청구법인은 당초 신고요율이 정상가격에 해당함을 입증할 만한 구체적인 산정근거를 제시한 사실이 없는 점, 국세청모형은 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 지급보증수수료를 과소 수취한 데 대하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
청구법인은 당초 신고요율이 정상가격에 해당함을 입증할 만한 구체적인 산정근거를 제시한 사실이 없는 점, 국세청모형은 재무모형 개발방법론에 기초한 것으로서 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 지급보증수수료를 과소 수취한 데 대하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 처분청은 국세청이 정상보증수수료 산정과 관련하여 새롭게 개발한 재무모형을 바탕으로 정상보증수수료율을 산정하였으나, 국세청 모형은 2013.2.15. 신설된 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 “국조법”이라 하고, 같은 법 시행령을 이하 “국조법 시행령”이라 한다) 제6조의2 제4항 제2호에 의한 대체적인 방법(간편법)으로 해당 법령의 시행일 이후부터 적용하도록 하고 있는바, 법령 신설 이전의 지급보증 건에 대해 국세청 모형으로 과세하는 것은 소급과세금지의 원칙에 위배된다. 청구법인은 2014.10.8. 수정신고 안내를 받았으며, 청구법인이 신용평가전문기관에 의뢰하여 산정한 해외법인에 대한 신용등급을 제시하였음에도 불구하고 처분청은 별다른 이유 없이 이를 이용하지 아니하고, 청구법인이 소명한 방법상의 문제점이나 처분청이 산정한 정상보증수수료의 산정근거에 대한 충분한 설명 없이 공시되지 않은 내부기준에 의하여 소득금액 조정액 등을 계산하여 일방적으로 과세통지를 한 것은 국세기본법제16조의 근거과세 원칙에 위배된다. 국세청 모형은 납세자가 접근할 수 없는 금감원의 MIDAS시스템을 이용하여 구축된 모형으로서, 정상가격을 산출할 때는 사용되는 자료의 확보 및 이용가능성이 높은 자료를 사용해야 하는 국조법과 OECD Guidelines에서 규정하는 비교가능성 검토의 기본원칙을 위반한 방법이고, 처분청은 일반 시중은행에 사용하고 있는 신용등급 모 형을 통해 비교가능성을 높였다고 하나 신용등급 추정과정에서 기업의 업종, 규모, 등에 대한 비교가능성 요소는 전혀 고려되지 아니하였다.
(2) 국세청 모형은 직전 2개년 재무제표를 토대로 산출된 평가점수와 예상부도율을 근거로 신용등급과 가산금리를 산출하여 모회사와 자회사 간의 가산금리 차이를 지급보증에 대한 정상가격으로 산출하는 편익접근법으로서, 피보증인의 경제적 편익만을 고려하고 보증인의 예상위험과 비용은 전혀 고려하지 않고 있으며, 과거 재무정보만을 기초로 하여 미래의 채무불이행 위험을 측정하지 아니하며, 비재무적 요소를 고려하고 있지 않는바, 처분청의 정상가격 산출방법은 비합리적인 방식이다. 반면, 청구법인은 거래당사자 일방의 관점으로 단순한 통계모형만을 이용하여 신용등급을 추정하여 사용한 처분청과는 달리 보증인과 피보증인 각각의 관점에서 쟁점거래에 대한 정상가격 범위를 산정하였을 뿐만 아니라 신용등급 또한 쟁점거래에 대한 전문적인 신용평가기관의 평가 결과를 이용하여 측정한 결과 청구법인의 지급보증수수료 0.2%는 합리적인 수수료임을 확인할 수 있다.
