타익신탁의 우선수익자로서 쟁점건물 매각에 대해 부가가치세 납부의무를 부담하는지 여부 등

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 은행법에 따라 설립되고 금융위원회로부터 금융투자업 인가를 받아 신탁업을 겸영하는 은행이고, 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)는 2007.10.2. OOO 주식회사와 OOO 소재 건물(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 신축하기 위한 공사도급계약을 체결하였다. OOO는 2007.10.4. 청구법인을 포함한 여러 금융기관들(이하 “대주단”이라 한다)과 대출계약을 체결하여 청구법인으로부터 OOO원을 차입하는 등 총 OOO원 가량을 차입하였다. 쟁점건물의 소유권보존등기가 경료된 2010.11.10. OOO를 위탁자로 하고, 청구법인을 수탁자로 하며, 대주단을 1․2순위 우선수익자로 하고, 시공사를 3순위 우선수익자로 하는 쟁점건물에 대한 부동산담보신탁계약(이하 “쟁점신탁계약”이라 한다)을 체결하여 청구법인에게 신탁등기를 경료하였으며, 2010.12.27. 동 신탁등기를 말소하고 같은 날 주식회사 OOO에게 2007.12.13.자 매매를 원인으로 하는 소유권이전등기를 경료하였고, OOO는 쟁점건물의 매각과 관련하여 신고한 2010년 제2기 부가가치세 중 OOO원(가산세 제외)를 납부하지 아니하였다.
• 나. 처분청은 청구법인과 OOO가 쟁점건물의 신축․공급과 관련하여 사실상 공동사업을 영위한 것으로 보고 국세기본법제25조 제1항에 따라 청구법인에게 위 부가가치세에 대한 연대납세의무가 있다고 보아 2015.6.4. 청구법인에게 2010년 제2기 부가가치세 OOO원OOO을 부과․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.8.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1)국세기본법제25조 제1항에서 규정한 공동사업의 해석에 대한 대법원 판례 및 조세심판원 선결정례에 비추어 볼 때, 국세기본법상 연대납세의무자로서 공동사업에 해당하는지 여부는 일차적으로 민법상 조합에 해당하는지 여부에 의하여 판단해야 할 것이고, 그 법률관계의 실질 역시 조합의 실질과 일치해야 하는 것이며, 구체적으로 출자여부, 손익 및 재산의 귀속관계, 경영 참가 여부 및 사업 운영형태 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단해야 하는데, 쟁점신탁계약은 공동사업의 본질적 요소에 해당하는 공동의 이해관계, 상호출자, 손익 및 재산의 귀속관계(이익분배) 등의 내용을 단 하나도 포함하고 있지 아니하다. 처분청은 청구법인을 포함한 대주단이 쟁점건물의 신축을 위하여 자금을 지원하고, 시공사는 쟁점건물의 시공을, OOO가 시행업무를 각 수행하였으므로, 쟁점신탁계약은 쟁점 건물의 건설과 관련된 사실상의 공동사업이라는 의견을 제시하였으나, 청구법인을 포함한 대주단은 OOO와 체결한 대출계약에 따라 자금을 대여한 것으로 기본적으로 채권·채무자 관계에 불과하며, 시공사는 OOO와 체결한 공사도급계약에 의하여 시공업무를 수행한 것인바, 이는 모두 각자 자신의 사업을 수행한 것일 뿐 이들 사이에 쟁점신탁계약을 매개로 하는 공동의 이해관계는 존재하지 않는다. 또한, 청구법인이 갖는 우선수익권은 OOO에 대한 채권 원리금 합계액에 한정되므로, 쟁점신탁계약상 우선수익권 조항을 이익분배약정으로 볼 수도 없고, 쟁점신탁계약은 공동사업의 본질적 요소에 해당하는 출자의 내용을 전혀 포함하고 있지 않으므로 쟁점신탁계약을 사실상의 공동사업계약으로 볼 수 없다.

