청구법인이 특수관계자로부터 쟁점용역을 시가보다 고가로 제공받은 것으로 보아 부당행위계산 부인하여 법인세를 과세한 처분의 당부

OOO세무서장이 2015.3.30. 청구법인에게 한 2009사업연도 법인세 과세표준 OOO원의 증액경정처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구법인은 2008.4.7. 설립되어 광고대행, 전자상거래업 등을 영위하는 법인으로 2008년 5월부터 컴퓨터시스템 통합자문 및 구축서비스업을 영위하고 있는 같은 계열회사 OOO(주)(이하 “OOO”라 한다)와 일괄적 IT아웃소싱계약(이하 “OS계약”이라 한다)을 체결하고 정보시스템 서비스용역을 제공받고 있으며, 이와 관련하여 지식경제부 고시에 근거하여 OOO가 공표한 등급별 노임단가(이하 “고시단가”라 한다)를 적용하여 OOO 소속 기술자들의 인건비(이하 “쟁점인건비”라 한다)를 지급하였다.
• 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인이 쟁점인건비를 산정․지급함에 있어 고시단가를 할인하지 않고 적용함으로써 비계열사가 OOO와의 거래에서 지급한 인건비보다 OOO원을 과다지급한 것으로 보아 법인세법 제52조 의 부당행위계산부인규정을 적용하여 손금불산입할 것을 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2015.3.30. 청구법인에게 2009사업연도 법인세 과세표준 OOO원 차감)하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.6.25. 이의신청을 거쳐 2015.11.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 서울고등법원 판결(서울고등법원 2014.5.14. 선고 2012누30440 판결)에 의하면, 법원은 처분청의 과세근거인 공정거래위원회의 부당지원결정(공정거래위원회 전원회의 의결 제2012-227호, 2012.9.3.)에 대하여 실제 부당한 지원행위가 아닌 것으로 판결하였는바, 이는 법인세법상부당행위계산부인규정의 적용대상이 아니고, 고시단가는 SW사업을 영위하는 다양한 업체가 실제 지급한 인건비를 등급별로 구분․조사하여 거래현실을 객관․합리적으로 반영한 공신력 있는 가격이므로 인건비로서의 실제성과 대표성을 지니고, 업종 내에서 인건비를 산정하는데 통용되는 방법이므로 이는 유사한 상황에서 제3자간에 일반적으로 거래된 가격인바, 법인세법상 시가로 볼 수 있으므로 처분청이 청구법인에게 한 2009사업연도 법인세 과세표준의 경정처분은 받아들이기 어렵다. 일괄적 OS서비스는 제공되는 서비스의 수준, 범위, 성격 등의 다양화로 표준화된 시가산정이 현실적으로 불가능하고, 계열사간 거래에서는 법인세법 및 독점거래 및 공정거래에 관한 법률에 따른 부당지원 논란이 발생할 수밖에 없는 상황에서 업계에서 통용되고 공신력 있는 유일한 가격이며, 공정거래위원회와 법원에서 지속적으로 정상가격으로 인정받고 있는 고시단가의 적용은 부당지원의 문제를 회피하기 위한 불가피한 선택이므로 경제적 합리성이 존재하고, 그 대가는 제공되는 업무의 범위 및 서비스 수준 등에 의해 결정되며, 청구법인과 비교대상법인이 OOO로부터 제공받는 서비스는 그 범위와 수준에 있어 큰 차이가 존재하여 용역의 유사성이 전제되지 않는바, 처분청이 산정한 시가는 부당행위의 여부를 판단하기 위한 시가에 해당되지 않으므로 처분청이 청구법인에게 한 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 비특수관계자들간에 형성된 기술자 등급별 인건비 단가를 시가로 산정한 것은 정당하고, 처분청은 이 건 처분과 관련하여 시가를 산정함에 있어 공정거래위원회의 자료를 참고하여 그 과세요건 등을 확인한 후 처분한 것이므로 공정거래위원회의 과징금 부과 건이 서울고등법원에서 패소하였다고 하여 이를 부당한 과세로 보기는 어렵다. 고시단가는 하나의 참고지표로 일괄적 OS계약 시장에서 대부분 고시단가보다 할인된 가격을 적용하고 있으므로 법인세법상 시가로 볼 수 없고, 더 나아가 인건비 산정방법에 있어 비교대상 회사와 용역의 유사성이 있으며, 인건비 단가는 일괄적 OS계약과 선택적 OS계약에 관계없이 같은 등급의 기술자에 대하여 해당 인건비 단가를 동일하게 적용되어야 하는 것이므로 처분청이 비계열법인과 OOO와의 용역거래에서 발생한 인건비 단가 중 청구법인에게 가장 유리한 단가(비계열사가 OOO에게 지급한 인건비 가액 중 최고가액)를 시가로 산정한 것은 청구법인이 OOO와 비계열사간의 거래가격 및 가격산정근거를 제시하지 못하고 있는 상황에서 법인세법 제89조 에 규정되어 있는 시가산정방법에 의하여 산정할 수 있는 시가이므로 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 쟁점인건비를 부당행위계산부인규정의 적용대상으로 보아 손금불산입하여 법인세 과세표준을 경정한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 법인세법 제52조[부당행위계산의 부인] ① 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자(이하 “특수관계자”라 한다)와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율 기타 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다.

