업으로부터 수취하고 있어 결국은 국내기업의 수익 중 많은 부분을 독일본사 수익으로 가져가고 있다. [표7] 합병전․후의 주식인수와 합병관련 법인들의 매출액 등 영업현황 (단위: 백만원) (라) 한편,국세기본법 제14조 제1항은 ‘과세의 대상이 되는 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있는 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다’고 규정하고, 제2항은 ‘세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득·수익·재산·행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다’고 규정하고 있는 바, 위 규정이 천명하고 있는 실질과세의 원칙은 헌법상의 기본이념인 평등의 원칙을 조세법률관계에 구현하기 위한 실천적 원리로서, 조세의 부담을 회피할 목적으로 과세요건사실에 관하여 실질과 괴리되는 비합리적인 형식이나 외관을 취하는 경우에 그 형식이나 외관에 불구하고 실질에 따라 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하고 과세의 형평을 제고하여 조세정의를 실현하고자 하는 데 주된 목적이 있다. 이는 조세법의 기본원리인 조세법률주의와 대립관계에 있는 것이 아니라 조세법규를 다양하게 변화하는 경제생활관계에 적용함에 있어 예측 가능성과 법적 안정성이 훼손되지 않는 범위 내에서 합목적적이고 탄력적으로 해석함으로써 조세법률주의의 형해화를 막고 실효성을 확보한다는 점에서 조세법률주의와 상호보완적이고 불가분적인 관계에 있다고 할 것이다. 이러한 실질과세의 원칙 중 국세기본법제14조 제1항이 규정하고 있는 실질귀속자 과세의 원칙은 소득이나 수익, 재산, 거래 등의 과세대상에 관하여 그 귀속 명의와 달리 실질적으로 귀속되는 자가 따로 있는 경우에는 형식이나 외관을 이유로 그 귀속 명의자를 납세의무자로 삼을 것이 아니라 실질적으로 귀속되는 자를 납세의무자로 삼겠다는 것이고(중략), 당해 주식이나 지분의 귀속 명의자는 이를 지배·관리할 능력이 없고 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배·관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 위 규정의 적용을 회피할 목적에서 비롯된 경우에는, 당해 주식이나 지분은 실질적으로 이를 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼아야 할 것이다. 그리고 그 경우에 해당 하는지는 당해 주식이나 지분의 취득경위와 목적, 취득자금의 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다(대법원 2012.1.19. 선고 2008두8499 전원합의체 판결, 참고). (마) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 이 건에 대하여 주주비용과 법인비용의 경제적 효과가 누구에게 귀속되는지 여부와 해당 비용이 법인의 수익과 대응되는지 여부 등에 입각하여 판단할 경우 쟁점이자비용의 경제적 효과가 청구법인에게 귀속된다 할 것이므로 실질과세원칙에 따라 쟁점이자비용이 청구법인의 손금에 해당한다고 주장하면서 이에 대한 증빙으로 이사회 의사록과 사업부별 매출액 증감내역 등을 제시하고 있으나, 청구법인이 주식을 인수함으로써 얻게 될 수익과 혜택에 비해 부담하게 되는 차입금과 이자비용이 과도하여 청구법인과 독일본사가 특수관계가 없는 독립기업이었다면 이와 같은 거래가 이루어지기 어려웠을 것으로 보이는 점, OOO의 주식인수 및 OOO 서울지점으로부터의 차입시에 청구법인의 국외 이사들이 국내 입국한 사실이 없는 것으로 보아 이 건 거래는 청구법인의 의사결정에 의한 것이라기보다는 독일본사의 주도하에 이루어진 것으로 보이는 점, 청구법인이 본사인수협정에 의해 피인수 기업의 주식을 인수한 것으로 보이고, 이와 관련한 자금원천과 관련 수익이 독일본사에 귀속되는 것으로 보이는 점, 청구법인은 주식인수자금을 외부로 차입하지 아니하고 독일본사가 출자 등을 통해 이자비용 없이 자금을 제공해 줄 수 있었다고 보이는 점, 합병전 OOO가 주식 인수를 위해 차입한 금액인 OOO원은 주식 인수 직전인 2007사업연도의 매출액(약 OOO원), 당기순이익(약 OOO원) 및 이익잉여금(약 OOO원)으로 보아 비정상적으로 큰 금액으로 보이고, 이로 인한 지급이자가 연간 약 OOO원이 발생되어 청구법인의 영업활동에서 벌어들인 소득을 초과하여 과도한 결손금이 발생되는 것으로 보아 이는 정상적인 독립기업의 합리적인 의사결정이라고 보기 어려운 점 등에 비추어 주식의 인수에 따라 쟁점차입금을 차입하고 상환한 주체의 법적 실질(청구법인)과 경제적 실질(독일본사)이 다른 것으로 보이므로 쟁점지급이자는 국세기본법제14조 및 국제조세조정에 관한 법률제2조의2에서 규정하고 있는 실질과세원칙에 따라 청구법인의 비용이기 보다는 독일본사의 비용이라 할 것이다. 