(1) 국세청에서는 2007년 이후부터 지급보증에 대해 정상가격에 의한 성실신고를 안내해 왔고, 2010년에는 지급보증수수료 무신고자에 대하여 수정신고할 것을 안내하면서 정상가격 산출방법으로 비교가능 제3자 가격방법, 모법인과 해외자회사 각각의 은행 신용평가모형에 의한 실제 신용등급에 대응하는 대출이자율 차이분을 정상가격으로 산정하는 방법 등을 종합하여 산정하도록 납세자에게 일관되게 제시해왔다. 다만, 해외자회사 등 기업재무정보가 불충분하고 금융기관 신용평가모형을 과세에 직접 활용하기 어려운 점 등 과세방법 연구 및 제반 여건의 미비로 인하여 개별 기업의 해외현지법인별로 지급보증 정상가격을 안내하지 못했을 뿐이며, 국세청에서는 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해 왔던 지급보증으로 인한 대출금리 감소분을 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격방법에 따라 일반은행의 신용평가모형과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증한 것으로, 지급보증수수료의 정상가격에 대한 새로운 해석이나 관행이 아니라 지급보증수수료에 대한 합리적인 기준을 마련한 것이므로 2012사업연도분 지급보증수수료를 국세청 모형에 의한 정상가격으로 경정한 처분이 소급과세금지의 원칙을 위반한 것이 아니다. 국세청은 2012.4.16. 해외자회사 지급보증수수료 정상가격에 대한 결정모형을 공개하고 2012년 이후 귀속 법인세 신고시에도 사전에 개별기업에 대하여 국세청 모형에 따른 정상수수료 수준의 범위를 홈택스상에서 안내하고 있다. 정상수수료보다 과소신고한 청구법인에 대하여 2014.10.1. 수정신고를 안내하면서 안내문에 국세청의 정상가격을 기재하였고, 세부적인 산출방법에 대하여는 기공개된 국세청 보도자료를 참고할 것을 기재하였다. 따라서, 청구법인의 주장대로 처분청이 산정한 지급보증수수료 산정근거에 대하여 청구법인에게 설명없이 공시되지 않은 내부기준에 따라 과세조정을 한 사항이 없어 근거과세 원칙을 위반한 사실도 없다. 또한, 처분청은 청구법인에게 지급보증수수료의 신뢰성을 입증할 수 있는 근거서류의 제출을 요청하였으나, 청구법인은 당초 신고기한과 수정신고기한 뿐만 아니라 이 건 과세처분시까지도 신고한 지급보증수수료율에 대한 근거자료를 제출하지 아니하다가 이 건 과세처분 후 삼일회계법인에서 소급작성한 이전가격연구보고서를 이의신청시 제출하였으나, 이는 사후적으로 소급작성된 것으로 처분청이 국세청 모형에 의해 정상가격을 산정하여 법인세를 과세한 당초 처분은 정당하다.
(2) 국세청에서는 국조법 제4조에 따라 청구법인을 포함한 기업들의 해외자회사에 대한 지급보증용역대가의 정상가격여부를 검증하기 위해 2008년 이후 해외 관계회사 재무자료를 정비하고, 2차에 걸친 정책연구용역과 외부 이전가격 전문가 및 주요기업과의 간담회 등을 거쳐 2011년 12월 일반 금융기관에서 실제로 사용하고 있는 신용평가모델과 유사한 자체 지급보증 정상가격 산출모형을 공개하였으며, 그동안 기업이 지급보증료율을 무신고하거나 형식적으로 최소 편익만을 신고함으로써 기업 간 편가가 크고 과세 형평성이 저해되어 지급보증 정상가격으로 일관되게 제시해 왔던 대출금리 감소분을 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격방법에 따라 일반은행의 신용평가모델과 유사한 방법을 적용하여 가장 합리적으로 측정하고 검증하여 기준을 마련하였다. 편익접근법에 의한 국세청 산정방식은 비용접근법보다 측정이 용이하고 독립기업간 거래시 모회사의 비용보다 자회사의 편익범위 내에서 지급보증에 대한 정상대가가 결정되는 것이 보편적이고, 국조법 시행령 제6조의2 제1항 제2호에서 용역거래의 정상가격을 산정할 때 용역제공을 받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 기대되는 추가적인 수익 또는 절감되는 비용이 존재할 것을 요건으로 하고 있어 지급보증의 경우 지급보증을 받는 해외자회사의 절감되는 비용을 측정하는 것과 연관되며, 실제 금융업계의 채무보증시에 사용되는 지급보증료 산정방식의 위험을 정상대가로 산정하는 경우, 이윤에 대한 시장가격을 산정해야 하는 어려움이 있어 해외자외사의 편익에 대한 측정이 용이하다면 이를 정상대가로 산정하는 것이 합리적이다.
