특정법인의 주주가 증여이익을 얻은 것으로 보아 특정법인의 결손금을 초과한 부분에 대하여 증여세를 과세한 처분의 당부

OOO세무서장과 OOO세무서장이 2015.9.13. 청구인 추OOO, 추OOO․OOO․추OOO․추OOO ․김OOO에게 한 2011.3.31. 증 여분 증여세 OOO원(추OOO), OOO원(OOO), OOO원 (추OOO), OOO원(OOO), OOO원(추OOO), OOO원 (추OOO), OOO원(김OOO)의 각 부과처분은 이를 취소한다.

• 가. 청구인 추OOO(신OOO의 자, 160,000주)․추OOO(추OOO의 배우자, 950주)․추OOO(추OOO의 자, 6,330주)․추OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)의 주주들이다.
• 나. 신OOO은 OOO동 1674-5 소재 부동산(이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 시가(약 OOO원)보다 저가(OOO원)로 쟁점법인에게 양도(이하 “쟁점거래”라 한다)한 후 양도소득세 신고시 쟁점법인과 특수관계자에 해당한다 하여 부당행위계산부인 규정을 적용하여 기준시가(OOO원)로 신고하였다. 한편 쟁점법인은 쟁점부동산에 2011.4.1. 지하3층, 지상15층 규모의 오피스텔과 상가 건물을 분양하여 2013.4.10. 사용승인을 받았으며, 저가양수로 인한 분양이익 증가분을 법인세로 신고·납부하였다.
• 다. OOO지방국세청장(이하 ˝조사청˝이라 한다)은 청구인 추OOO에 대한 부동산투기조사를 실시하여 신OOO이 쟁점법인에게 쟁점부동산을 (저가)증여함으로써 2011.3.31. 기준으로 하여 쟁점법인의 1주당 평가액이 종전 OOO원에서 저가양도(2011.4.1.) 후 OOO원으로 OOO원이 증가하여상속세 및 증여세법(이하 ˝상증법˝이라 한다) 제2조 제3항 및 같은 법 제42조 제1항 제3호에 근거하여 청구인들이 신OOO으로부터 우회적인 방법으로 증여받은 것으로 보아 2015.9.13. 증여세 2011.3.31. 증여분 OOO원(추OOO), OOO원(OOO), OOO원(추OOO), OOO원(OOO), OOO원(추OOO), OOO원(추OOO), OOO원(김OOO)을 각 결정․고지하였다.
• 라. 청구인들은 이에 불복하여 2015.10.6. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 (1) ‘부동산 증여’는 사업의 양도 등의 중요한 사유에 해당하지 아니 하고, ‘결손부분 증여이익’에 대하여 청구인들이 이미 증여세를 신고·납부한 경우에는 쟁점법인의 ‘흑자부분 증여이익’에 대하여 청구인들에게 증여세를 과세할 수 없다. (가) 법원은 ‘부동산 증여’를 상증법 제42조 제1항 제3호 후단에서 규정한 ‘사업의 양도·사업교환·법인 조직변경’ 등에 준하는 중대한 사유로 보지 않는 것으로 일관되게 판시하고 있다. 따라서 쟁점거래도 저가매매를 통한 부동산 증여에 해당하며 ‘사업의 양도 등’의 중대한 사유에 해당되지 않아 청구인에게 ‘흑자부분 증여이익’에 대하여 증여세를 과세할 수 없다. (나) 쟁 점법인은 특정(결손) 법인으로서 상증법 제41조 제1항 제2호(특정법인 과의 거래를 통한 이익의 증여, 저가양도)가 적용 되는 이상, 보충적 규정인 상증법 제42조 제1항 제3호(그 밖의 이익의 증여 등)가 적용될 수 없으므로 청구인에게 ‘ 흑자부분 증여이익’에 대하여 증여세를 과세할 수 없다. (다) 쟁점부동산을 특수관계자인 신OOO으로부터 저가양수시 쟁점법인은 ‘특정 (결손)법인’에 해당하여 청구인들은 상증법 제41조(제1항 2호)에 따라 법인 세법상 이월결손금을 한도로 하여 증여세를 이미 신고·납부하였으며, 이월결손금을 초과한 ‘ 흑자부분 증여이익’은 2011.3.31. 쟁점거래 당시에는 상증법 제41조 규정에 의해 과세가 불가능하다. (라) 개별예시규정(상증법 제41조)이 규율하는 거래·행위에 대하여 개별예시규정의 과세조건 범위(이월결손금) 내에서는 개별예시규정(상증법 제41조)을 적용하고, 이를 초과하는 부분(흑자부분 증여이익)에 대하여는 상증법 제42조(유형별 포괄주의)를 적용하여 과세할 수 있다고 한다면, 이는 납세자의 예측가능성과 법적안정성을 침해하게 되므로 위법하다. 2010년 말 세법개정시 상증세법 시행령에서 모법으로 이관된 상증법 제43조(증여세 과세특례)에서는 개별예시규정과 제42조(유형별 포괄주의) 규정을 비교하여 중복 적용할 수 없는 것으로 개정되었다.