(2) 처분청은 예비적 처분사유로 청구법인은 쟁점건물 매각에 대한 본래의 부가가치세 납세의무자이므로 이 건 부과처분이 적법하다고 주장하나, 이 건 부과세액의 산정은 청구법인이 연대납세의무자임을 전제로 한 것일 뿐만 아니라 OOO에 대한 일련의 부가가치세 징수처분과도 모순되고, 설령 처분청의 처분사유 변경이 적법하다고 하더라도, 이 건의 경우 쟁점신탁계약이 해지(종료)됨에 따라 쟁점건물의 소유권이 2010.12.27. 위탁자인 OOO에게 반환되었고, 그 후 OOO는 신탁계약상 신탁업무와 관계없이 쟁점건물을 매수인에게 매각하였으므로, 쟁점건물 공급에 대한 부가가치세 납세의무자는 쟁점건물의 소유권을 반환받아 자신의 명의로 매각한 OOO라 할 것이고, 쟁점건물의 공급당시 쟁점신탁계약이 유효한 상태이었다고 하더라도, 쟁점건물에 대한 실질적 통제권이 우선수익자인 청구법인에게 이전되지 아니한 이상 청구법인은 납세의무를 부담하지 아니한다 할 것인데OOO, 쟁점건물은 우선수익자인 청구법인의 요구에 의하여 수탁자가 처분한 것이 아니라, 위탁자인 OOO와 매수인 사이의 정상적인 매매계약에 의하여 OOO로부터 매수인에게 소유권이 이전되었으므로, 쟁점건물 매각에 우선수익자가 개입할 여지가 없었고, 처분청 의견과 달리 쟁점건물의 매각대금은 OOO 명의의 계좌로 수령한 점, 쟁점신탁계약의 목적은 쟁점건물의 담보관리에 있으며, 쟁점신탁계약 이후에도 쟁점건물은 위탁자인 OOO가 사용·수익한 점, 우선수익자가 갖는 수익권의 범위는 우선수익자가 위탁자인 OOO에게 대여한 대출금의 원금, 이자 및 지연손해금에 한정되는 점, 쟁점건물에 대한 제세공과금 및 쟁점건물의 하자로 인한 수탁자와 수익자의 손해에 대해서는 전적으로 위탁자인 OOO가 책임을 부담하는 점 등에 비추어 쟁점건물에 대한 실질적 통제권이 우선수익자인 청구법인에게 이전되었다고 볼 수 없으므로, 쟁점건물 매각에 따른 부가가치세 납세의무자는 청구법인이 아니라 OOO이므로 처분청이 청구법인에게 한 이 건 부가가치세 부과처분은 위법․부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점신탁계약은 신탁부동산의 분양이 정상적으로 이루어지지 않을 경우 곧바로 손실로 이어지기 때문에 위탁자인 OOO뿐만 아니라 각 우선수익자들도 모두 사업의 성공 및 그에 따른 우선수익권 확보를 위하여 최선의 노력을 하여야 한다는 점에서 위탁자, 대주단 및 시공사 등 전원이 사업의 성공 여부에 대하여 공동의 이해관계를 가지게 되는바, 쟁점건물 신축에 관하여 청구법인을 포함한 대주단은 자금을 대여하고 시공사는 공사용역을 제공하며 위탁자인 OOO는 토지 취득 등 사업 전반을 관리․책임지는 내용의 공동사업을 약정한 것으로 보이는 점, 쟁점신탁계약은 통상의 공동사업 약정이 공동사업자간 이익분배에 관하여 지분 비율로 정하는 것과 달리, 우선수익자별로 사업이익 중 취득할 수 있는 수익권의 내용을 정확한 금액으로 확정해 둔바, 통상의 경우보다 구체적인 이익분배약정이 존재하는 것이고, 쟁점신탁계약서 제17조 제1항에서 신탁재산에 관한 제세공과금 등은 ‘위탁자 또는 수익자’가 부담하여야 하고 수탁자가 비용을 대신 지급한 경우에 동 비용에 대하여 ‘위탁자 또는 수익자’가 상환하여야 하며, 같은 조 제4항에 의하면 위 제1항에도 불구하고 타익신탁의 경우에는 수익자와 위탁자가 연대하여 사업 관련 비용을 부담하도록 정한 점, 쟁점신탁계약의 우선수익자들은 신탁기간이 5개월의 단기간임에도 대여금의 130%에 이르는 수익권증서를 발행받은 점을 보더라도 쟁점신탁계약 종료에 따라 우선수익자들이 신탁수입에서 지급받는 금원이 단순한 대여금의 상환에 불과하다고 보기 어려운 점, 쟁점신탁계약의 우선수익자가 공매 등을 신청하려면 신탁법제71조 및 쟁점신탁계약에 따라 우선수익자 전원의 동의를 필요로 한다는 점에서 쟁점 신탁계약상 우선수익자의 지위를 단순한 부동산 근저당 채권자와 유사하다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구법인은 쟁점신탁계약을 매개로 하여 OOO와 실질적으로 공동사업을 영위하였다고 봄이 합당하다.