③ 내국법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계자와 거래한 내역이 기재된 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.

④ 제1항 내지 제3항의 규정을 적용함에 있어서 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제88조[부당행위계산의 유형 등] ① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

7. 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율ㆍ요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우 제89조[시가의 범위 등] ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. (3) 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제23조[불공정거래행위의 금지] ① 사업자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 공정한 거래를 저해할 우려가 있는 행위(이하 “불공정거래행위”라 한다)를 하거나, 계열회사 또는 다른 사업자로 하여금 이를 행하도록 하여서는 아니된다.

7. 부당하게 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 행위를 통하여 특수관계인 또는 다른 회사를 지원하는 행위

• 가. 특수관계인 또는 다른 회사에 대하여 가지급금·대여금·인력·부동산·유가증권·상품·용역·무체재산권 등을 제공하거나 상당히 유리한 조건으로 거래하는 행위
• 나. 다른 사업자와 직접 상품·용역을 거래하면 상당히 유리함에도 불구하고 거래상 실질적인 역할이 없는 특수관계인이나 다른 회사를 매개로 거래하는 행위

③ 불공정거래행위의 유형 또는 기준은 대통령령으로 정한다. (4) 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 시행령 제36조[불공정거래행위의 지정] ① 법 제23조 제3항에 따른 불공정거래행위의 유형 또는 기준은 별표 1의2와 같다.

② 공정거래위원회는 필요하다고 인정하는 경우에는 제1항의 규정에 의한 불공정거래행위의 유형 또는 기준을 특정분야 또는 특정행위에 적용하기 위하여 세부기준을 정하여 고시할 수 있다. 이 경우 공정거래위원회는 미리 관계행정기관의 장의 의견을 들어야 한다. [별표 1의2] 불공정거래행위의 유형 및 기준(제36조 제1항 관련)

법 제23조 제1항 제7호 각 목 외의 부분에 따른 부당하게 다음각 목의 어느 하나에 해당하는 행위를 통하여 특수관계인 또는 다른 회사를 지원하는 행위는 부당하게 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 행위를 통하여 과다한 경제상 이익을 제공함으로써 특수관계인 또는 다른 회사를 지원하는 행위로 한다.

• 가. 부당한 자금지원 특수관계인 또는 다른 회사에 대하여 가지급금ㆍ대여금 등 자금을 상당히 낮거나 높은 대가로 제공 또는 거래하거나 상당한 규모로 제공 또는 거래하는 행위
• 나. 부당한 자산ㆍ상품 등 지원 특수관계인 또는 다른 회사에 대하여 부동산ㆍ유가증권ㆍ무체재산권 등 자산 또는 상품ㆍ용역을 상당히 낮거나 높은 대가로 제공 또는 거래하거나 상당한 규모로 제공 또는 거래하는 행위
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 이 건 법인세 과세표준 증액경정처분의 경위는 다음과 같다. (가) 청구법인은 2008년 5월부터 계열회사인 OOO와 일괄적 OS계약을 체결하고 정보시스템 서비스용역을 제공받고 있으며, 고시단가를 적용하여 쟁점인건비를 지급하였다. (나) 공정거래위원회는 2012년 9월 OOO가 2008년 중 비계열 5개 회사와 거래한 인건비 단가에 비해 청구법인을 포함한 기업집단 OOO 계열법인에게 지급한 인건비 단가가 높다고 보아 서비스 용역대가 중 인건비 단가 차이에 의한 차액만큼 계열사간 부당지원행위를 한 것으로 보아 과징금을 추징하고 이를 조사청에 통보하였다. (다) 조사청은 청구법인이 2009사업연도에 쟁점인건비를 산정․지급함에 있어 고시단가를 할인하지 않고 적용함으로써 비계열사가 OOO와의 거래에서 지급한 인건비와 비교하여 OOO원을 과다지급한 것으로 보아 법인세법 제52조 의 부당행위계산부인규정을 적용하여 쟁점인건비를 손금불산입할 것을 처분청에 전달하였는바, 처분청은 이에 따라 2015.3.30. 청구법인에게 2009사업연도 법인세 과세표준 OOO원을 증액경정하였다.

