쟁점토지의 권리지분 평가금액을 양도가액으로 보아 과세한 처분의 당부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2007.11.29. OOO 대지 OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)를 OOO 외 1인으로부터 취득한 후, 같은 날 OOO주상복합아파트 신축(이하 “OOO신축사업”이라 한다)을 위해 (주)OOO(이하 “OOO”이라 한다)과 시행계약을 체결하고, 쟁점토지를 (주)OOO(이하 “OOO”이라 한다)에 신탁하였다. 나. OOO은 OOO신축사업에 따른 OOO주상복합아파트 OOO동 OOO호(이하 “쟁점아파트”라 한다)를 청구인과 OOO이 공동으로 분양받기로 하는 계약을 체결(2007.12.5.)하였고, 쟁점아파트를 OOO 명의로 소 유권보존(2011.2.14.) 후 매매를 원인으로 쟁점아파트OOO를 청구인과 OOO에게 소유권이전(2011.3.11.)하였으며, 이에 따라 청구인은 쟁점아파트 분양가액 OOO원에서 쟁점토지 의 대지지분평가 액OOO을 차감한 금액OOO을 추가로 입금하였다. 다. 처분청은 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, OOO과 청구인이 작성한 OOO신축사업 시행계약에 대해 소득세법제88조 제2항 및 같은 법 시행령 제152조에 따른 환지가 적용되는 재건축사업이 아닌 건축법에 의한 부동산 개발사업으로 인한 대물변제 계약이므로 양도소득세 과세대상으로 보아 쟁점토지의 권리지분평가금액OOO을 양도가액으로 하여 청구인에게 2015.6.10. 2011년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2015.8.3. 이의신청을 거쳐 2015.11.30. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) OOO신축사업 시행계약의 경우 양도소득세 과세대상에 해당되지 아니한다. (가) OOO신축사업은 건물멸실 조건으로 종전 각 건물소유자들이 제공한 토지 및 건물에 대응하여 신축된 건물을 각 OOO호만 분양받았던 점OOO, 구 OOO상가 소유자의 수를 초과하여 신축된 주택 및 상가부분에 대한 수익의 귀속자는 전적으로 시행사인 OOO이었던 점, 구 OOO상가 소유자는 본인이 제공한 토지의 평가액에 추가하여 거액의 추가분담금을 납부함으로써 어떠한 경제적 이득도 취하지 않았다는 점 등을 감안하면 청구인에게는 구 OOO상가 재건축으로 인한 자산의 유상이전은 없었다. (나) 쟁점토지의 경우 OOO으로의 신탁등기 및 신탁재산의 귀속에 따른 등기만 이루어진 상황이며, 대물변제의 당사자인 OOO으로의 소유권이전 등기가 이루어지지 않았으므로 쟁점토지에 대해서는 변제가 완료되지 않은 상태이다. 따라서 쟁점토지에 대해서는 변제의 효력이 발생되지 않은 상태, 즉, 소유권의 이전이 이루어지지 않은 상태이므로 소득세법상 양도로 볼 수가 없다. (다) 쟁점토지는 OOO에 신탁등기후 집합건물에 대한 소유권대지권으로 변경되었으며, 이후 OOO주상복합아파트가 완공된 후 대지권으로 최종변경등기 되었으므로 쟁점토지에 대한 지분 소유권OOO은 도로로 편입된 OOO㎡를 제외한 잔여토지 지분OOO 상태 그대로 새로운 집합건물의 구분소유권으로써의 대지권으로 변경되었을 뿐이다. 따라서, 청구인이 부담한 추가분담금은 OOO주상복합아파트 준공일에 토지 지분 및 건축물의 전유부분을 신규 취득한 것으로 보아 청구인의 대지권에 대한 평가액을 차감한 차액을 현금으로 납입한 것이다. 따라서 청구인이 구 대지지분을 시행사에 양도한 것으로 보아 양도소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다.

(2) 가사, OOO신축사업 시행계약의 경우 양도소득세 과세대상이라 하더라도, 처분청이 구 대지권 면적 전체OOO를 양도한 것으로 보아 양도소득세를 부과한 것은 잘못이다. (가) 청구인은 보유하던 구 OOO상가의 대지 지분면적OOO을 시행사에 제공하였고, 시행사는 시행사가 취득한 주변의 토지와 구 OOO상가의 토지 위에 OOO주상복합아파트를 신축하였으며, 청구인과의 시행계약에 따라 OOO과 공동으로 쟁점아파트 한 채OOO를 분양받은 결과 구 대지권 면적이 OOO㎡ 감소하였으므로 양도소득세를 감액 결정하여야 한다. (나) 쟁점아파트의 분양대금은 OOO원으로, 청구인등이 보유하던 구 OOO상가의 대지권에 대한 지분가액을 평가하여 환산OOO함으로써 대지권으로의 변경을 통해 청구인등에게 쟁점아파트를 제공하였으므로, 이를 쟁점아파트의 분양대금에서 차감하고 나머지 차액만 현금으로 추가 납부하였다. 따라서, 감소된 대지권의 면적만큼은 쟁점아파트 건축비로 충당되었다고 볼 수 있기 때문에 감소된 대지권의 면적만을 유상양도한 것으로 보는 것이 타당하다.