(2) 설령, 청구법인과 OOO가 공동사업을 영위한 것으로 인정되지 않더라도, 청구법인은 타익신탁인 쟁점신탁계약의 우선수익자로서 쟁점건물 매각에 따른 부가가치세 납세의무자에 해당하고, 청구법인은 쟁점신탁이 해지되어 쟁점건물의 소유권이 위탁자인 OOO로 반환된 후 OOO가 쟁점신탁계약과 무관하게 쟁점건물을 매수인에게 매각한 것이라고 주장하는데, 위 주장은 결국 ‘수탁자가 쟁점건물 매각(쟁점 신탁계약 제20조 제2항) → 매각대금으로 우선수익자에 정산 → 쟁점 신탁계약 해지 및 신탁종료(쟁점 신탁계약 제27조, 제28조) → 수탁자가 위탁자 OOO에게 신탁재산 반환(쟁점 신탁계약 제28조 제2항) → OOO가 반환받은 신탁재산을 매각’의 순서로 거래가 이루어졌다는 것으로서 이미 수탁자가 매각한 쟁점건물을 위탁자가 수탁자로부터 반환받았다고 주장한다는 점에서 타당하지 않으며, 쟁점건물의 매각이 쟁점신탁계약과 무관하게 이루어졌다고 볼 수는 없다. 대법원 2006.4.19. OOO 판결 등에 의하면, 신탁부동산의 처분에 관한 부가가치세 납세의무는 우선수익자 중 신탁부동산의 매매대금 등 수익이 귀속된 자들이 그 우선수익권의 범위 내에서 부담하여야 하는 것이라고 판시하고 있는바, 대법원은 타익신탁에서 신탁재산의 관리․처분 등으로 발생한 부가가치세의 납세의무자에 관하여 그 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리․처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되어 실질적으로는 수익자의 계산에 의한 것이 된다고 보아 실질과세의 원칙에 따라 신탁재산 관리․처분 등에 따른 부가가치세 납세의무자를 수익자로 판결하여 왔는데, 조세심판원은 타익신탁의 경우 신탁재산에 관한 실질적 통제권이 수익자에게 이전되었는지 여부를 기준으로 납세의무자를 달리 보고 있어 과세의 공백이 발생하고 있으므로, 과세처분의 적법성은 최종적으로 법원의 판결을 통해 확인된다는 측면에서 조세심판원에서 대법원의 견해를 받아들여 위탁자와 수익자 모두에 대한 부과처분이 유지되지 못함으로서 발생하는 과세공백을 방지함이 바람직하므로 쟁점건물 처분에 따른 부가가치세 납세의무자는 쟁점건물의 타익신탁에 따른 우선수익자인 청구법인으로 봄이 타당하다. 또한, 조세심판원의 선결정례에 따르더라도 쟁점신탁계약에 관한 부동산담보신탁계약에 대한 특약 제2조에서 쟁점신탁계약 제20조의 처분사유가 발생한 경우 1순위 우선수익자 전원의 요청으로 수탁자에게 처분요청을 할 수 있도록 하면서 위탁자는 이의를 제기할 수 없도록 약정한바, 우선수익자의 요청만으로도 쟁점건물의 처분이 가능한 점 등에 비추어 우선수익자인 청구법인이 쟁점신탁계약에 따라 쟁점건물에 관한 실질적 통제권을 이전받은 것으로 봄이 타당하므로 처분청이 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 없다.

• 가. 쟁 점

① 청구법인이 공동사업을 영위하여 쟁점건물을 공급한 것으로 보아 부가가치세를 부과한 처분의 당부

② 청구법인이 타익신탁의 우선수익자로서 쟁점건물 공급에 따른 부가가치세에 대한 납세의무가 있는지 여부

• 나. 관련 법률 (1) 국세기본법 제25조 [연대납세의무] ① 공유물(共有物), 공동사업 또는 그 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비는 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다. (2) 부가가치세법 제6조[재화의 공급]

① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다. (3) 신탁법 제1조[목적과 정의]

① 이 법은 신탁에 관한 사법적 법률관계를 규정함을 목적으로 한다.

