고의적으로 소득금액을 추계신고하면서 무기장가산세를 납부할 세액으로 계산하여 신고ㆍ납부한 것에 대하여 납부불성실가산세 계산시 기납부한 무기장가산세를 공제하지 아니한 것은 잘못이 없음
고의적으로 소득금액을 추계신고하면서 무기장가산세를 납부할 세액으로 계산하여 신고ㆍ납부한 것에 대하여 납부불성실가산세 계산시 기납부한 무기장가산세를 공제하지 아니한 것은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 조사청은 2014.10.24. 조사대상세목을 ‘종합소득세 일반통합조사’로, 조사대상기간을 ‘2011.1.1. ～ 2013.12.31.’로, 조사기간을 ‘2014.10.29. ～ 2014.12.12.’로 통지하여 세무조사를 실시하였고, 그 후 조사청은 청구인들에게 문서로 통지함이 없이 임의로 세무조사기간을 ‘2009.1.1. ～ 2010.12.31.’ 기간을 포함하는 것으로 확대하면서 2014.11.24. OOO회계법인에게 결산서 등 회계자료제출을 요구하였으며, 이후 청구인들에게 2014.11.28. 과세기간을 ‘2009.1.1. ～ 2010.12.31.’ 기간을 포함하는 것으로 확대한다는 내용, 그리고 2014.12.19. 조사범위를 전부 조사로 확대한다는 내용의 사후통지를 하였다. 그러나, 조사청이 조사범위 확대 후에 그 사유 등을 사후에 통지하는 것은 아무런 통지 없이 조사범위를 확대하는 것과 같은 결과를 초래하는 것으로서 조사권의 남용이라고 할 것인바, 조사청이 그 사유와 범위를 문서로 사전에 통지하는 절차 없이 임의로 조사대상기간 및 조사유형을 확대한 것은 국세기본법 제81조의9 제1항 내지 제2항을 위반한 것이고, 따라서, 조사청이 위 국세기본법 규정을 위반한 세무조사를 실시하여 종합소득세를 경정‧고지한 것은 위법한 처분으로서 취소되어야 한다.
(2) 설령, 조사청의 조사가 위법하지 아니하여 처분청의 종합소득세 과세처분이 적법하다고 하더라도, 납부불성실가산세를 산정함에 있어 계산대상금액에서 청구인들이 기납부한 무기장가산세를 공제하지 아니한 것은 위법하다. (가) (구)국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 일부개정되기 전의 것, 이하 같다) 제47조의5 제1항은 납부불성실가산세의 계산 대상을 “납부하지 아니한 세액 또는 부족한 세액”이라고 명시적으로 규정하고 있는바, 납부불성실가산세의 계산 대상은 경정세액에서 납세의무자가 가산세를 포함하여 기납부한 세액 전부를 공제한 것을 의미한다고 해석해야 하고, 또한, 납부불성실가산세는 세금을 정상적으로 납부한 자와의 형평성을 고려하여 지연이자에 해당하는 금액으로 부과되는 점을 고려하더라도 납세의무자가 실제로 미달하여 납부한 금액에 대하여만 법정이자율을 적용하여 납부불성실가산세를 산정함이 타당하다. (나) 과세관청의 예규나 조세심판례에 의하더라도 본세, 가산세, 신고오류로 인하여 세목을 달리하여 납부한 금액, 기간 귀속 오류로 과오납한 금액은 모두 (구) 국세기본법 제47조의5 제1항 의 “납부한 세액”에 포함된다는 입장인바, 이는 납세자가 실제로 납부사실이 존재하는 부분에 대해서는 납부불성실가산세를 적용하지 아니한다는 취지라고 할 것이고, (구) 국세기본법 제47조 제2항 에서 “가산세는 해당 의무가 규정된 세법의 당해 국세의 세목으로 한다”라고 규정하여 가산세가 조세의 한 종목임을 밝히고 있으므로 해당 세법에 의하여 산출된 세목으로서 청구인들이 실제로 납부한 무기장가산세는 청구인들이 부담하여야 할 종합소득세를 납부한 것으로 볼 수 있으며, 따라서, 기납부한 무기장가산세는 실제 납부한 세액으로서 