(2) 저가매매에 따른 미실현 이익에 대하여 양도자(신OOO)가 자산의 사실상 유상이전으로 의제하여 양도소득세를 이미 신고·납부하였고, 저가 양수한 쟁 점법인은 저가양수로 인한 분양이익 증가분에 대하여 법인세를 신고·납부하였으므로, 당해 유상 이전 의제액을 다시 ‘자산의 무상이전(증여)’으로 보아 대주주(직계비속)에게 증여세를 과세함은 명백한 이중과세이다. (가) ‘자산의 사실상 유상이전’ 금액을 실지거래가액OOO이 아 닌 시가 OOO 전체로 보아 양도소득세를 신고·납부하였고, 저가양수로 인한 분양 이익 증가분에 대하여 법인세를 신고·납부하였음에도 다시 저가매매로 인한 주식가치 상승액을 ‘자산의 무상이전(증여)’으로 보아 쟁점법인 대주주에게 증여세까 지 과세함은 명백한 이중과세이다. (나) 소득세법(제101조, 양도소득 부당행위계산부인)을 적용하여 ‘저가 OOO 매매 금액’에 대하여 ‘유상이전’으로 양도소득세를 신고·납부한 이상, 보충적 규정인 상증세법 제42조(제1항 제3호 후단규정)를 적용하여 증여세를 과세할 수 없으며, 부득이하게 보충적 규정인 상증법 제42조에 의하여 대주주에게 증여세를 과세하고자 한다면, 쟁점부동산 시가 OOO에서 증여(재산의 무상이전) 분을 차감한 금액을 쟁점부동산의 양도가액 으로 하여 양도소득세를 재계산 함이 타당하다. (다) 또한 법인을 이용한 변칙적 증여행위를 규제하고자 하는 상증세법 제 4 2조의 법 취지를 고려하면, 법인을 이용한 증여행위의 총 부담세액은 개인에게 단순 증여시 부담세액을 초과할 수 없으며, 쟁점거래로 인한 주식가치 상승분에 대하여 법인 대주주 에게 증 여세까지 추가 과세할 경우 청구인들·양도자·쟁점법인이 부담할 총 부담세액OOO은 너무나 과도하여 헌법상 과잉금지원칙에도 위배된다.