(1) 국세조세조정에 관한 법률(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정된 것) 제2조 【정의】
① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “국제거래”란 거래 당사자의 어느 한 쪽이나 양쪽이 비거주자 또는 외국법인(비거주자 또는 외국법인의 국내사업장은 제외한다)인 거래로서 유형자산 또는 무형자산의 매매‧임대차, 용역의 제공, 금전의 대출‧차용, 그 밖에 거래자의 손익(損益) 및 자산과 관련된 모든 거래를 말한다.
10. “정상가격”이란 거주자, 내국법인 또는 국내사업장이 국외특수관계인이 아닌 자와의 통상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 말한다.
(2) 국세조세조정에 관한 법률(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정된 것) 제4조 【정상가격에 의한 과세조정】
① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
(3) 국세조세조정에 관한 법률(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정된 것) 제5조 【정상가격의 산출방법】
① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조‧판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다.
(4) 국세조세조정에 관한 법률(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정된 것) 제6조 【정상가격 산출방법의 사전승인 등】
① 거주자는 일정 기간의 과세연도에 대하여 정상가격 산출방법을 적용하려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 정상가격 산출방법을 적용하려는 일정 기간의 과세연도 중 최초의 과세연도 종료일까지 국세청장에게 승인 신청을 할 수 있다.
② 국세청장은 거주자가 제1항에 따라 정상가격 산출방법에 대한 승인을 신청하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 체약상대국의 권한 있는 당국과의 상호합의절차를 거쳐 합의하였을 때에는 정상가격 산출방법을 승인할 수 있다. 다만, 대통령령으로 정하는 경우에는 상호합의절차를 거치지 아니하고 정상가격 산출방법을 사전승인(이하 이 조에서 “일방적 사전승인”이라 한다)할 수 있다.
(5) 국세조세조정에 관한 법률(2011.12.31. 법률 제11126호로 개정된 것) 제11조 【국제거래에 대한 자료제출 의무】
① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 소득세법 제70조, 제71조, 제73조, 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항 에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서를 신고기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.
② 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.
③ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.
④ 제2항에 따라 자료 제출을 요구받은 자가 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차시 자료를 제출하는 경우 과세당국과 관련 기관은 그 자료를 과세 자료로 이용하지 아니할 수 있다.
(6) 국세조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정되기 전의 것) 제4조 【정상가격의 산출방법】
① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 “대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법”이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법을 말한다.
(7) 국세조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정되기 전의 것) 제6조의2 【용역거래의 경우 정상가격】
① 거주자와 국외특수관계인 간의 요역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격은 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용의 절감되기를 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역에 대한 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관하고 있을 것
② 제1항에도 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 같은 용역을 다른 특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 본다.
(8) 국세조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정되기 전의 것) 제7조 【정상가격산출방법의 제출 등】
① 거주자는 제5조의 기준에 따라 가장 합리적인 정상가격산출방법을 선택하고, 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 해당 사업연도 국제거래금액이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 전체 재화거래 금액의 합계가 50억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 5억원 이하인 경우
2. 국외특수관계인별 재화거래 금액의 합계가 10억원 이하이고 용역거래 금액의 합계가 1억원 이하인 경우
② 거주자는 실제 거래가격이 정상가격 산출방법을 적용하여 산출한 정상가격과 다른 경우에는 정상가격을 거래가격으로 보아 조정한 과세표준 및 세액을 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기한까지 기획재정부령으로 정하는 거래가격 조정신고서를 첨부하여 신고하거나 경정청구 할 수 있다. 이 경우 조정되는 소득금액에 관하여는 제15조, 제15조의2, 제16조 및 제18조를 준용한다.
1. 소득세법 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조, 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항 에 따른 신고기한
2. 국세기본법 제45조 에 따른 수정신고기한
3. 국세기본법 제45조의2 제1항 에 따른 경정청구기한
(9) 국세조세조정에 관한 법률 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24365호로 개정된 것) 제2조의3 【지급보등에 대한 예상 위험 및 비용과 기대편익 등의 산출방법】
① 영 제6조의2 제3항 제1호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증에 따른 보증인의 예상 위험에 보증인이 보증으로 인하여 실제로 부담한 비용을 더한 금액으로 한다. 이 경우 보증인의 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생 시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 비율(이하 이 조에서 “보증금액 예상 회수율”이라 한다)을 기초로 하여 산출한 금액으로 한다.
