물납할 주식을 순자산가치로 평가하여야 한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구인은 2008.11.30. 청구인의 OOO의 사망으로 OOO가 발행한 비상장주식 등을 상속받았으며, 2013.9.30. 처분청으로부터 상속세 연부연납 허가를 받아 2014.9.30.부터 2018.9.30.까지 5년의 기간동안 상속세를 연부분납하고 있는바, 연부연납세액 중 1회분의 분납세액을 현금으로 납부하였고, 상속받은 비상장주식인 OOO 외 4개 업체의 보통주 53,904주(이하 “쟁점주식”이라 한다)를 순자산가치로 평가하여 2～5회분 세액 OOO원에 대하여 2015.2.25. 처분청에 물납허가신청서를 제출하였다.
• 나. 처분청은 청구인이 쟁점주식을 순손익가치와 순자산가치에 의한 가중평균방법으로 평가하지 아니하는 등의 사유로 2015.3.4. 청구인에게 물납허가 거부통지를 하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2015.6.1. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장 (1)쟁점주식의 상속세 과세표준과 세액을 결정할 당시에는상속세 및 증여세법제60조 제3항 및 같은 법 시행령 제54조 제1항 단서에 따라 1주당 순손익가치와 순자산가치를 각각 2: 3의 비율로 가중평균하여 평가하였으나,상속세 및 증여세법 시행령제75조 제2호 가목에서 수납가액은 물납허가통지서 발송일 전일 현재에 평가한 가액으로 정하도록 규정하고 있는바, 이 건 물납허가 신청시에는상속세 및 증여세법제60조 제3항 및 시행령 제54조 제4항 제4호에 따라 보충적 평가방법인 순자산가치로만 평가하여야 한다. (2)상속세 및 증여세법 시행령제75조 제2호의 입법취지는 상속세 과세표준 결정시 시가로 평가하였다면 시가로, 보충적으로 평가하였다면 보충적 평가액으로 평가하여 상속세 과세와 수납에 있어서 동일 재산에 대한 평가방법의 일관성을 유지하려는데 있다. 여기서 법의 각 조항에 따라 시가는 시가로, 보충적 평가액은 보충적 평가액으로 평가하면 충분한 것이지상속세 및 증여세법 시행령에서 규정한 시가와 보충적평가방법의 세부적인 방법까지 동일할 것을 필요로 하지는 않는 것이다. 따라서, 물납재산은 시간의 경과로 인해 상속세 및 증여세 과세 당시의 가액과 상당한 차이가 발생하는 것이 일반적이어서 과세시점이 아닌 물납허가통지서 발송일 전일 현재의 평가액을 수납가액으로 하도록 규정되어 있고, 부동산 과다보유 법인은 주식가치가 법인의 순자산가치보다 낮게 평가되는 것을 방지하기 위하여 2012.2.2. 이후부터 순자산가치로 평가하도록 규정이 개정된 점을 고려하면 평가기준일 현재 시행되고 있는상속세 및 증여세법 시행령제54조 제4항 제4호를 적용하여 순자산가치로 평가한 가액이 평가기준일 현재의 시가에 부합하므로 이 건 물납신청을 거부한 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견

(1) 2008.11.30. 상속세 결정시 쟁점주식에 대해 순자산가치와 순손익가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 방법으로 평가하여 과세되었으므로 물납시에도상속세 및 증여세법제75조 제2호에 의거 상속개시 당시와 동일한 방법으로 평가하는 것이 타당하다.