납부불성실가산세 계산 대상에서 제외되어야 한다. (다) 소득세법 제15조 에 의하면 종합소득 총 결정세액은 종합소득 결정세액에 같은 법 제81조 및 국세기본법 제47조의2 부터 제47조의5까지의 규정에 따라 가산세를 더하여 계산한다고 규정하고 있는바, 납부불성실가산세는 종합소득세 결정세액과는 별개로 국세기본법의 규정에 따라 고유한 계산기준에 의하여 산정하여야 하고, 이와 같이 계산한 가산세를 종합소득세 결정세액에 더하여 총결정세액을 계산하는 것이므로 납부불성실가산세의 계산대상인 “납부하지 아니한 세액 또는 부족한 세액”이란 종합소득세 결정세액에서 청구인들이 이미 납부한 세액인 무기장가산세를 공제한 것으로 보아야 한다. (라) 한편, 처분청은 청구인들이 기납부한 무기장가산세를 납부불성실가산세 계산시 공제할 수 없다는 주장의 근거로 국세기본법 제47조 제2항 단서에서 “해당 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면대상에 포함시키지 아니하는 것으로 한다”라고 규정하고 있다는 점을 들고 있으나, 이는 가산세가 본세의 세액산출 기준인 과세표준금액의 유무와 관계없이 여러 가지 계산 기준에 고유의 세율을 곱하여 산출되는 것으로서 본세와 가산세는 각 별개의 부과처분이라는 취지의 규정이므로 이를 근거로 무기장가산세가 공제될 수 없다는 처분청 주장은 타당하지 아니하다.
(1) 청구인들은 조사청이 문서로 조사범위확대를 통지함이 없이 임의로 세무조사대상기간을 2009년∼2010년까지 확대하였다고 주장하나, 조사청은 당초 청구인들의 2011년도 의약품기초재고, 감가상각대상자산의 기초가액을 확인하고자 연결되는 전기 과세기간의 재무제표 등의 한정된 자료만을 2014.11.24. 임의로 제출받은 것이므로 조사범위 확대로 볼 수 없고, 2009년, 2010년 귀속 통합조사 범위 확대는 국세기본법이 정한 절차에 따라 OOO승인을 받아 2014.12.19. 이를 청구인에게 통지한 후 2014.12.22 세무대리인으로부터 2009년, 2010년 귀속 총계정 원장, 증빙 등을 제출 받아 실지조사를 한 것인바, 사전통지 없이 임의로 세무조사대상기간을 2009년∼2010년까지 확대하였다는 청구인들의 주장은 타당하지 아니하다.
(2) (구) 국세기본법 제47조의5 에서 규정한 “납부하지 아니한 세액, 미달한 세액”이란 청구인들의 주장하는 바와 같이 결정세액에서 기납부세액을 차감한 금액이 아니라 신고결정세액과 경정결정세액과의 차액을 말하는 것으로 신고결정세액과 경정결정세액과의 차액을 과소납부세액으로 보아 납부불성실가산세를 계산한 당초 처분은 정당하다. 납부불성실가산세는 ‘총결정세액’을 산출하기 위한 과정에서 ‘결정세액’에 가산되는 항목이므로 납부불성실가산세를 계산하기 위한 ‘납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액’을 산출함에 있어 청구인들이 추계신고하면서 납부한 무기장가산세를 결정세액 차액에서 추가로 공제할 사항은 아니라고 할 것이다. 또한, 가산세는 세법이 정한 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출된 세액에 가산하여 부과하는 것으로 일종의 행정벌 성격이 있는 점과, 가산세는 국세를 감면하는 경우에도 감면하는 국세에 포함되지 아니한다는 (구) 국세기본법 제47조 제2항 단서에 규정 취지 등에 비추어 보더라도, 납부의무불이행에 대해 부과하는 납부불성실가산세를 산출하기 위한 계산과정에서 세법이 정한 기장의무불이행에 대한 가산세인 무기장가산세를 결정세액 차액에서 추가로 공제할 것은 아니라고 할 것이다.