② 영 제6조의2 제3항 제2호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증이 없는 경우의 피보증인의 자금조달비용에서 지급보증이 있는 경우의 피보증인의 자금조달비용을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 피보증인의 자금조달비용은 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증 유무에 따라 산출한 차입 이자율 또는 회사채 이자율 등을 고려하여 산출한 금액으로 한다.
③ 영 제6조의2 제3항 제3호의 방법에 따른 정상가격은 제1항 및 제2항의 방법에 따라 가격을 각각 산정한 경우로서 제2항의 방법에 따라 산정된 가격이 제1항의 방법에 따라 산정된 가격보다 큰 경우에 적용하되, 제1항 및 제2항의 방법에 따라 산출한 가격의 범위에서 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익 및 지급보증 계약 조건 등을 감안하여 합리적으로 조정한 금액으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 방법에 따라 정상가격을 산정하는 경우 신용등급, 예상 부도율, 보증금액 예상 회수율, 차입이자율, 회사채 이자율 등은 자료의 확보와 이용 가능성, 신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 합리적인 자료를 이용하여 산정한다. 이 경우 신용등급, 예상 부도율 및 보증금액 예상 회수율은 다음 각 호의 사항을 고려하여 판정 또는 산출하여야 한다.
1. 신용등급: 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측 가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군(이하 이 항에서 "기업군"이라 한다)의 신용위험 등 비재무적 정보
2. 예상 부도율: 피보증인의 신용등급, 기업군의 지원가능성 등
3. 보증금액 예상 회수율: 피보증인의 재무상태와 유형자산의 규모, 산업의 특성, 담보제공여부, 시기, 만기 등
(10) 국세기본법(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 것) 제16조 【근거과세】
① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다.
② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.
(11) 국세기본법(2011.12.31. 법률 제11124호로 개정된 것) 제18조 【세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지】
③ 세법의 해석이나 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 후에는 그 해석이나 관행에 의한 행위 또는 계산은 정당한 것으로 보며, 새로운 해석이나 관행에 의하여 소급하여 과세되지 아니한다.
(2) 지급보증수수료의 정상가격 산정과 관련하여 국세청이 개발하여 적용한 정상가격 산정모형(국세청 모형)의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 국세청 모형은 보증 전후 경감된 이자비용을 이론적인 지급보증수수료의 정상가격으로 간주하는 것으로서 해외자회사가 독립적으로 금융기관으로부터 차입 등을 하는 경우 자회사 자체의 신용도가 모회사의 신용도(등급)보다 낮게 되어 차입금리 등이 높을 수가 있으나, 신용도가 높은 모회사가 지급보증을 하는 경우에는 지급보증에 따라 모회사의 신용등급이 차입금리에 영향을 주게 되어 모회사가 차입하는 금리만큼 낮아지게 되는 효과가 생기게 되므로 그 금리차에 적정요소를 반영하여 지급보증수수료의 정상가격을 산출하는 방법인바, 국세청은 자체 개발한 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형을 통해 모·자회사의 표준화된 신용등급을 도출하였으며, 신용등급의 차이는 이자비용의 구성요소 중 가산금리에만 영향을 준다는 가정하에 신용등급에 따른 가산금리 차이를 지급보증수수료의 정상가격으로 산출한 것으로 나타난다. (나) 국세청은 국세청 모형이 국조법 제5조 제1항의 비교가능 제3자 가격방법에 기초한 정상가격 산출방법으로서 그 세부적인 산정방식은 편익접근법을 사용한 것이며, 신용평가회사 및 금융기관이 일반적으로 사용하고 있는 재무모형 개발방법론에 기초한 신용평가모형으로서 모·자회사의 표준화된 신용등급에 대응되는 가산금리의 차이를 정상가격으로 산출하는 방법인바, 자료의 신뢰성 확보를 위해 외부감사 재무제표 자료를 이용하였으며, 다음과 같은 방법으로 산출하였음을 설명하고 있다.
