부담부증여에 의한 양도가액 계산시 취득가액의 실지거래가액 적용여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2004.12.14. 취득한 OOO 대지 479㎡, 같은 동 173-72 대지 13㎡(합계 492㎡이고, 이하 “쟁점토지”라 한다) 및 쟁점토지에 위치한 다가구주택(2005.8.30. 신축되었고, 이하 “쟁점주택”이라 하며, 쟁점토지와 합하여 이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 2012.8.21. 및 2012.10.18. 아들 OOO에게 증여하면서 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)에 대한 채무 OOO원(이 중 OOO원의 경우 OOO을 근저당권자로 하여 쟁점부동산에 근저당권이 설정되어 있음) 및 쟁점부동산의 임차보증금 반환채무 OOO원 합계 OOO원을 OOO이 부담하는 조건의 부담부증여계약서를 작성하였고, 부담부증여분에 대해 2012.10.31. 양도가 액을 OOO원으로, 취득가액을 OOO원(쟁점토지 취득가액 및 쟁점주택 신축비용의 합계액)으로 하여 양도소득세를 신고하였다.
• 나. 처분청은 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 청구인이 쟁점부동산의 부담부증여분에 대한 양도가액을 잘못신고하였다 하여 양도가액을 OOO원(부담부증여계약서상 채무승계액 OOO원에서 2012.10.29. 상환한 채무 OOO원을 차감한 금액)으로, 취득가액을 기준시가에 의한 환산가액 OOO원으로 하여 2014.12.10. 청구인에게 2012년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2015.2.24. 이의신청을 거쳐 2015.7.31. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 소득세법 시행령(2013.9.9. 대통령령 제24709호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제159조를 법문 그대로 해석하면, 양도가액을 기준시가에 따라 산정한 경우 취득가액은 기준시가에 따라 산정하고, 양도가액이 기준시가가 아닌 경우 취득가액은소득세법(2014.1.1. 법률 제12169호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제97조 제1항 제1호에 따른 가액에 따라 산정하여야 하므로, 쟁점부동산의 부담부증여에 있어서 양도로 보는 부분에 대해 양도차익을 산정할 때 소득세법 시행령제159조 제1항 제2호에 따라 계산된 가액(상속세 및 증여세법제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액)이 기준시가에 해당할 경우 취득가액은 기준시가에 의해 계산해야 하고, 기준시가에 해당하지 않을 경우 취득가액은소득세법제97조 제1항 제1호에 따른 가액으로서 취득 당시의 실지거래가액(취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없을 경우에는 매매사례가액)을 적용하여 취득가액을 계산하여야 한다. 소득세법제88조 제1항 후단에서 부담부증여에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다고 규정되어 있는바, 쟁점부동산의 수증자(OOO)가 동 부동산에 담보된 채무액을 인수하였으므로 쟁점부동산의 양도차익을 계산함에 있어 수증자가 인수한 담보된 채무가액인 양도가액은 실지거래가액이 되어야 한다. 쟁점부동산의 양도가액은상속세 및 증여세법(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액이고, 근저당권이 설정된 쟁점부동산의 평가액은 같은 법 제66조에 따라 쟁점부동산의 개별주택가액 OOO원, 임대료 등의 환산가액 OOO원, 쟁점부동산의 담보채권 합계액 OOO원 중 가장 큰 금액인 OOO원이 될 것이며, 쟁점부동산의 양도가액은 위 평가액OOO에 채무비율OOO을 곱하여 계산한 가액인 OOO원이 되고, 이러한 쟁점부동산의 양도가액은 기준시가OOO보다 큰 금액으로서 기준시가가 아닌 실지거래가액이므로, 쟁점부동산의 취득가 액도 소득세법 시행령제159조에 따라 실지거래가액으로 하여야 한다. 결국, 쟁점부동산의 취득가액은소득세법제97조 제1항 제1호에 따라 계산된 가액에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율(채무비율)을 곱하여 계산하여야 하는바, 실지취득가액인 OOO 원에 증여가액 중 채무가액에 상당하는 비율OOO을 곱하여 계산한 OOO원을 쟁점부동산의 취득가액으로 봄이 타당하다.
• 나. 처분청 의견 대법원은 ‘양도차익의 산정에 있어서 기준이 되는 실지거래가액이라 함은 객관적인 교환가치를 반영하는 일반적인 시가가 아니라 실지의 거래대금 그 자체 또는 거래 당시 급부의 대가로 실지 약정된 금액을 의미할 것인데 자산을 증여받은 수증자가 증여자의 채무를 인수한 부담부증여에 있어서 채무액은 당해 증여자산 전체 또는 증여자산 중 양도로 보는 부분에 대응하는 거래대금 그 자체나 급부의 대가라고 보기는 어렵다’고 판결(대법원 2007.4.26. 선고 2006두7171 판결)하였는바, 이는 부담부증여에서 부담과 증여 사이에는 상호간의 대가성을 인정할 수 없으므로 대가성을 전제로 하는소득세법의 실지거래가액의 개념은 인정할 수 없다는 내용으로서 부담부증여의 채무액으로 결정된 양도가액은 실지거래가액에 해당하지 않음을 의미한다. 또한, 조세심판원은 ‘부담부분의 양도가액은 증여가액이 기준시가에 의하여 산정되든, 시가에 의하여 산정되든 모두 채무액과 동일 가액이 되므로 양도가액이 채무액과 같다고 하여 이를 모두 실지거래가액이라고 할 수 없으며, 증여가액이 시가에 의하여 산정된 경우의 양도가액만을 실지거래가액에 의하여 산정되었다고 할 것인바,상속세 및 증여세법제66조로 평가하여 결정한 양도가액은 실지거래가액으로 볼 수 없다’ 고 판단 (조심 2013부4766, 2014.4.16., 조심 2010중3962, 2011.9.6.)하고 있다. 한편, OOO이 2005.9.22. 쟁점부동산에 근저당권을 설정할 당시 OOO 주식회사가 평가한 쟁점부동산 가액은 OOO 원으로서, 비록, 증여일(2012.8.21.)부터 7년 전의 평가액이나, 2012년 채무액OOO과 OOO원의 큰 차이가 있는바, 증여일의 채무액을 쟁점부동산 양도 당시의 시가로 볼 수 없다. 따라서, 부담부증여에 있어 그 양도 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우 양도가액 및 취득가액은 양도 및 취득 당시의 기준시가에 증여가액 중 채무액이 차지하는 비율을 곱한 금액으로 하여야 할 것인바(대법원 2007.4.26. 선고 2006두7171 판결, 같은 뜻임), 쟁점부동산의 취득가액을 기준시가로 계산한 환산가액으로 결정한 이 건 처분은 정당하다.