(2) 청구인이 주장하는상속세 및 증여세법 시행령제54조 제4항 제4호의 경우 2012.2.2. 개정된 신설규정으로 해당 부칙(제23591호, 2012.2.2.) 제2조에서 ‘이 영은 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용한다’고 규정되어 있는바, 이 건의 상속개시일은 2008.11.30.으로 적용대상이 아니므로 청구인의 물납신청을 거부한 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 물납허가신청함에 있어서 쟁점주식의 수납가액을순자산가치만으로 평가하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제73조(물납)① 납세지 관할세무서장은 상속받거나 증여받은 재산 중부동산과 유가증권[거래소에 상장되어 있지 아니한 법인의 주식또는 출자지분(이하 이 항에서 "비상장주식등"이라 한다)을제외하되, 비상장주식등 외에는 상속재산이 없는 경우 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 이하 이 조에서 같다]의 가액이 해당 재산가액의 2분의 1을 초과하고 상속세 납부세액 또는 증여세 납부세액이 2천만원을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세의무자의 신청을 받아 그 부동산과 유가증권에 대해서만 물납을 허가할 수 있다. 다만, 물납을 신청한 재산의 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우에는 물납허가를 하지 아니할 수 있다.

② 물납에 충당할 수 있는 재산의 범위, 관리·처분이 적당하지 아니하다고 인정되는 경우, 그 밖에 물납절차 및 물납신청에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제76조(결정·경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조(비상장주식의 평가)① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 한국거래소에 상장되지아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서“비상장주식”이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)

② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다)

④ 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 제1항의 규정에 불구하고 제2항의 규정에 의한 순자산가치에 의한다.

1. 법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 및 증여세과세표준신고기한 이내에 평가대상 법인의 청산절차가 진행중이거나 사업자의 사망 등으로 인하여 사업의 계속이 곤란하다고 인정되는 법인의 주식 또는 출자지분

2. 사업개시전의 법인, 사업개시후 3년 미만의 법인과 휴·폐업중에 있는 법인의 주식 또는 출자지분

3. 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년내의 사업연도부터계속하여 법인세법상 각 사업연도에 속하거나 속하게 될손금의 총액이 그 사업연도에 속하거나 속하게 될 익금의 총액을 초과하는 결손금이 있는 법인의 주식 또는 출자지분

4. 소득세법 시행령 제158조 제1항 제5호 가목에 해당하는 법인의 주식등(2012.2.2. 신설) 부칙 <대통령령 제23591호, 2012.2.2.> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용한다. 제70조(물납의 신청 및 허가)(2013.2.15. 대통령령 24358호로 개정된 것)

① 법 제73조에 따른 물납의 신청등에 관하여는 제67조 제1항및 같은 조 제3항을 준용한다. 이 경우 제67조 제1항 및 같은 조제3항 중 “연부연납”은 “물납”으로, 제67조 제3항 중 “연부연납허가통지일”은 “물납재산의 수납일”로 본다.

② 법 제71조에 따라 상속세 또는 증여세의 연부연납허가를 받은 자가 연부연납기간 중 분납세액[첫 회분 분납세액(조세특례제한법 시행령 제28조 제1항 각 호 외의 부분 전단에 따른 중소기업자는 5회분 분납세액)으로 한정하되 법 제72조에 따른 연부연납가산금을 제외한 것을 말한다]에 대하여 법 제73조에 따라 물납하려는 경우에는 분납세액 납부기한 30일전까지 납세지 관할세무서장에게 신청할 수 있다.

③ 제1항 및 제2항에 따른 물납신청에 대한 허가기한 및 그 절차 등에 관하여는 제67조 제2항을 준용(제2항에 따른 물납신청의 경우의 허가기한은 그 신청을 받은 날부터 14일이내로 하고, 이 경우 “연부연납”은 “물납”으로 본다)하되, 물납신청한 재산의 평가 등에 소요되는 시일을 감안하여 그기간을 연장하고자 하는 때에는 그 기간 연장에 관한 서면을발송하고 1회 30일의 범위 내에서 연장할 수 있다. 이 경우 해당 기간까지 그 허가여부에 대한 서면을 발송하지 아니한 때에는 허가를 한 것으로 본다. 부칙 <대통령령 제24358호, 2013.2.15.> 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 후 상속이 개시되거나 증여받은 것부터적용한다. 제9조(물납의 신청 및 허가 등에 관한 적용례)제70조 제2항및 제74조 제1항의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 물납을 신청하는 분부터 적용한다. 제74조(물납에 충당할 수 있는 재산의 범위 등) ① 법 제73조에 따라 물납에 충당할 수 있는 부동산 및 유가증권은 다음 각 호의 것으로 한다. (2010.2.18. 개정)