② 이 법에서 “신탁” 이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자” 라 한다)의 이익 또는 특 정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인은 쟁점건물 신축과 관련하여 2007.10.2. OOO과 공사도급계약을 체결한 그 신축부지의 소유자인 OOO와 2007.10.4. 대출계약을 체결하여 OOO원을 대여하였고, 동 사업과 관련하여 OOO가 청구법인을 포함한 대주단으로부터 차입한 총 금액은 약 OOO원이다. (나) OOO는 2010.11.10. 쟁점건물의 소유권보존등기를 경료하였고, 같은 날 OOO를 위탁자로, 청구법인을 수탁자로, 대주단을 1․2순위 우선수익자로, 시공사를 3순위 우선수익자로 하는 쟁점건물에 대한 쟁점신탁계약을 체결하여 청구법인에게 신탁등기를 경료하였으며, 쟁점건물에 대한 신탁등기가 2010.12.27. 말소되고 같은 날 주식회사 OOO에게 2007.12.13.자 매매를 원인으로 하는 소유권이전등기가 이루어졌으며, OOO는 쟁점건물의 매각과 관련하여 신고한 2010년 제2기 부가가치세 중 OOO원(가산세 제외)를 납부하지 아니하였다. (다) 처분청은 청구법인과 OOO가 쟁점건물의 신축․공급과 관련하여 사실상 공동사업을 영위한 것으로 보고 국세기본법제25조 제1항에 따라 청구법인에게 위 부가가치세에 대한 연대납세의무가 있다고 보아 2015.6.4. 청구법인에게 이 건 부가가치세 부과처분을 하였다. (라) OOO지방국세청장이 2015.4.27. 청구법인에게 발송한 공문을 보면, 청구법인이 OOO의 체납액에 대한 연대납세의무가 있다고 보아 OOO원을 고지할 예정임을 안내한다는 내용이 기재되어 있다. (마) 청구법인이 제출한 쟁점건물 중 OOO의 부동산등기부등본을 보면, OOO가 2010.11.10. 소유권보존등기를 하였다가 같은 날 신탁등기하여 다시 수탁자인 청구법인에게 소유권이전등기가 경료되었고, 2010.12.27. 신탁등기말소를 하여 OOO에게 소유권이전등기가 경료되었다가 같은 날 다시 주식회사 OOO에 2007.12.13.자 매매를 원인으로 하여 소유권이전등기가 경료된 것으로 나타난다. (바) 쟁점신탁계약의 계약서에 의하면, 우선수익자들의 우선수익권 총액은 OOO원이고, 그 우선수익권의 세부 내역은 다음과 같다. ◯◯◯ (사) 쟁점신탁계약의 주요 부분을 발췌한 내용은 다음과 같다. ◯◯◯ (아) OOO가 2010.12.22. 청구법인에게 발송한 쟁점건물 매매완결을 위한 신탁해지를 요청한 공문을 보면, 2010.12.20. 쟁점건물 매입을 위한 OOO(OOO)의 영업인가가 완료되고 2010.12.24. 매매완결 예정하에 있으므로 매매완결일에 대출금 상환과 동시에 담보신탁 해지 및 관리처분신탁해지가 진행되어 매수인측에 소유권이 이전될 수 있도록 협조하여 달라는 내용이 기재되어 있다. (자) 대주단에 속하는 OOO 주식회사가 2010.12.24. 청구법인OOO에게 발송한 공문을 보면, 쟁점건물 신축사업과 관련하여 청구법인이 동 사업부지 소유주인 OOO 사이에 체결한 부동산관리 및 처분, 담보신탁계약과 관련하여 대리은행인 청구법인의 책임하에 매매계약이 완결되고, 선순위 대주단의 대출금 원리금이 모두 상환이 완료되며, 소유권 이전을 위한 제반절차에만 사용한다는 조건을 충족한다는 전제하에서 우선수익자로서 신탁계약해지에 동의한다는 내용이 기재되어 있고, 대주단에 속하는 다른 금융기관들도 그 무렵 청구법인에게 이와 유사한 내용의 공문을 발송하였던 것으로 나타난다. (차) 청구법인이 제출한 항변서를 보면, 이 건 쟁점신탁계약이 체결(2010.11.10.)되기 약 3년 전인 2007.12.13. OOO가 매수인과 신축 예정인 쟁점건물에 대하여 선매매계약을 체결하였고, 쟁점건물을 완공한 후 신탁등기를 말소(2010.12.27.)