따라서, 위의 내용과 같이 청구법인의 주식인수는 독일본사가 주도한 것으로서 청구법인에게 차입금 설정 및 상환은 업무무관비용으로 보이므로 쟁점지급이자를 손금불산입한 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구법인과 독일본사 간에 체결한 로열티 계약서 내용을 보면, 지급기준은 사업부별로 제3자 순매출액에 일정율(5.5%～9.5%)이고 (제4조 제1항), 지급방법과 지급일은 통상 청구일로부터 30일 이내에 지급하며(제4조 제2항), 정산방법은 사업부별 제3자 매출액․ 범위․적용환율 등을 고려하여 산정, 본사 검토, 청구법인 재검토, 정산금액 확정(제5조 제1항)한다고 약정하였다. (나) 청구법인은 독일본사에 대한 로열티(로열티율 2009년 5.5%, 2010년 7.0%, 2011년 7.0%, 2012년 9.5%, 2013년 9.5%)를 월별 지급함에 있어 전년도 실적에 의한 예상매출액 기준으로 지급하고 손익의 귀속시기는 정산시점(매월 예상매출액 기준으로 정액으로 지급한 후 다음 사업연도에 순매출액으로 정산하였음)으로 계상한데 반하여 처분청은 매출발생일 기준으로 하여 로열티의 손익귀속시기로 하여 경정하였다. [표8] 청구법인 신고와 처분청 경정내용 (단위: 원) (다) 법인세법 제40조 제1항에 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다고 규정하고 있고, 국세기본법제20조에서 세무공무원이 국세의 과세표준을 조사·결정할 때에는 해당 납세의무자가 계속하여 적용하고 있는 기업회계의 기준 또는 관행으로서 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 것은 존중하여야 하되, 세법에 특별한 규정이 있는 것은 그러하지 아니하다고 규정하고 있으며, 청구법인에 적용되는 기업회계기준(일반기업 회계기준 중 재무회계개념체계 145)에 비용은 경제적 효익이 사용 또는 유출됨으로써 자산이 감소하거나 부채가 증가하고 그 금액을 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 인식하는 것으로써, 이는 비용의 인식이 자산의 감소나 부채의 증가와 동시에 이루어짐을 의미한다고 규정하고 있다. (라) 일반적으로 법인이 다른 법인에게 기술적 지식 등의 노하우를 제공하고 제공받는 법인의 일정기간의 매출액에 사전약정된 비율의 로열티를 지급받기로 한 경우 상대방 법인의 로열티 산정기준이 되는 매출액 발생기간이 종료되는 날이 속하는 사업연도에 로열티 수입을 익금에 산입하는 것(국세청 법인세과-402, 2010.4.23. 등 다수, 같은 뜻임)이라 할 것이다. (마) 위의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 예상매출액을 기준으로 로열티를 지급한 후 확정매출액에 따라 로열티를 정산하였으므로 이 건 로열티의 손익 귀속시기는 당연히 추후 매출액 확정으로 인해 로열티가 정산된 날이 속하는 사업연도가 되어야 한다고 주장하나, 손익의 귀속시기는 관련 법령에 의해 기업회계기준에 의한 발생주의를 적용하여야 하고, 청구법인이 발생주의가 아닌 확정주의를 채택할 만한 특별한 사유도 없어 보이는 점, 법인세의 손익귀속시기는 익금 및 손금이 확정된 날을 말하는 것으로서, 여기서 확정된 날의 의미는 양쪽의 거래당사자가 확정한 날로 보아야 하는 것이고 이로 볼 때 이 건 로열티는 매출이 발생한 각 사업연도에 지급의무가 확정된 것으로 보이므로 매출발생일이 그 귀속시기라 할 것이다. 따라서 이 건 로열티의 손익의 귀속시기를 정산시점이 아닌 매출발생일 기준으로 하여 과세한 이 건 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.