1. 국내에 소재하는 부동산 (1996.2.31. 개정)

2. 국채ㆍ공채ㆍ주권 및 내국법인이 발행한 채권 또는 증권과 그 밖에 기획재정부령으로 정하는 유가증권. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권은 제외한다. (2010.2.18. 개정)

• 가. 한국거래소에 상장된 것. 다만, 최초로 한국거래소에 상장되어 물납허가통지서 발송일 전일 현재 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 처분이 제한된 경우에는 그러하지 아니하다. (2013.2.15. 단서개정)
• 나. 법 제73조 제1항에 따른 비상장주식등. 다만, 상속의 경우로서 그 밖의 다른 상속재산이 없거나 제2항 제1호부터 제3호까지의 상속재산으로 상속세 물납에 충당하더라도 부족하면 그러하지 아니하다. (2008.2.22. 신설) 제75조(물납에 충당할 재산의 수납가액의 결정)법 제73조에 따라 물납에 충당할 부동산 및 유가증권의 수납가액은다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 상속재산또는 증여재산의 가액으로 한다.

1. 주식의 경우에 있어서 상속개시일 또는 증여일부터 수납할 때까지의 기간 중에 해당 주식을 발행한 법인이 신주를 발행하거나 주식을 감소시킨 때에는 기획재정부령이 정하는 산식에의하여 계산한 가액을 수납가액으로 한다. 다만, 기획재정부령이정하는 경우에는 그러하지 아니하다. 2.제70조 제2항에 따라 연부연납기간 중 분납세액에 대하여 물납에 충당하는 부동산 및 유가증권의 수납가액은법 제76조제1항에 따른 과세표준과 세액의 결정시 해당 부동산 및 유가증권에 대하여 적용한 평가방법에 따라다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 가액으로 한다.

• 가. 법 제60조 제2항에 따라 상속세과세가액 또는 증여세과세가액을 산정한 경우에는 물납허가통지서 발송일 전일 현재 같은항에 따라 평가한 가액 나.법 제60조 제3항에 의하여상속세과세가액 또는 증여세과세가액을 산정한 경우에는 물납허가통지서 발송일 전일 현재 같은 항에 따라 평가한 가액

3. 물납에 충당할 유가증권의 가액이 평가기준일부터 물납허가통지서 발송일 전일까지의 기간 중 유가증권을 발행한 법인의 주요 재산을 처분하는 등 상속인의 부실 경영으로 인하여 해당유가증권의 가액이 평가기준일 현재의 상속재산 또는 증여재산의가액에 비하여 100분의 50 이상 하락한 경우에는 제2호 각 목의어느 하나에 해당하는 가액으로 한다. 이 경우 물납신청한 유가증권(물납신청한 것과 동일한 종목의 유가증권을 말한다. 이하이 호에서 같다)의 전체평가액이 물납신청세액에 미달하는 경우로서 물납신청한 유가증권 외의 상속 또는 증여받은 다른재산의 가액을 합산하더라도 해당 물납신청세액에 미달하는경우에는 해당 미달하는 세액을 물납신청한 유가증권의 전체평가액에 가산한다.

(3) 소득세법 시행령 제158조(기타 자산의 범위)① 법 제94조 제1항 제4호 다목에서 “대통령령으로 정하는 자산”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.