(2) 이의신청결정서 등 처분청의 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 공정거래위원회의 의결서(제2012-227, 2012.9.3)에 의하면, OS의 형태는 아웃소싱 대상이 되는 정보시스템 기능 전체를 하나의 사업자에게 위탁하는 일괄적 OS와 여러 사업자에게 위탁하는 선택적 OS로 구분할 수 있고, OS의 시장규모는 2006년 약 OOO원에서 2010년에는 약 OOO원으로 급격하게 성장하고 있는 바, OS 업무에 대한 가격은 인건비, 하드웨어 및 소프트웨어에 대한 유지보수비 등으로 구분할 수 있는 것으로 되어 있다. (나) OOO가 지식경제부의 고시에 따라 1995년부터 매년 공표하는 고시단가는 원래 국가기관 등이 정보화전략계획 수립, S/W개발, 데이터베이스 구축 등을 추진함에 있어 예산수립, 사업발주, 계약시 적정원가 등을 산정하기 위한 기준을 제공하기 위한 목적에서 시작되었는바, 고시단가는 S/W 등을 개발하거나 유지보수관련 업무의 인건비를 산정하는 기준으로 사용하도록 마련된 것으로 OS 거래에 있어서도 대부분의 업체가 고시단가를 활용하여 인건비를 산정하였다. (다) 고시단가가 S/W 개발·유지보수 관련 인건비의 기준을 제시하고자 하는 당초의 취지에서 벗어나, 실제 OS 시장에서는 인건비 산정시 상한으로 작용하여 인건비가 낮게 책정됨에 따라 S/W 사업자들이 지속적으로 불만을 제기해 왔고, 실제로 2008년 이전에는 고시단가보다 높게 인건비 단가가 적용된 사례가 일부 발견되고 있으나, 2008.1.1. 이후에는 인건비단가를 모두 고시단가보다 낮게 적용하였으며, 이에 지식경제부는 고시단가가 시장 자율 가격결정에 부합하지 않는다는 이유로 2012.2.26. 이를 폐지하였다. (라) 조사청은 청구법인이 쟁점용역에 대한 인건비를 산정·지급함에 있어 OOO가 제시한 고시단가를 수용하는 방식으로 인건비 단가를 결정하여 다음의 <표1>과 같이 제3자와의 거래시 적용한 할인된 가격(65.5∼79.3% 수준) 보다 높은 가격(조사청은 기술자 등급별로 비교대상회사에서 가장 높은 인건비를 시가로 적용함)으로 아래 <표1>과 같이 OOO에게 인건비를 지급하여 부당하게 조세를 감소시킨 것으로 보아 2009사업연도 OOO원을 부당행위계산 부인하여 손금불산입할 것을 처분청에 통보하였다. <표1> 처분청이 산정한 2009년 인건비 시가내역 (단위: 월 인건비/인, 원) <표2> 청구법인이 OOO에게 지급한 인건비 내역 (단위: 천원)