(1) 이 건 과세처분이 절차를 위반한 조사범위 확대에 따른 것으로 위법한 처분이라는 청구주장의 당부
(2) 납부불성실가산세 계산시 청구인들이 기납부한 무기장가산세를 공제하여 산정해야 한다는 청구주장의 당부
(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 청구인들은 2003년경부터 현재까지 OOO에 소재한 OOO을 각 1/2 지분씩 공동사업의 형태로 운영하여 온 사업자들로, 조사청은 2014.10.24. 청구인들에게 세무조사 통지서를 발송하였으며, 그 내용은 조사대상세목 “개인사업자 통합조사(소득세, 부가가치세, 원천세 포함)”, 조사대상기간 “2011.1.1.부터 2013.12.31.까지”, 조사기간 “2014.10.29.부터 2014.12.12.까지”인 것으로 나타난다. (나) 조사청은 청구인들에 대한 세무조사와 관련하여 2014.11.24. OOO회계법인에게 “2008 ～ 2013년 귀속 OOO결산서 및 재무제표”의 제출을 요구하는 공문을 발송하였으며, 자료 제출 요구의 근거는 “ 소득세법 제170조 ”로 기재되어 있는바, 청구인들은 동 자료제출 요구가 사전 문서통지 없이 실시한 세무조사범위의 확대라는 주장이고, 처분청은 조사대상 과세기간에 대한 신고사항의 적정여부 검증을 목적으로 다른 과세기간의 재무제표 등을 참고하는 것은 조사범위의 확대가 아니라는 입장이다. (다) 조사청은 2014.11.28. 청구인들에게 “조사범위확대(유형전환) 통지”라는 제목으로 다음과 같은 내용의 공문을 발송하였다. (라) 조사청은 2014.12.11. OOO조사범위 확대 신청을 하여 위원회의 승인을 받은 후 2014.12.19. 청구인들에게 “조사범위확대(유형전환) 통지”라는 제목으로 다음과 같은 내용의 공문을 발송하였다. (마) 조사청은 2014.12.22. 서울특별시 강남구 대치동 소재 OOO회계법인에 출장하여 세무대리인에게 조사범위확대통지 사실을 고지하고 2009년귀속, 2010년귀속 기장처리된 총계정원장을 엑셀화일 형태로 제출받았으며, 2014.12.23. OOO회계법인의 직원으로서 청구인들에 대한 기장처리를 한 OOO으로부터 청구인들의 급여자료, 세금계산서, 기타 증빙자료를 제출받아 OOO회계프로그램에 입력하는 방식으로 기장처리한 후 이를 다시 청구인들에게 인계하고 인계인수서를 작성하여 서명을 받았다는 내용의 진술을 받았다. (바) 소득세법 제170조 는 소득세에 관한 사무에 종사하는 공무원은 그 직무 수행상 필요한 경우에는 납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자에 대하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 조사하거나 그 제출을 명할 수 있다고 규정하고 있다. (사) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인들은 조사청이 2014.11.24. OOO회계법인에게 “2008 ～ 2013년 귀속 OOO결산서 및 재무제표”의 제출을 요구한 것은 사전 통지 없는 위법한 세무조사의 확대에 해당한다고 주장하나, 조사청은 당초 조사대상기간인 2011 ∼ 2013년 귀속 소득세 통합조사 중 청구인들이 2011년 기초의약품재고금액을 과다계상한 것으로 나타나자 해당 연도의 자산계정에 대한 전반적인 검토를 하면서 기초재고액 등의 적정 여부를 검토하게 되었고, 그 검토에 있어 필수적인 자료인 전기말 금액을 확인하기 위하여 재무제표 등의 제출을 요청한 것이며, 2008년도분까지 요구한 것은 청구인들이 2009 ～ 2010년 귀속 소득금액을 추계로 신고하였기 때문이라는 것인바, 이는 조사대상 과세기간의 신고사항 적정 여부를 검토하기 위하여 조사대상기간 외 과세기간의 기본적 자료 일부를 제출받은 것일 뿐 조사청이 조사대상 과세기간을 2008 ～ 2010년으로 확대하기 위한 것은 아니므로 소득세법 제170조 에 따른 적법한 질문조사에 해당한다고 할 것이고, 따라서, 조사청의 재무제표 제출 요구가 사전 통지 없는 위법한 세무조사 확대라는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인들은 복식부기의무자임에도 2009 ～ 2010년 귀속 종합소득세 신고시 기장을 하지 아니한 것으로 하고 소득금액을 추계로 신고하면서 결정세액에 무기장가산세 2009년 OOO2010년 