• 나. 처분청 의견 소득세법 제88조 에 따르면 도시개발법 등에 의한 재개발 또는 재건축 사업의 경우 새로 취득하는 토지를 환지로 보아 소득세법상 양도에 해당하지 않는 것으로 규정하고 있으나, 쟁점토지에 진행된 OOO신축사업의 경우 이와는 전혀 무관하게 건축법에 따라 신축허가 받은 일반적인 부동산 개발사업으로서 종전주택수보다 더 많은 주택 등을 일반인에게 분양하여 건축비에 충당하는 방식이므로 쟁점토지는 양도소득세 과세대상이다. OOO신축사업과정에서 청구인 등 토지소유자와 시행사가 체결한 시행계약서에는 토지소유자가 토지를 제공하고 제공한 토지의 평가금액을 대물변제금액으로 하며, 쟁점아파트 분양시 분양가액에서 토지평가금액(대물변제금액)을 차감한 금액을 추가분담금으로 정산하도록 규정하고 있다. 청구인과 OOO이 공동으로 분양받은 쟁점아파트 분양계약서에서도 시행계약내용과 같이 총 분양대금 OOO원에서 토지지분 평가금액 OOO원을 제외한 OOO원을 추가분담한 것으로 확인되고 있는 점 등으로 볼 때, 쟁점토지는 청구인이 쟁점아파트 분양대금에 갈음하여 대물변제한 것으로 자산의 유상이전이 없었다는 청구주장은 인정할 수 없다. 청구인은 쟁점토지의 대물변제에 따른 양도소득세 과세와 관련하여, 대물변제의 효력이 발생되기 위해서는 채권자 명의의 소유권이전 등기가 되어야 하나 OOO으로 소유권이전 등기가 이루어지지 않아 대물변제가 완료되지 않았으므로 소득세법상 양도로 볼 수 없다고 주장하나, 청구인이 체결한 분양계약에 있어서 채권자는 계약 당사자인 매도인 OOO이며, 2011.2.14. OOO 명의로 소유권보존 등기된 점과 2011.3.11. 청구인이 매매를 원인으로 하여 소유권이전 등기한 점 등에 비추어 대물변제의 효력이 없다는 청구주장은 타당하지 않다. 따라서, 위 내용과 같이 쟁점토지의 대물변제를 소득세법상 양도로 보아 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 쟁점토지의 권리지분평가액을 양도가액으로 보아 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법(2012.1.1. 법률 제11146호로 개정되기 전의 것) 제88조[양도의 정의] ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(負擔附贈與)(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다.

② 도시개발법이나 그 밖의 법률에 따른 환지처분으로 지목 또는 지번이 변경되거나 체비지(替費地)로 충당되는 경우에는 제1항에서 규정하는 양도로 보지 아니한다. 제94조[양도소득의 범위] ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[측량·수로조사 및 지적에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 제96조[양도가액] ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 따른다. 제98조[양도 또는 취득의 시기] 자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. 제100조[양도차익의 산정] ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다. (2) 소득세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23588호로 개정되기 전의 것) 제152조[환지등의 정의] ① 법 제88조 제2항에서 "환지처분"이라 함은 도시개발법에 의한 도시개발사업, 농어촌정비법에 의한 농업생산기반 정비사업 기타 법률에 의하여 사업시행자가 사업완료후에 사업구역내의 토지소유자 또는 관계인에게 종전의 토지 대신에 그 구역내의 다른 토지로 바꾸어주는 것(사업시행에 따라 분할·합병 또는 교환하는 것을 포함한다)을 말한다. 제162조[양도 또는 취득의 시기] ① 법 제98조 전단에서 "대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 경우를 말한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

3. 기획재정부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일중 빠른 날 (이하 생략) 제166조[양도차익의 산정 등] ① 법 제100조의 규정에 의하여 양도차익을 산정함에 있어서 주택재개발사업 또는 주택재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 당해 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공(건물 또는 토지만을 제공한 경우를 포함한다)하고 취득한 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우 그 조합원의 양도차익은 다음 각 호의 산식에 의하여 계산한다.

[관리처분계획인가후 양도차익 × 납부한 청산금 ÷ (기존건물과 그 부수토지의 평가액 + 납부한 청산금)](이하 이 조에서 "청산금납부분양도차익"이라 한다) + {[관리처분계획인가후양도차익 × 기존건물과 그 부수토지의 평가액 ÷ (기존건물과 그 부수토지의 평가액 + 납부한 청산금)] + 관리처분계획인가전양도차익}(이하 이 조에서 "기존건물분양도차익"이라 한다)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인이 쟁점토지 및 쟁점아파트를 취득한 경위는 다음과 같다. (가) 청구인은 OOO주상복합아파트 재건축사업 진행 중 다음 <표2>와 같이 쟁점토지를 취득한 사실이 나타난다. <표2> 쟁점토지 취득내역

○○○ (나) 청구인이 OOO주상복합아파트 신축사업과 관련하여 시행사인 OOO과 체결한 시행계약(2007.11.29.)의 주요 내용은 다음과 같다.