5. 다음 가목 및 나목에 해당하는 법인의 주식등을 양도하는경우의 당해 주식등 가.당해 법인의 자산총액 중 법 제94조 제1항 제1호 및 제2호의자산가액의 합계액이 차지하는 비율이 100분의 80 이상인 법인

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 심판청구서 및 처분청의 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실들이 나타난다. (가) 청구인은 2008.11.30. OOO의 사망으로 OOO 발행의 비상장주식 등을 상속받았으며, 2013.9.30. 처분청으로부터 연부연납 허가를 받아 2014.9.30.부터 2018.9.30.까지 5년의 기간동안 상속세를 분납하고 있다. (나) 연부연납세액 중 1회분 분납세액은 연부연납 일정에 따라 2014.10.10. 물납하였고, 2015.9.30. 납기 외 2～5회분 연부연납세액 OOO은 상속받은 비상장주식인 OOO 외 4개 업체의 보통주 53,904주(쟁점주식)로 물납하고자 2015.2.25. 처분청에 상속세 물납 허가신청서를 제출하였다. (다) 쟁점주식은 자산총액 중 부동산가액이 차지하는 비율이 80% 이상인 부동산과다보유법인의 주식으로써, 상속세 과세표준 결정 당시에는상속세 및 증여세법제63조 제1항 및 같은 법 시행령 제54조 제1항 단서에 의거 OOO 외 4개 업체 발행주식의 1주당 가액을 순손익가액과 순자산가액을 각각 ‘2 대 3’의 비율로 가중평균한 방법으로 하여 아래 <표2>와 같이 평가하였다. (라) 이후 2012.2.2. 부동산가액이 자산총액의 80% 이상인 법인의 주식은 순자산가치만으로 평가하도록상속세 및 증여세법 시행령 제54조 제4항제4호가 신설되어, 청구인은 이 건 물납신청 재산은 신설된 평가규정을적용하여 1주당 가액을 평가하여 2015.2.25. 처분청에 물납허가신청을 하였다. (마) 처분청은 물납재산의 수납가액은상속세 및 증여세법 시행령제75조 제2호 나목의 방법, 즉 “법 제60조 제3항에 의하여 상속세 과세가액 또는 증여세 과세가액을 산정한 경우에는 물납허가 통지서 발송일 전일 현재 같은 항에 따라 평가한 가액”으로 평가하여야 하고, 더구나 부동산가액이 총자산가액의 80%를 초과하는 법인의 주식가액은 순자산가치만으로 평가하도록 신설된상속세 및 증여세법 시행령제54조 제4항 제4호는 동 시행령 부칙 제2조(일반적 적용례)에 2012.2.2. 이후 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용하도록 규정되어, 2008.11.30. 상속이 개시된 이 건 물납재산(쟁점주식)의 평가시에는 적용될 수 없다는 취지로 청구인의 상속세 물납허가신청을 거부하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 연부연납기간 중 분납세액에 대하여 물납에 충당하는 쟁점주식의 수납가액을 물납허가통지서 발송일 전일 현재 기준으로 개정된상속세 및 증여세법 시행령제54조 제4항 제4호에 따라 순자산가치만으로 평가하여야 한다고 주장하나, 상속세에 대한 물납은 상속세의 부과처분에 의해 발생한 조세채권에 대한 납부로, 국세의 납부는 원칙적으로 금전으로 납부하여야 하나 상속재산 또는 증여재산의 경우 대부분 부동산, 유가증권 등인 경우 납부이행의 곤란으로 현금납부의 예외를 인정한 것인바, 연부연납기간 중 분납세액에 대하여 물납에 충당하는 부동산 및 유가증권의 수납가액은 물납허가통지서 발송일 전일 현재를 기준으로 당초 상속세의 과세표준과 세액의 결정시 비상장주식에 대하여 적용한 평가방법과 동일한 방법으로 평가하여야 하는 점, 2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된상속세 및 증여세법 시행령제54조 제4항 제4호의 규정은 같은 시행령 부칙 제2조에 동 시행령 시행일 이후 최초로 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용하는 것으로 되어 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식의 1주당가액을 순자산가치로 평가한 물납신청을 거부한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.