(3) 청구법인이 제출한 청구이유서 및 증빙 등의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 서울고등법원 판결문(서울고등법원 2014.5.14. 선고 2012누30440 판결)에 의하면, 공정거래법 제23조 제1항 제7호 에서 규정하는 ‘현저히 유리한 조건의 거래’에 해당하기 위해서는, 우선 당해 거래에서의 ‘급부와 반대급부 사이의 차이’가 정상가격에 비해 현저히 유리한 것이어야 한다. 여기서 ‘정상가격’이란 지원주체와 지원객체 사이에서 이루어진 경제적 급부와 동일한 경제적 급부가 시기, 종류, 규모,기간, 신용상태 등이 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 자 사이에 이루어졌을 경우 형성되었을 거래가격을 의미하는바(대법원 2006.12.7. 선고 2004두11268 판결 등 참조), 그 정상가격이 시정명령이나 과징금부과 등 제재적 행정처분의 근거가 된다는 점이나 공정거래법이 부당지원을 금지하는 취지 등을 고려할 때, 당해 거래 당시의 실제 사례를 찾을 수 없어 부득이 여러 가지 간접적인 자료에 의해 정상가격을 추단할 수밖에 없는 경우에는 통상의 거래 당사자가 당해 거래 당시의 일반적인 경제 및 경영상황과 장래 예측의 불확실성까지도 모두 고려하여 보편적으로 선택하였으리라고 보이는 현실적인 가격을 규명하도록 되어 있고, 갑 제1호증, 을 제3호증의 1인 각 기재와 증인 박OOO의 증언 및 이 법원의 한국IT서비스산업현회에 대한 사실조회결과에 의하면, OOO를 비롯한 IT서비스 사업자들은 OS계약에 따른 서비스를 제공하고 인건비를 받는 경우 통상적으로 인건비 단가를 일률적으로 동일하게 적용하지 않고, 제공되는 서비스의 종류와 요구되는 서비스 수준 등에 따라 차등을 두어 적용하는 사실이 인정되는 것으로 나타난다. 결국, 위 판결문에는 청구법인과 OOO의 인건비 수수가 공정거래법 제23조 제1항 제7호 에서 규정하는 부당한 지원행위에 해당함을 전제로 한 공정거래위원회의 당초의 처분은 위법한 것으로 되어 있다. (나) OOO의 직원인 김OOO의 진술서(2013.10.18.)에 의하면, OOO 계열회사들과 비계열회사들의 OS 서비스내역 및 항목별 서비스백분율은 다음의 <표3>, <표4>와 같다. <표3> 항목별 서비스내역 (단위: 건) <표4> 항목별 서비스백분율

(4) 청구법인의 대리인인 공인회계사 박OOO은 2017.4.19. 개최된 조세심판관회의에 참석하여, 공정거래위원회의 부당지원결정(공정거래위원회 전원회의 의결 제2012-227호, 2012.9.3.)에 대한 대법원 판결(대법원 2016.3.10. 선고 2014두8568 판결)에 의하면, OOO계열사가 OOO로부터 제공받은 용역과 비계열사가 OOO로부터 제공받은 용역이 동일하거나 유사한 용역이라는 보기 힘들다는 이유로 부당한 지원행위가 아닌 것으로 판결하였는바, 공정거래위원회의 부당지원결정에 근거한 이 건 과세처분도 취소되어야 한다는 취지로 진술하였다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 공정거래위원회의 자료를 참고하고 비특수관계자들간에 형성된 기술자 등급별 인건비 단가를 시가로 산정하여 이 건 법인세 과세표준의 증액경정처분을 한 것은 정당하다는 의견이나, 법인세법 시행령제88조 제1항 제7호 및 제89조 제1항에서 부당행위계산 부인대상의 하나로 금전 기타 자산 또는 용역을 시가보다 높은 이율, 요율이나 임차료로 차용하거나 제공받은 경우를 규정하고 있고, 용역의 ‘시가’는 1차적으로 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격에 의하도록 하고 있으며, 여기서 부당행위계산 부인의 적용기준이 되는 ‘시가’에 대한 주장․증명책임은 부당행위계산 부인을 주장하는 과세관청에게 있는바(대법원 2012.12.13. 선고 2012두14712 판결, 같은 뜻임), 이 건의 경우 처분청은 특수관계자가 아닌 OOO와 OOO 주식회사 사이에 제공된 용역의 가격을 시가로 보아 이 건 과세를 하였으나, OOO가 청구법인과는 일괄적 OS계약을, 위 업체와는 선택적 OS계약을 체결하였던바 양 계약은 제공되는 용역의 질적 수준, 용역제공에 따른 책임의 범위 등 여러 면에서 차이가 있어 쟁점용역 거래와 위 업체들과의 거래를 비교대상으로 삼기는 적절하지 아니한 점, 고시단가는 OOO가 산정한 소프트웨어 기술자의 노임단가로 그 객관성이 인정되고 국가기관은 물론 민간 기업에서도 대부분 이를 기준으로 인건비를 책정하여 지급하는 점 등에 비추어 처분청이 시가로 보았던 가액보다 고시단가가 제3자간에 일반적으로 거래된 시가로 볼 여지가 많은 점, 이 건 처분의 근거가 되었던 공정거래위원회의 과징금 부과처분에 불복하여 제기한 소송에서 청구법인이 최종적으로 승소하였고, 그 판결에서 청구법인이 고시단가를 할인하지 아니한 채 인건비 단가를 산정하였다 하더라도 OOO에게 정상가격보다 현저히 높은 단가를 적용하여 산정한 인건비를 지급하였다고 인정하기는 어렵다고 판시하고 있으므로 이를 참작할 필요가 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점인건비에 대하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.