청구인들은 특수관계인이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인이고 특수관계인이 청구인들에게 쟁점주식을 각각 양도한 점, 주식매매계약서상 잔금지급일 현재 쟁점법인 전체 주식의 30% 이상을 보유한 상태이었던 점 등에 특수관계인으로부터 주식을 저가양수하였다고 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음
청구인들은 특수관계인이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인이고 특수관계인이 청구인들에게 쟁점주식을 각각 양도한 점, 주식매매계약서상 잔금지급일 현재 쟁점법인 전체 주식의 30% 이상을 보유한 상태이었던 점 등에 특수관계인으로부터 주식을 저가양수하였다고 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 상증법 제35조 제1항 제1호에 의하면 ‘타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 양수자’를 증여받은 자로 보고 있으며, 상증법 시행령 제26조 제4항에 의하면 ‘법 제35조 제2항에서 대통령령으로 정하는 특수관계인이란 양도자 또는 양수자와 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다’고 규정하여 저가양수의 경우에는 명백히 양수자를 기준으로 그 거래상대방이 되는 자와 제12조의2 제1항 각 호의 관계에 있는 경우를 대통령령이 정하는 특수관계에 있는 자로 보고 있다. 따라서, 저가양수의 경우 특수관계인으로부터 증여에 해당되기 위해서는 청구인들이 아니라 OOO를 출자에 의하여 지배하고 있는 OOO이 OOO의 사용인들인 청구인들로부터 주식을 저가양수한 경우에 해당되어야 하나, 청구인들에게 저가로 양도한 OOO이 OOO를 출자에 의해 지배하는 자이고 양수받은 청구인들이 그 사용인에 불과하다 할 것이어서 대법원 판례(대법원 2013.9.12. 선고 2011두11990 판결)의 취지 및 상증세법 시행령 제26조 제4항의 해석상 특수관계인으로부터 저가양수 받은 것으로 볼 수 없다 할 것이다.
(2) 처분청의 당초 처분과 같이 양수인을 기준으로 거래상대방이 특수관계에 있는 경우뿐만 아니라 그 반대의 경우에도 특수관계자로부터 증여받은 것으로 본다하더라도, 주식 취득시점의 선후관계에 따라 청구인들은 특수관계인으로부터 저가 양수받은 것으로 볼 수 없는 경우가 있다. OOO은 2012.2.15. OOO의 주식을 청구인들OOO과 특수관계가 아닌 OOO에게 주식을 양도하는 계약을 체결하여, 매수인들은 2012.3.15. 매매대금을 지급하였다. 청구인들과 OOO은 같은 날짜에 OOO 주식을 취득 하여 취득시점의 선후관계를 어떻게 판단하느냐에 따라 증여세 부과에 차이가 발생하는바, 예를 들어 OOO, 청구인들 순으로 양도된 것으로 본다면, OOO이 OOO에게 양도한 시점에는 OOO의 지분을 보유하여 출자에 의해 법인을 지배하고 있는 자에 해당되지만, OOO에게 양도한 시점에는 OOO의 지분을 보유하여 법인을 지배한 것으로 볼 수 없으며 그 이후 양도할 당시에도 동일하다 할 것이다. 그렇다면 이 경우에는 청구인들에 대해 양도한 시점에는 OOO으 지분이 OOO%를 넘지 않아 출자에 의하여 OOO를 지배하는 상태가 아니기 때문에 청구인들은 특수관계인으로부터 저가 양수받은 것으로 볼 수 없다. 따라서, 특수관계인과 특수관계인이 아닌 자가 동시에 양수한 경우 누가 먼저 양수한 것으로 볼지에 대하여 명문의 규정이 없으며 이러한 경우 과세관청이 특수관계인이 먼저 양수한 것으로 해석하여 과세한다면 명문의 규정이 없음에도 불구하고 특수관계인이 먼저 양수한 것으로 해석하고 특수관계인에 대한 증여로 간주하여 과세처분을 하는 것으로 특수관계인의 범위에 관한 규정을 확장해석하는 것으로 조세법률주의에 반한 위법한 처분이다.