○○○ (다) 청구인은 쟁점토지를 토지신탁계약(2007.11.29., 위탁자는 OOO, 수탁자는 OOO)하여 쟁점토지를 제공한 후, 신축건물인 쟁점아파트를 OOO과 공동으로 분양받는 것으로 하여 다음 <표3>과 같이 분양계약을 체결OOO한 것으로 나타난다. <표3> 쟁점아파트 분양계약 내역

○○○ (라) OOO주상복합아파트 신축과 관련하여 OOO과 OOO을 공동 건축주로 하여 건축법에 따라 최초 건축허가(2007.11.16.)를 받았고, 이후 OOO이 단독 건축주로 변경(2008년 6월), 사용승인(2010.12.15.)을 거쳐 OOO 명의로 소유권 보존등기(2011.2.14.)를 하였으며, 2011.3.11. 매매를 원인(원인일자 2007.12.5.)으로 하여 청구인 명의로 소유권 이전등기를 한 것으로 나타난다.

(2) 처분청의 과세경위는 다음과 같다. (가) OOO 및 OOO이 시행한 OOO주상복합아파트 신축사업은 건축법에 의한 부동산개발사업이므로 양도소득세 과세대상이고, OOO과 청구인이 작성한 시행계약서는 OOO이 OOO주상복합아파트 신축사업을 진행하기 위해 청구인을 포함한 기존 토지주들에게 분양권을 우선 제공하고, 제공한 쟁점부동산의 대가(시행계약서상 대물변제금액으로 정의)를 쟁점아파트의 분양가액에서 차감하는 내용과 그 외 모든 비용은 OOO이 지급한다는 내용으로 공동사업에 의한 현물출자계약이 아닌 대물변제계약이며, 쟁점아파트가 신탁회사로 소유권 보전된 후 소유권이 청구인에게 매매를 원인으로 이전됨은 전형적인 아파트 분양 거래에 해당한다고 보았다. (나) 처분청은 이와 같이 청구인이 양도소득세 신고․납부를 하지 않은 사실에 대해 양도소득세 조사를 실시하여, 쟁점토지의 양도시기를 소유권이전 등기접수일(대법원 1991.11.12. 선고 91누8432 판결, 같은 뜻)인 2011.3.11.로, 양도가액을 쟁점토지의 권리지분평가금액(대물변제금액)인 OOO원으로 결정하여 청구인에게 2015.6.10. 2011년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.

(3) 청구인의 주장 및 제시증빙은 다음과 같다. (가) 청구인은 OOO시 도시계획상 노후화된 구 OOO상가를 재건축하는 과정에서 쟁점토지를 사업시행자에게 제공한 것이라고 주장하며, 구 OOO상가 재건축 전․후 현황 사진, 토지대장 및 등기부등본 등을 제시하였다. (나) 청구인은 OOO이 작성(2015.3.23.)한 의견서를 제시한바, 여기에는 OOO주상복합아파트 신축사업이 환지 개발방식을 준용한 토지개발사업이라고 되어 있다. (다) 청구인은 OOO과 체결한 시행계약서를 합의해제하고 개발결과에 따른 이익 분배 내용만을 차용한 새로운 내용의 지주공동개발계약을 체 결하여 쟁점토지를 신탁회사에 신탁하고 쟁점아파트를 취득하였다고 주장하면서 제출한 “시행계약 추가합의계약서(2007년)”의 내용을 보면 다음과 같다.

○○○

(4) 청구인이 OOO과 2007.4.2. 작성한 관리형 토지신탁계약서의 특약사항에 의하면, 청구인과 OOO이 체결한 시행계약서를 기초로 신탁계약이 이루어진 것으로 되어 있어 쟁점토지의 시행계약서 합의해제 주장은 신빙성이 없는 것으로 보인다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 이 건 OOO신축사업은 기존의 토지 소유자들 간의 분쟁으로 재건축조합 설립이 무산되어 도시 및 주거환경 정비법 등에 따라 환지로 보는 재건축사업을 포기하고 부동산개발업자에게 위임하여 시행을 한 것이므로, 이는 일반재건축에 해당하는 것이어서 쟁점토지를 소득세법 제88조 제2항 에서 규정하는 환지처분에 의한 체비지로 충당된 경우로 볼 수 없는 점, 청구인과 OOO 간 시행계약서(2007.11.29.)에는 청구인이 쟁점토지를 제공하고 그 대가로 쟁점아파트의 분양권을 취득하기로 하면서 쟁점토지 면적 3.3㎡당 OOO를 곱한 금액을 분양가액에서 차감하기로 하고 이를 쟁점아파트의 대물변제금액으로 약정하였으므로, 쟁점토지 전체가 양도대상으로 보이는 점 등에 비추어 처분청 이 쟁점토지의 전부를 대물변제로 양도한 것으로 보아 그 양도가액을 쟁점아파트의 분양대금과 상계한 권리지분평가액으로 하여 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.