OOO을 가산하여 2009년 OOO2010년 OOO을 납부할 세액으로 계산하여 신고‧납부하였다. (나) 처분청은 세무조사 결과 청구인들이 추계신고한 내용을 전산상으로 확인되는 인건비, 매입액 등 주요비용을 청구인들로부터 제출받아 검증한 후 실지조사 경정하였고, 이에 따라 추계신고 소득금액과 장부실지경정에 따른 소득금액이 아래 <표1>과 같이 차이가 발생하였으며, 산출세액에서 세액공제와 세액감면을 차감한 금액 즉 결정세액도 아래 <표2>와 같이 차이가 발생하였는바, 처분청은 납부불성실가산세를 부과하면서 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액을 <표2>의 ‘결정세액 차이금액’으로 하여 납부불성실가산세를 계산하였고, 청구인들이 추계 신고시에 납부한 무기장가산세는 총결정세액에서 차감하는 기납부세액에 포함하여 공제하였다. (다) 이상의 사실관계 및 관련법령을 종합하여 살피건대, 구 국세기본법 제47조의5 에서 규정한 “납부하지 아니한 세액, 미달한 세액”이란 청구인들의 주장하는 바와 같이 결정세액에서 기납부세액을 차감한 금액이 아니라 신고결정세액과 경정결정세액과의 차액을 말하는 것이고, 납부불성실가산세는 ‘총결정세액’을 산출하기 위한 과정에서 ‘결정세액’에 가산되는 항목이므로 납부불성실가산세를 계산하기 위한 ‘납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액’을 산출함에 있어 청구인들이 추계신고하면서 납부한 무기장가산세를 결정세액 차액에서 추가로 공제할 사항은 아니라고 할 것이며, 납부의무불이행에 대해 부과하는 납부불성실가산세를 산출하기 위한 계산과정에서 세법이 정한 기장의무불이행에 대한 가산세인 무기장가산세를 결정세액 차액에서 추가로 공제하는 것은 가산세가 세법이 정한 의무의 성실한 이행을 확보하기 위한 일종의 행정상 제재라는 점에 비추어 타당하지 아니하다고 할 것인바, 청구인들은 복식부기의무자로서 장부를 정상적으로 기장하였음에도 불구하고 고의적으로 소득금액을 추계신고하면서 무기장가산세를 납부할 세액으로 계산하여 신고‧납부한 것에 대하여 처분청이 청구인에 대한 납부불성실가산세를 계산시 기납부한 무기장가산세를 공제하지 아니한 것은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 쟁점① 관련 (가) 구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 일부개정되기 전의 것) 제81조의7(세무조사의 사전통지와 연기신청) ① 세무공무원은 국세에 관한 조사를 위하여 당해 장부·서류 기타 물건등을 조사하는 경우에는 조사를 받을 납세자(납세자가 제82조의 규정에 의하여 납세관리인을 정하여 관할세무서장에게 신고한 경우에는 납세관리인을 말하며, 이하 이 조에서 같다)에게 조사개시 10일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사사유 기타 대통령령이 정하는 사항을 통지하여야 한다. 다만, 범칙사건에 대한 조사 또는 사전통지의 경우 증거인멸 등으로 조사목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. (나) 구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 일부개정된 것) 제81조의7(세무조사의 사전통지와 연기신청) ① 세무공무원은 세무조사(조세범처벌절차법에 따른 조세범칙조사는 제외한다)를 하는 경우에는 조사를 받을 납세자(납세자가 제82조에 따라 납세관리인을 정하여 관할 세무서장에게 신고한 경우에는 납세관리인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에게 조사를 시작하기 10일 전에 조사대상 세목, 조사기간 및 조사 사유, 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항을 통지하여야 한다. 다만, 사전에 통지하면 증거인멸 등으로 조사 목적을 달성할 수 없다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다. 제81조의9(세무조사 범위 확대의 제한) ① 세무공무원은 구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 조사진행 중 세무조사의 범위를 확대할 수 없다.