부담부증여에 대한 양도차익을 계산함에 있어 양도가액을상속세 및 증여세법상 평가액으로 적용한 경우 취득가액을 실지거래가액으로 적용할 수 있는지 여부

• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인이 제출한 자료에 대하여 살펴본다. (가) 쟁점부동산의 등기부등본에 따르면, 청구인은 다음 <표1>과 같이 2012.8.21. 및 2012.10.18. 아들 OOO에게 쟁점부동산을 증여한 것으로 나타난다. <표1> 쟁점부동산 등기부등본의 주요내용 (나) 청구인과 OOO이 작성한 증여계약서(2012.8.17.)에 따르면, 청구인은 2012.8.17. 쟁점부동산을 OOO에게 증여하고, OOO은 쟁점부동산 및 동 부동산에 대한 채무 OOO원 및 OOO원의 임대보증금에 관한 변제의무까지 수증하기로 승낙한 것으로 나타난다. (다) OOO의 쟁점부동산에 대한 증여세 신고서(2012.11.6.)에 따르면, OOO은 쟁점부동산의 증여재산가액을 OOO원(개별주택가격)으로, 채무액을 OOO원으로 각 신고한 것으로 나타난다. (라) 청구인의 쟁점부동산 부담부증여에 대한 양도소득세 신고서 (2012.11.22.)에 따르면, 청구인은 쟁점부동산의 양도가액을 OOO원(채무액)으로, 취득가액을 OOO원(쟁점토지 취득가액과 쟁점주택 신축비용의 합계액)으로, 양도소득금액을 (-)OOO원으로 각 신고한 것으로 나타난다. (2) 이 건의 전심절차인 이의신청에 대한 결정서(OOO 2015서0089호, 2015.4.23.)에서 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 처분청 소속 세무공무원의 이 건 양도소득세 조사보고서의 주요내용은 다음 <표2>과 같다. <표2> 이 건 양도소득세 조사보고서의 주요내용 (나) 처분청의 쟁점부동산 부담부증여분에 대한 취득가액 계산 내역은 다음 <표3>과 같다. <표3> 처분청의 쟁점부동산 부담부증여분에 대한 취득가액 계산 내역 (3)소득세법제88조 제1항 후단에서 부담부증여의 경우 수증자가 인수한 채무 부담분은 유상양도에 해당하는 것으로 규정되어 있고, 같은 법 시행령 제159조에는 부담부증여에 있어서 양도로 보는 부분에 대한 양도차익을 계산하는 경우 그 취득가액은소득세법제97조 제1항 제1호에 따른 가액에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액으로 하고, 양도가액은상속세 및 증여세법제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액으로 한다고 규정되어 있다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 부담부증여의 경우 자산의 이전대가로 증여자가 면하게 되는 채무액이 실지거래가액이므로 쟁점부동산의 취득가액은 실지거래가액이 적용되어야 한다고 주장하나, 부담부증여에서 부담 부분의 양도차익을 계산함에 있어서 양도가액은 양도(증여)당시 당해 자산의 가액에 부담부증여 비율(채무액/증여가액)을 곱하여 계산하고, 취득가액은 취득가액에 부담부증여 비율(채무액/증여가액)을 곱하여 계산하는바, 부담 부분의 양도가액은 증여가액이 기준시가에 의하여 산정되든, 시가에 의하여 산정되든, 모두 채무액과 동일 가액이 되므로 양도가액이 채무액과 같다고 하여 이를 모두 실지거래가액이라고 할 수 없으며, 증여가액이 시가에 의하여 산정된 경우의 양도가액만을 실지거래가액에 의하여 산정되었다 할 것이어서 부담부증여의 경우 자산의 이전대가로 증여자가 면하게 되는 채무액을 실지거래가액으로 볼 수 없다 할 것이므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 소득세법(2014.1.1. 법률 제12169호로 개정되기 전의 것) 제88조[양도의 정의] ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(負擔附贈與)(상속세 및 증여세법제47조 제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 제96조[양도가액] ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 따른다. 제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액. 다만, 제96조 제2항 각 호 외의 부분에 해당하는 경우에는 그 자산 취득 당시의 기준시가
• 나. 가목 본문의 경우로서 취득 당시의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액