1. 평가항목 선정: 2002～2007년 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인을 표본으로 부도기업과 정상기업을 구분하고, 재무비율 중 부도발생 여부에 대한 변별력이 높은 재무비율을 선정
2. 신용등급 부여: 직전 2개년 재무자료로 산출된 재무비율에 통계적 가중치를 부여하여 산정한 모형점수를 등급계량화(13등급)한 모형점수구간과 비교하여 신용등급 부여
3. 가산금리 산출: 모․자회사의 신용등급별 부도율을 기초로 가산금리(예상손실+예상외손실) 산출
4. 정상가격 산출: 모․자회사의 가산금리 차이분을 지급보증용역에 대한 정상가격으로 산정 (다) 국세청은 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 보완을 위하여 보수적으로 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하였으며, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출가능 최저등급)까지만 적용하여 상한선을 마련(모·자회사의 신용등급이 10등급을 초과할 경우 최저등급으로 10등급까지 적용하고, 비재무적 요소를 반영하여 보수적으로 1등급을 상향 조정하여 최저 9등급까지 적용하여 상한선 마련)하였으며, 표준신용등급별 상한값과 하한값을 기초로 정상대가 범위를 산출·제시하여 기업들로 하여금 탄력적으로 적용할 수 있도록 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하였고, 주거래 은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우 정상가격으로 인정하였다는 입장이다. (라) 위와 같은 국세청 모형의 단계별 산출방법과 신용등급별 가산금리를 요약하면 아래 <표2>, <표3>과 같다.
(3) OOO은 국세청 모형에 따라 산정한 청구법인의 해외현지법인별 정상가격(최소․평균․최대 구간별로 요율)을 적시하여 통보하면서, 청구법인에게 과소신고한 지급보증수수료에 대하여 정상가격을 참고하여 2014.10.7.까지 수정신고할 것과, 기타 합리적인 방법에 따라 신고하였거나 수정신고할 경우에는 이전가격보고서 등 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 안내한 것으로 나타난다.
(4) 청구법인은 외부평가기관에 의뢰하여 작성된 ‘2012～2013사업연도 국외특수관계자간 지급보증거래에 대한 이전가격 연구보고서(보고서 발행일 2014년 11월)’를 이의신청시 제출하였고, 보고서의 주요 내용은 아래와 같다. (가) 보증인과 피보증인의 관점에서 가장 합리적인 정상가격 산출방법인 비용․편익접근법을 적용하여 정상보증료율의 범위를 산출하였고, 검토 결과 산출된 정상보증료율 범위는 아래 <표4>와 같으며, 청구법인이 수령한 지급보증수수료율은 0.2%이므로 청구법인이 국외특수관계자에게 지급보증용역을 제공하고 수령한 지급보증수수료율은 전체적으로 정상보증료율의 범위 이내에 위치하고 있다. (나) 보증인의 관점에서 지급보증을 제공함에 따라 예측되는 위험의 크기를 고려하는 비용접근법으로 평가한 정상보증료율은 <표5>와 같다. (다) 피보증인의 관점에서 보증인의 지급보증을 통해 받은 편익(금리절감효과)을 고려하는 편익접근법으로 평가한 정상보증료율은 <표6>과 같다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 처분청의 과세처분이 소급과세의 금지, 근거과세, OECD 기본원칙에 위배될 뿐만 아니라, 경제적 합리성을 결여하였다고 주장하나, (가) 국조법 시행령 제7조 제1항에서 거주자는 가장 합리적인 정상가격 산출방법을 선택하고 선택된 방법 및 이유를 과세표준 및 세액의 확정신고시 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 하도록 규정하여 납세자에게 정상가격 산출방법에 대한 1차적인 입증책임을 부여하고 있고, 처분청은 국세청의 정상 지급보증수수료율은 모회사의 지급보증으로 현지법인의 신용이 보강된 편익을 국세청 모형을 통하여 계량화한 합리적인 요율이라는 내용과 기타 최적의 방법으로 산출한 지급보증수수료를 