② 세무공무원은 제1항에 따라 세무조사의 범위를 확대하는 경우에는 그 사유와 범위를 납세자에게 문서로 통지하여야 한다. (다) 국세기본법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22038호로 일부개정된 것) 제63조의11(세무조사 범위의 확대) ① 법 제81조의9 제1항에서 "구체적인 세금탈루 혐의가 여러 과세기간 또는 다른 세목까지 관련되는 것으로 확인되는 경우 등 대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 구체적인 세금탈루 혐의가 다른 과세기간·세목 또는 항목에도 있어 다른 과세기간·세목 또는 항목에 대한 조사가 필요한 경우
조세범 처벌절차법 제1조 에 따른 범칙사건 조사로 전환하는 경우
3. 특정 항목의 명백한 세금탈루 혐의 또는 세법 적용 착오 등이 다른 과세기간으로 연결되어 그 항목에 대한 다른 과세기간의 조사가 필요한 경우
4. 그 밖에 구체적인 세금탈루 혐의가 있어 세무조사의 범위를 확대할 필요가 있는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 경우 (라) 소득세법 제170조(질문·조사) 소득세에 관한 사무에 종사하는 공무원은 그 직무 수행상 필요한 경우에는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 조사하거나 그 제출을 명할 수 있다.
1. 납세의무자 또는 납세의무가 있다고 인정되는 자
5. 제156조 및 제156조의3부터 제156조의6까지의 규정에 따른 원천징수의무자
6. 국세기본법 제82조 에 따른 납세관리인
7. 제1호에서 규정하는 자와 거래가 있다고 인정되는 자
8. 납세의무자가 조직한 동업조합과 이에 준하는 단체
(2) 쟁점② 관련 (가) 구 국세기본법(2010.1.1. 법률 제9911호로 일부개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다.
4. "가산세"라 함은 세법에 규정하는 의무의 성실한 이행을 확보하기 위하여 그 세법에 의하여 산출한 세액에 가산하여 징수하는 금액을 말한다. 다만, 가산금은 이에 포함하지 아니한다. 제47조(가산세의 부과) ① 정부는 세법에 규정하는 의무를 위반한 자에 대하여 이 법 또는 세법이 정하는 바에 의하여 가산세를 부과할 수 있다.
② 가산세는 해당의무가 규정된 세법의 당해 국세의 세목으로 한다. 다만, 당해 국세를 감면하는 경우에는 가산세는 그 감면하는 국세에 포함하지 아니하는 것으로 한다. 제47조의5(납부·환급불성실가산세) ① 납세자가 세법에 따른 납부기한 내에 국세를 납부하지 아니하거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달한 경우에는 다음 산식을 적용하여 계산한 금액을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 인지세법 제8조제1항 의 규정에 따라 인지세를 납부하지 아니하였거나 납부한 세액이 납부하여야 할 세액에 미달하게 납부한 경우에는 그 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액의 100분의 300으로 한다. 납부하지 아니한 세액 또는 미달한 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융기관이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령이 정하는 이자율 (나) 소득세법 제15조(세액 계산의 순서) 거주자의 종합소득 및 퇴직소득에 대한 소득세는 이 법에 특별한 규정이 있는 경우를 제외하고는 다음 각 호에 따라 계산한다.
1. 제14조에 따라 계산한 각 과세표준에 제55조 제1항에 따른 세율(이하 "기본세율"이라 한다)을 적용하여 제55조에 따른 종합소득 산출세액과 퇴직소득 산출세액을 각각 계산한다.
2. 제1호에 따라 계산한 각 산출세액에서 제56조, 제56조의2, 제57조부터 제59조까지 및 제59조의2부터 제59조의4까지의 규정에 따른 세액공제를 적용하여 종합소득 결정세액과 퇴직소득 결정세액을 각각 계산한다. 이 경우 제56조에 따른 배당세액공제가 있을 때에는 산출세액에서 배당세액공제를 한 금액과 제62조 제2호에 따른 금액을 비교하여 큰 금액에서 제56조의2, 제57조부터 제59조까지 및 제59조의2부터 제59조의4까지의 규정에 따른 세액공제를 한 금액을 세액으로 하고, 제59조의5에 따라 감면되는 세액이 있을 때에는 이를 공제하여 결정세액을 각각 계산한다.
3. 제2호에 따라 계산한 결정세액에 제81조 및 국세기본법 제47조의2 부터 제47조의4까지의 규정에 따라 가산세를 더하여 종합소득 총결정세액과 퇴직소득 총결정세액을 각각 계산한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.