• 나. 처분청 의견 (1) 상증법 제42조 제1항 제3호에 의한 증여재산가액 산정이 위법하다는 청구주장에 대하여 (가) 처분청은 청구인들의 보유주식 가치상승분에 대하여 상증법 제2조 제3항과 같은 법 42조 제1항 제3호를 동시에 적용하였고, 신OOO은 청구인들에게 직접 쟁점부동산을 증여한 것은 아니나, 이 건 증여를 통하여 쟁점법인의 순자산이 증가하였고 그 결과 청구인들의 지분가치가 증가함으로써 신OOO으로부터 청구인에게 경제적 이익이 무상으로 이전되었는바, 이는 상증법 제2조 제3항이 정한 증여로서 완전포괄주의에 따른 증여세 과세대상에 해당한다. (나) 또한 처분청이 상증법 제42조 제1항 제3호의 규정에 의하여 과세표준을 산정한 것이 위법한 지에 대하여 살펴보면, 상증법이 완전포괄주의로 전환되면서 같은 법 제33조 내지 제42조도 예시규정으로 전환되었고, 이에 따라 예측가능하고 비교적 사례가 많은 일부 유형의 증여에 관하여는 구체적으로 과세표준 산정방식을 별도규정(제33조～제41조의5)하면서도, 그 밖의 유형(포괄예시규정, 제42조)에 대하여는 주식가치변동액 등을 측정하여 이를 과세표준으로 삼고 있으며, 상증법 제42조 제1항 제3호는 어떠한 행위로 인하여 ‘그 소유지분 또는 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익’이 있는 경우 그 소유지분 또는 가액의 변동 전후 평가차액을 증여재산가액으로 규정하고 있으므로 상증법 제42조 제1항 제3호에서 구체적으로 예시하고 있는 자본의 증·감 또는 사업의 양수양도, 사업교환 및 법인의 조직변경에 해당하지 않는 경우에도 적용할 수 있다. 즉, 상증법 제42조는 열거하지 못한 과세유형을 포괄적으로 증여세 과세대상에 포함하여 과세표준을 산정하기 위한 규정으로 처분청이 주식증여 전후의 법인 주식가치 증가액을 측정하여 상증법 제42조 제1항 제3호에 따라 변동된 가치증가액을 과세표준을 산정한 것은 정당한 처분이다. (2) 이중과세란 일반적으로 동일한 과세물건에 대하여 두 개의 동일 또는 유사한 조세가 부과된 것을 말하는 것인바, 청구인들에게 부과된 이 건 증여세는 쟁점법인이 쟁점부동산을 저가로 양수하여 개발한 부동산의 분양이익에 대하여 부담한 법인세와는 별개로 법인의 자산가치가 증가함으로 인한 청구인들의 소유지분가액 상승분에 대하여 증여세를 과세한 것이다. 따라서 쟁점법인이 납부한 법인세와 청구인들에게 과세되는 증여세는 그 소득의 귀속자, 거래단계, 부과대상 및 납세의무자, 과세표준의 계산방법이 모두 달라 동일한 과세대상에 대하여 중복하여 과세가 이루어졌다고 볼 수 없다(OOO법원 2014.1.28. 선고 2012누28058 판결).

• 가. 쟁점

① 특수관계자로부터 흑자법인이 부동산을 증여받은 경우 증여세 완전포괄주의를 적용하여 흑자법인의 주주에게 증여세를 부과한 처분의 당부

② 저가매매에 따른 미실현 이익에 대하여 양도자가 자산의 사실상 유상이전으로 의제하여 양도소득세를 납부한 경우에도 자산의 무 상이전(증여)으로 보아 증여세를 부과할 수 있는지 여부

• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2011.12.31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것) 제2조 【 증여세 과세대상 】

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제31조【증여재산의 범위】① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다. 제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업 ㆍ폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래 제42조【그 밖의 이익의 증여 등】① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

3. 출자ㆍ감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)ㆍ분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채 등에 의한 주식의 전환 ㆍ인수 ㆍ교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수ㆍ양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전ㆍ후 재산의 평가차액으로 한다. 제43조(증여세 과세특례) ① 하나의 증여에 대하여 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조가 둘 이상 동시에 적용되는 경우에는 각 해당 규정의 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만을 적용한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】① 법 제41조제1항에서 "특정법인"이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.

법인세법 시행령제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 법인세법 의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.

2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인

⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제・인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제・인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 제31조의9【그 밖의 이익의 증여 등】① 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다.

1. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산의 무상사용 또는 용역의 무상제공 등의 경우: 재산의 무상사용등 또는 용역의 무상제공 등에 따라 지급하거나 지급받아야 할 시가 상당액 전체

2. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 저가 사용 하거나 용역을 저가로 제공받은 경우: 시가와 대가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

3. 법 제42조 제1항 제1호 및 제2호의 규정 중 재산을 고가사용 하게 하거나 용역을 고가 제공한 경우: 대가와 시가와의 차액이 시가의 100분의 30 이상인 경우의 당해 차액 상당액

4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 주식전환등의 경우: 주식 전환 등 을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액

5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우: 소유지분 또는 그 가액의 변동 전・후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동 전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

• 가. 지분이 변동된 경우: (변동 후 지분 － 변동 전 지분) × 지분 변동 후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)
• 나. 평가액이 변동된 경우: 변동 후 가액 － 변동 전 가액

② 법 제42조 제1항 제1호 전단에서 "1억원 이상인 재산"이라 함은 법 제4장의 규정에 의하여 평가한 가액이 1억원 이상인 경우의 당해 재산을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 심리자료를 보면, 신OOO은 2011.3.31. 청구인들이 주주인 쟁점법인에게 쟁점부동산을 시가(약 OOO원)보다 저가인 OOO원으로 매매한 후, 2011년 5월소득세법제101조 양도소득의 부당행위계산부인규정에 따라 실거래 가액(OOO원)이 아닌 시가OOO를 양도가액으로 하여 양도소득세를 신고·납부하였으며, 쟁점부동산을 저가양수한 쟁점법인은 아래와 같이 ‘저가양수로 인한 분양이익 증가분’에 대하여 2011년∼2013년 귀속분 법인세를 신고·납부한 것으로 나타난다.

(2) 심리자료를 보면, 청구인들은 2011년 6월 쟁점부동산 저가 양수거래시 쟁점법인이 2010사업연도 당시 ‘특정법인(결손법인)’에 해당하여 법인 세법상 이월결손금OOO을 한도로 하여 상증법 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)에 따라 아래 <표1>과 같이 증여세를 신고·납부한 것으로 나타난다. (3) 조사청은 2015년 5월 쟁점부동산 저가매매 관련 청구인들에 대한 증여세 세무 조사를 실시하여 청구인들이 쟁점거래를 통하여 보유주식 평가액 상승으로 인한 이익 중 결손금액 충당분을 초과하는 ‘흑자법인 증여이익’에 대하여 아래 <표2>와 같이 청구인들에게 증여세를 결정‧고지하였다. (4) 청구인들은 이 건 증여세 과세가 저가 양도액OOO을 단순 증여시와 비교할 경우 아래와 같이 과도하여 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다고 주장하였다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 쟁점ⓛ․②에 대하여 살피건대, 상증법 제41조 제1항, 같은 법 시행령 제31조의 제1항, 제6항은 비상장법인을 대상으로 하여 결손금이 있는 법인 및 증여일 현재 휴업․폐업중인 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 그 법인에 재산을 무상으로 제공하는 등의 거래를 하여 그 주주 등이 얻는 이익이 1억원 이상인 경우를 증여세 과세대상으로 하여 증여재산가액 산정에 관하여 규정하고 있다. 이는 결손법인에 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시키는 등의 방법으로 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는데 그 취지가 있다 할 것이다(대법원 2011.4.14. 선고 2008두6813 판결 같은 뜻임). 청구인들은 쟁점법인의 이월결손금OOO을 한도로 하여 이미 증여세를 자진신고․납부하였음에도 처분청은 쟁점법인의 흑자부분에 대해 추가적으로 증여세를 과세한 점, 쟁점법인이 자산수증익에 대한 법인세를 부담하였으므로 결손금을 초과하는 부분에 대하여는 상증법 제42조에서 규정하는 ‘그 밖의 이익의 증여 등’에 해당하지 아니하는 이상 완전포괄주의를 적용하여 과세할 수 없어 보이는 점, 쟁점법인의 쟁점부동산 수증은 자본을 증가시키거나 감소시키는 자본거래가 아니라 자산수증익을 발생시키는 손익거래이고, 이를 상증법 제42조에서 정한 ‘사업양수도, 조직 변경 등’에 해당한다고 볼 수 없다고 보기 어려운 점을 감안하면 상증법 제2조 제3항 및 같은 시행령 제42조 제1항 제3호를 증여이익의 산정근거로 들어 청구인들에게 이 건 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.