(1) 상증법 제35조 제1항 제1호는 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자를 수증자로 하여 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정한 이익에 대해 증여세를 부과하도록 정하고 있고, 같은 법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘개정 전 시행령’이라 함) 제26조 제4항 및 제19조 2항 각호는 특수관계인의 범위를 규정하였는데, 특수관계 해당여부를 판단함에 있어서 수증자인 양수인 기준으로 판단해야 하는 것인지, 아니면 증여자인 양도인 기준으로 판단해야 하는 것인지에 대해서는 별도로 규정하지 않고 있었으나, 2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된 상증세법 시행령(이하 ‘개정 후 시행령’이라 한다) 제12조의2 제1항은법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 「국세기본법 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.」라고 정하면서 부칙 제2조에서 “이 영은 이 영 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용한다”고 정함으로써, 2012.2.2. 이후에는 저가양 수에 대한 특수관계 해당여부를 판단함에 있어서 양도인 또는 양수인이 그 거래상대방의 특수관계인에 해당하기만 하면 그 거래상대방 또한 양도인 또는 양수인과 특수관계에 있는 자에 해당하게 되었다. 청구인들이 인용한 대법원 판례는 ‘개정 전 시행령’이 적용되었던 사건이므로 위 대법원 판례를 ‘개정 후 시행령’이 적용되는 이 건의 선례로 삼는 것은 적절하지 않고, 쟁점주식 양도 당시 OOO은 OOO 주식 OOO%를 보유하고 있었으므로 청구인들은 OOO이 출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인으로서 OOO의 특수관계인에 해당하고, 청구인들이 OOO의 특수관계인에 해당하는 이상 ‘개정 후 시행령’ 제12조의2 제1항 각 목 외의 부분 후단 규정에 의거 OOO 또한 청구인들의 특수관계인에 해당하므로 증여세 부과처분은 정당하다.
(2) 상증법 제35조 제1항 제1호는 “특수관계에 있는 자로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우 ‘당해 재산을 양수 또는 양도하는 때’에 그 대가와 시가와의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령이 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 본다”고 규정하고 있을 뿐, 당사자 간의 거래가격에 비정상적인 영향력을 미칠 수 있는 관계에 있어야 하는 점을 요건으로 하지 않을 뿐 아니라, 특수관계에 있는 자로 보려면 실질과세나 공평과세 등 과세원칙의 법리상 과세원인 발생 당시에 그와 같은 관계에 있으면 되고(대법원 1992.7.28. 선고 92누5546 판결), 특수관계 자체를 청산하는 경우라고 하여 달리 볼 것은 아니라고 할 것이다(서울행정법원 2008.7.8. 선고 2008구합7908 판결). 나아가, 상증법 제35조의 입법취지가 특수관계가 없는 당사자 사이에서는 서로 이해관계가 상반되기 때문에 그 이해 조정이 경제적 상호역학에 따라 자율적으로 이루어지게 되나 특수관계인 사이에는 그와 같은 상호역학 기능을 기대하기 어려워 조세부담을 회피하는 거래가 이루어지기 쉬우므로 그와 같은 거래에 대해 증여세 과세를 통해 조세회피를 방지하는데 있는 점을 고려해 보면, 쟁점주식 매매계약일 현재 OOO이 OOO 주식 OOO%를 보유하고 있던 대주주에 해당하는 이상, 설령 청구주장과 같이 OOO이OOO에게 먼저 주식을 매도한 것으로 가정하더라도 청구인들과 OOO은 여전히 특수관계인에 해당하므로 증여세 부과처분은 정당하다.
(1) 상속세 및 증여세법 제35조(저가ㆍ고가 양도에 따른 이익의 증여 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.
1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자
② 제1항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
③ 제2항을 적용할 때 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된 것) 제12조의2(특수관계인의 범위) ① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 국세기본법 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
1. 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 제1호 부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
② 제1항 제2호에서 "사용인"이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.
③ 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제5호에서 "출자에 의하여 지배하고 있는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
1. 제1항 제6호에 해당하는 법인
2. 제1항제7호에 해당하는 법인
3. 제1항 제1호부터 제7호까지에 해당하는 자가 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인 제26조(저가․고가양도에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제35조 제1항 제1호에서 "낮은 가액"이란 양수한 재산(다음 각 호의 것을 제외한다)의 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조 및 제31조에서 "시가"라 한다)에서 그 대가를 뺀 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
1. 법 제40조 제1항의 규정에 의한 전환사채등 2.자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 한국거래소에 상장되어 있는 법인의 주식 및 출자지분으로서 증권시장에서 거래된 것
② 법 제35조 제1항 제2호에서 "높은 가액"이라 함은 양도한 재산(제1항 각호의 것을 제외한다)의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 그 대가를 말한다.
③ 법 제35조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1항 및 제2항에 따라 계산한 대가와 시가와의 차액에서 다음 각 호의 가액 중 적은 금액을 뺀 가액을 말한다.