신고할 수 있다는 내용의 안내문을 청구법인에게 통지하면서 당초 신고내용이 정당하다고 판단하는 경우와 기타 최적의 방법에 따라 수정신고할 경우에는 신고내용 검증을 위한 이전가격보고서 등의 근거서류를 수정신고기한까지 제출하도록 한 것으로 나타나는바, 청구법인은 당초 신고기한과 수정신고기한 뿐만 아니라 이 건 과세처분시까지도 당초 신고한 지급보증수수료율에 대한 근거자료를 제출하지 않고 있다가 이 건 처분 후 회계법인에서 소급작성한 이전가격연구보고서를 이의신청시 제출하였으나, 이는 사후적으로 작성된 것인 점 등에 비추어 처분청이 국세청 모형에 의해 지급보증수수료를 산정한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2014구3385, 2014.11.11. 외 다수, 같은 뜻임). (나) 더 나아가, 청구법인의 지급보증수수료 신고내용에 대하여 처분청이 국조법상 가장 합리적인 방법에 의하여 신고할 것을 지속적으로 안내해 왔다고 주장하고 있는 점에 비추어 처분청이 청구법인의 신고내용이 정당하다는 취지의 공적인 의사표시를 명시적이거나 묵시적으로 하였다고 보기 어렵고, 청구법인이 국조법 제6조의 규정에 따라 국세청에 정상가격 산출방법의 사전승인을 신청한 사실이나 국세청이 이를 승인한 사실이 없으므로 처분청이 국세청 모형에 의하여 정상가격을 산출하여 과세 조정한 것을 두고 그 동안의 세법의 해석이나 세정상의 관행을 변경하였다고 보기 어려울 뿐 아니라, 처분청(국세청)이 그동안 해외특수관계자에 대한 지급보증에 대한 이전가격을 과세조정하여 왔으나 국세청 모형을 통해 합리적인 정상가격을 산정하고 이에 따라 과세표준과 세액을 경정한 것으로서 종전의 과세기준을 보다 명확히 한 것으로 볼 수 있어 청구법인에게 새로운 납세의무를 지운 것이 아니어서국세기본법상 소급과세금지의 원칙을 위배하였다고 보기 어렵다 하겠다. 또한, 비교가능 제3자 가격방법이란 거주자와 국외 특수관계인간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법이고, 원가가산법이란 거주자와 국외 특수관계자간의 국제거래에 있어 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공과정에서 발생한 원가에 자산의 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 가산하여 산출한 가격을 정상가격으로 보는 방법이라 할 것인데, 국세청 모형은 신용정보회사 또는 은행에서 일반적으로 사용되고 있는 재무모형에 의한 신용평가방법을 사용하였고, 비교가능성에 대한 신뢰성을 높이기 위해 신용평가등급의 예측부도율값을 기준으로 금융감독원의 MIDAS시스템으로 신용등급을 표준화하였으며, 국제적으로 통용되는 통계적 지표를 활용하여 모형으로서의 유의성을 측정하고, 일반 신용평가회사 및 금융기관의 신용등급모형과의 적합성을 검증함으로써 비교가능성과 자료의 이용가능성에 대한 신뢰성을 높였는바, 이와 같은 방식이 특수관계가 없는 제3자 간의 매매거래, 국외 특수관계인간 거래와 동종의 거래, 국외 특수관계인간 거래와 거래단계․거래수량․기타 거래조건이 유사한 상황하에서 이루어진 거래에서 성립된 가격을 반영할 수 있는 것으로 보이므로 특수관계가 없는 독립된 사업자간에 행하여지는 비교가능한 제3자 거래에서 성립된 가격이 아니라고 하기 어려울 뿐 아니라, 국세청 모형이 재무모형에 의한 정상대가 산출방법의 한계인 측정 불가능한 비재무적 요소를 반영하고자 모․자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향 조정하고, 최저등급을 9등급까지만 적용하였으며, 정상수수료 수준을 상하 구간 범위 값으로 제시하여 탄력적으로 차이조정이 가능하도록 하였고, 주거래은행 등으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율 차이를 수수료로 신고하는 경우에는 정상가격으로 인정한 점 등에 비추어 국세청 모형이 근거과세의 원칙 또는 이전가격 기본원칙 등을 위배하였다거나 경제적 합리성이 결여되었다는 청구주장 또한 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.