하여 그 소유권을 청구법인으로부터 OOO가 반환받고 같은 날 매수인에게 소유권이전등기를 경료하였는바, 쟁점건물은 쟁점신탁계약과 무관하게 OOO가 매각한 것이므로 그에 따른 부가가치세 납세의무자를 OOO로 보아야 하고, 쟁점건물이 OOO가 체결한 매매계약에 따라 매각된 사실과 쟁점건물의 하자로 인한 수탁자와 수익자의 손해에 대하여 위탁자인 OOO가 책임을 부담하기로 한 쟁점신탁계약의 내용 등에 비추어 쟁점건물에 대한 실질적 통제권이 우선수익자인 청구법인에게 이전되었다고 보는 것은 타당하지 않다는 등의 내용이 기재되어 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인이 타익신탁인 쟁점신탁계약의 우선수익자로서 쟁점건물 매각에 따른 이 건 부가가치세에 대한 납세의무자에 해당한다는 처분청의 처분사유의 추가․변경을 불허하여야 한다고 주장하나, 이는 쟁점건물의 매각이라는 하나의 객관적 사실관계에 관하여 과세요건의 구성과 법적 평가만을 달리할 뿐, 과세원인이 되는 기초사실 그 자체를 달리 하는 것으로 보기 어려우므로, 동일한 과세원인사실의 범위 내에서 이루어진 처분사유의 추가․변경에 해당한다고 판단되는 점, 과세처분취소재결의 대상은 과세관청이 결정․경정한 세액의 객관적인 존부이므로 처분사유 변경과 관련한 처분의 동일성 여부는 과세원인이 되는 기초사실을 달리 하는지 여부에 의하여 판단하는 것이지, 처분사유 변경에 불구하고 근거법령, 세액 산출방식, 관련 문서에 표시되는 처분사유 등이 처분사유 변경 전․후에 모두 동일하여야만 과세관청의 처분사유 변경이 가능한 것은 아니라 할 것인 점, 쟁점건물에 대한 신탁등기를 2010.12.27. 말소하여 청구법인이 위탁자인 OOO에게 소유권이전등기를 경료하였다가, 같은 날 다시 매수법인인 주식회사 OOO에게 소유권이전등기를 경료하는 방법으로 쟁점건물의 매각이 쟁점신탁계약과 무관한 것처럼 외관을 형성하였을 개연성이 상당하다고 보이고, 이로 인하여 처분청이 과세요건을 구성하고 법적인 평가를 하는 데에 곤란을 겪은 것이 이 건 처분사유 추가․변경에 이르게 된 요인으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 이 건 처분사유 추가․변경은 허용함이 타당하다 할 것이다. (나) 다음으로 쟁점②에 대해 살피건대, 청구법인은 쟁점신탁계약이 해지된 후 OOO가 쟁점건물을 매각하였으므로 그에 따른 부가가치세 납세의무는 청구법인이 아니라 OOO에게 있다고 주장하나, 쟁점신탁계약에 따라 청구법인에게 한 쟁점건물에 대한 신탁등기를 말소한 당일 매수자에게 매매를 원인으로 하여 소유권이전등기가 경료된 점, 대주단에 속하는 OOO 주식회사가 2010.12.24. 청구법인에게 발송한 공문을 보면, 쟁점건물 신축사업과 관련하여 청구법인이 OOO와 체결한 부동산관리 및 처분, 담보신탁계약과 관련하여 대리은행인 청구법인의 책임하에 매매계약이 완결되는 등의 전제 조건이 충족되어야 신탁계약해지에 동의한다는 내용이 기재되어 있는 점, 청구법인이 지급받은 우선수익금의 금원과 수수일자, 금액 등을 확인할 수 있는 증빙자료를 제출하지 아니하는 점 등에 비추어 쟁점신탁계약과 쟁점건물 의 매각이 서로 무관하다는 청구주장은 사실이 아닌 것으로 보이며, 사실상 쟁점신탁계약서상 신탁재산에 대한 처분시기․처분방법 등에 대한 약정에 따라 쟁점건물을 매각하고 그 대금으로 우선수익자에게 지급할 수익금 등을 정산하여 쟁점건물에 대한 신탁등기가 말소된 것으로 보이는 점, 쟁점신탁계약은 계약상 위탁자 이외에 수익자가 따로 지정되어 있어 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리․처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되는 타익신탁에 해당되고, 쟁점신탁계약과 관련한 부동산담보신탁계약의 특약 제2조에 따르면 쟁점신탁계약 제20조의 처분사유가 발생한 경우 1순위 우선수익자 전원의 요청으로 수탁자에게 쟁점건물에 대한 처분을 요청할 수 있도록 하는 한편, 이에 대하여 위탁자는 이의를 제기할 수 없도록 약정한 점 등에 비추어 쟁점신탁계약에 의하여 우선수익자에게 쟁점건물에 관한 실질적 통제권이 이전된 것으로 봄이 타당한 점 등을 종합하여 볼 때, 청구법인이 쟁점건물의 공급에 따른 부가가치세 납세의무자에 해당하지 아니한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다OOO.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.