1. 시가에서 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상이거나 대가에서 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상인 경우에는 시가의 100분의 30에 상당하는 가액
2. 3억원
④ 법 제35조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 양도자 또는 양수자와 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
⑤ 법 제35조 제2항에서 "현저히 낮은 가액"이라 함은 양수한 재산(제1항 각 호의 것을 제외한다)의 시가에서 그 대가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다.
⑥ 법 제35조 제2항에서 "현저히 높은 가액"이라 함은 양도한 자산(제1항 각호의 것을 제외한다)의 대가에서 그 시가를 차감한 가액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있는 경우의 그 대가를 말한다.
⑦ 법 제35조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제5항 및 제6항에 따라 계산한 대가와 시가와의 차액에서 각각 3억원을 뺀 가액을 말한다.
⑧ 제1항·제2항·제5항 및 제6항의 규정에 의한 대가 및 시가의 산정기준일은 당해 재산의 대금을 청산한 날(소득세법 시행령제162조제1항 제1호 내지 제3호의 규정에 해당하는 경우에는 각각 동항 제1호 내지 제3호에 규정된 날을 말하며, 이하 이 항에서 "산정기준일"이라 한다)을 기준으로 하되, 매매계약후 환율의 급격한 변동 등으로 인하여 산정기준일로 하는 것이 불합리하다고 인정되는 경우에는 매매계약일을 기준으로 한다. 부칙 <대통령령 제23591호, 2012.2.2.> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용한다. (3) 국세기본법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
20. "특수관계인"이란 본인과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 이 법 및 세법을 적용할 때 본인도 그 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
(1) 청구인들은 OOO의 직원이며, OOO은 OOO의 주식 OOO를 가진 주주이며, OOO은 2012.2.15. OOO 주식 OOO주 중 청구인들에게 각 OOO주를, OOO에게 OOO주, OOO에게 OOO주를 각 주당 OOO원에 매도하고, 잔금은 2012.3.15. 지급하기로 하는 주식매매계약을 체결하였다.
(2) 청구인들은 2012.5.31. OOO으로부터 주당 OOO원에 양수받은 주식은 비상장주식으로 보충적평가방법에 따라 주당 OOO원으로 평가하여, 저가양수 받은 부분에 대하여 과세표준을 OOO원으로 하여 증여세 OOO원을 각각 신고하였다.
(3) 처분청은 쟁점주식의 양도인인 OOO과 양수인인 청구인들을 특수관계인으로 보아 상증법 제35조 제1항 및 상증법 시행령 제26조 제3항에 따라 저가양수 받은 부분에 대하여 과세표준을 OOO원으로 하여 2012.3.15. 증여분 증여세 OOO원을 각각 경정․고지하였다.
(4) ‘개정 후 시행령’ 제12조의2 제1항에서 “법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 ‘대통령령으로 정하는 특수관계인’의 하나로 본인과 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다)의 관계에 있는 자를 특수관계인이라고 열거하고 있고, 이 경우 본인도 국세기본법 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계 인의 특수관계인으로 본다.”고 규정하고 있으며, 부칙에서 시행시기는 이 영 시행(2012.2.2.) 후 최초로 증여받은 것부터 적용한다고 되어 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 양수자인 청구인들 기준으로 그 거래상대방인 OOO은 특수관계인에 해당되지 않고, 특수관계인에 해당한다 하더라도 특수관계인이 아닌 자와 동시에 주식을 양수한 경우에 주식 취득시점의 선후관계에 따른 특수관계 성립여부의 판단없이 청구인들과 OOO이 특수관계가 성립하는 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 청구인들은 쟁점주식 양도자인 OOO이 출자에 의하여 지배하고 있는 OOO의 사용인이므로 ‘개정 후 시행령’ 제12조의2 제1항에 따라 OOO은 청구인들의 특수관계인에 해당하는 점, OOO은 ‘개정 후 시행령’의 시행시기 이후인 2012.3.15. 청구인들에게 OOO 주식 OOO주를 각각 양도한 점 등에 비추어 청구인들과 OOO은 특수관계가 성립한다 할 것이고, 또한 이익의 증여 여부는 증여 당시를 기준으로 판단하는 것으로 주식매매계약서상 잔금지급일 현재 OOO은 OOO 주식 OOO% 를 보유한 상태에서 2012.3.15. 양수자를 청구인들, OOO로 하여 하나의 계약서에 의해 주식매매계약을 체결하였으므로 청구인들이 쟁점주식을 취득할 당시에 청구인들과 OOO은 상증법 시행령 제12조의2에 따른 특수관계인에 해당한다고 판단된다. 따라서, 청구인들이 특수관계인으로부터 저가로 주식을 양수하였 다고 보아 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 따라 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.