2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것 제100조[양도차익의 산정] ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액·감정가액·환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다.

② 제1항을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산(按分計算)한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 해당 자산의 가액에 비례하여 안분계산한다. 제114조[양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지] ② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 한 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 한 자의 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.

④ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조 및 제97조에 따른 가액에 따라야 한다.

⑥ 제4항을 적용할 때 양도가액 및 취득가액을 실지거래가액에 따라 양도소득 과세표준 예정신고 또는 확정신고를 한 경우로서 그 신고가액이 사실과 달라 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장이 실지거래가액을 확인한 경우에는 그 확인된 가액을 양도가액 또는 취득가액으로 하여 양도소득 과세표준과 세액을 경정한다.

⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (2) 소득세법 시행령(2013.9.9. 대통령령 제24709호로 개정되기 전의 것) 제159조[부담부증여에 대한 양도차익의 계산] ① 법 제88조 제1항 후단에 따른 부담부증여의 경우 양도로 보는 부분에 대한 양도차 익을 계산함에 있어서 그 취득가액 및 양도가액은 다음 각 호에 따른다.

법 제97조 제1항 제1호에 따른 가액(양도가액을 기준시가에 따라 산정한 경우에는 취득가액도 기준시가에 따라 산정한다)에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액

상속세 및 증여세법제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액에 증여가액 중 채무액에 상당하는 부분이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 가액 제163조[양도자산의 필요경비] ① 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문에서 "취득에 든 실지거래가액"이란 다음 각 호의 금액을 합한 것을 말한다.

1. 제89조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조 제2항 제1호의 규정에 의한 현재가치할인차금을 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)

⑨ 상속 또는 증여(상속세 및 증여세법제33조 내지 제42조의 규정에 의한 증여를 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문의 규정을 적용함에 있어서는 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 규정에 의한 금액에 의한다. 2.상속세 및 증여세법제61조 제1항 제2호 내지 제4호의 규정에 의한 건물의 기준시가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 건물의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재상속세 및 증여세법제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제5항 내지 제7항의 규정에 의한 가액 중 많은 금액

⑫ 법 제97조 제1항 제1호 나목에서 "대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액"이란 제176조의2 제2항부터 제4항까지의 규정에 따른 가액을 말한다. (3) 상속세 및 증여세법(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정되기 전의 것) 제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조[부동산 등의 평가] ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제17조 제1항 단서에 따라 국세청장이 결정·고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말한다). 다만, 개별주택가격 및 공동주택가격이 없는 주택의 가격은 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 개별주택가격 및 공동주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다. 제66조[저당권 등이 설정된 재산 평가의 특례] 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재산은 제60조에도 불구하고 그 재산이 담보하는 채권액 등을 기준으로 대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액과 제60조에 따라 평가한 가액 중 큰 금액을 그 재산의 가액으로 한다.

1. 저당권,동산·채권 등의 담보에 관한 법률에 따른 담보권 또는 질권이 설정된 재산

3. 전세권이 등기된 재산(임대보증금을 받고 임대한 재산을 포함한다) (4) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.6.28. 대통령령 제24638호로 개정되기 전의 것) 제49조[평가의 원칙 등] ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 3개월로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. (단서 생략)

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

• 가. 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우

⑤ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 당해 재산과 면적·위치·용도·종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월(증여의 경우에는 3개월로 한다)부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 당해 가액을 법 제60조 제2항의 규정에 의한 시가로 본다. 제63조[저당권 등이 설정된 재산의 평가] ① 법 제66조에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 말한다.

1. 저당권(공동저당권 및 근저당권을 제외한다)이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

2. 공동저당권이 설정된 재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액을 공동저당된 재산의 평가기준일 현재의 가액으로 안분하여 계산한 가액

3. 근저당권이 설정된 재산의 가액은 평가기준일 현재 당해 재산이 담보하는 채권액

4. 질권이 설정된 재산 및 양도담보재산의 가액은 당해 재산이 담보하는 채권액

5. 전세권이 등기된 재산의 가액은 등기된 전세금(임대보증금을 받고 임대한 경우에는 임대보증금)