20xx년 시행대행사 변경 및 시공사 선정에 따라 체결된 0차 xx약정서는 청구인들 전원과 시행대행사 간에 민법상의 조합 계약이 성립된 것으로 보이고, 청구인이 현물출자가 유상양도라는 사실에 대한 부지·착오로 인하여 신고·납부 의무를 해태한 행위를 가산세 면제의 ‘정당한 사유’에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 20xx년을 현물출자시기로 보아 가산세를 포함하여 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없으나, 처분청이 적용한 쟁점토지의 양도가액은 객관적인 교환가치가 반영된 시가로 보기 어렵고, 처분청이 쟁점토지의 취득시기를 소유권이전 등기원인일로 한 것은 적법하지 아니한 것으로 보이며, 쟁점토지 취득 당시 매매사례가액이나 감정평가액 등이 다수 존재하는 점 등에 비추어 청구인별로 쟁점토지의 양도(토지신탁 등기접수일), 취득시기(소유권이전 등기접수일)에 실제거래가액, 매매사례가액 및 감정가액 등을 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 각 경정함이 타당함
[주 문] OOO세무서장 등(<별지1> 기재)이 2015.4.6.～2015.5.13. 청구인들에게 한 <별지 2> 기재의 2007년 귀속 양도소득세 합계 OOO원의 각 부과처분은
1. 양도가액은 청구인별로 OOO 어민생활대책용지 8,963.7㎡(쟁점토지)의 구체적인 거래내역을 확인하여 이를 토대로소득세법제96조, 제114조 및 같은 법 시행령 제176조의2에 따른 실지거래가액, 매매사례가액 및 감정가액 등을 재조사한 후, 이를 순차적으로 적용하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 각 경정하고,
2. 취득시기는 쟁점토지의 소유권이전 등기접수일로 하며, 취득가액은 청구인별로 쟁점토지의 취득시기 등의 구체적인 거래내역을 확인하여 이를 토대로소득세법제96조, 제114조 및 같은 법 시행령 제176조의2에 따른 실지거래가액, 매매사례가액, 감정가액, 환산한 취득가액 및 기준시가를 재조사한 후, 이를 순차적으로 적용하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 각 경정하고,
3. 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점토지의 양도(현물출자)시기에 대하여 (가) 조합에 대한 현물출자의 양도시기는민법제703조에 따라 공동사업약정서 작성일로 보고 있고, 그것이 확인되지 아니하는 경우 사업자등록일, 등기일 중 빠른 날로 보고 있는바, 청구인들은 2006년에 시행대행사인 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)와 지주공동사업을 하기로 약정하였고 21-64 조합의 경우 사업자등록일은 2005.12.15.이며, 2006년 체결한 공동사업약정에 따라 시행대행사가 부담하기로 한 토지대금 OOO원을 대출하기 위하여 쟁점토지에 담보신탁등기를 경료하였고, 당해 원금과 이자는 시행대행사의 책임으로 변제되었으며, 2007년 담보신탁해지등기 후 관리신탁등기로 변경한 것은 청구인들이 가입한 조합과 시행대행사 간에 공동사업을 진행하는 과정에서 한 법률행위에 불과하다. (나) 이와 같이 청구인들은 2006년 공동사업약정에 따라 현물출자한 쟁점토지를 시행대행사의 요구에 따라 담보신탁등기를 한 것에 불과하며, 2007년 신탁등기도 당해 약정에 따라 사업을 진행하는 과정에서 2006년에 한 시행대행사와의 사업양수도계약에 따른 일련의 법률행위로서 청구인들이 출자한 조합과 시행대행사 간에 이루어진 별도의 현물출자이지 청구인들과 조합 간의 것으로는 볼 수 없다. (다) 청구인들은 2006년 공동사업약정을 체결함으로써 쟁점토지를 현물출자한 것이고, 이후에 한 담보신탁 및 관리신탁은 조합의 합유재산에 대하여 명의수탁자로서 조합을 대신하여 한 것으로 보아야 한다. (라) 지주가 공동사업을 위하여 조합을 결성함에 따른 현물출자는 공동사업약정 체결일에 조합원별로 한 것이며, 조합에의 합유등기를 하지 아니하고 조합원의 공유등기가 유지되었다고 달리 볼 것은 아니므로 처분청이 이미 구성된 조합이 합유인 조합재산을 시행대행사의 변경에 따라 신탁등기한 시기(2007년)에 현물출자한 것으로 보아 과세한 이 건 처분은 부당하다. (마) 따라서, 청구인들이 보유한 쟁점토지의 현물출자시기는 2006년에 체결된 지주공동사업약정일이고, 2007년 관리신탁등기는 조합과 시행사가 별도로 한 공동사업에의 출자행위로 볼 수 있는바, 청구인들이 조합에 한 쟁점토지의 현물출자에 대하여 국세부과제척기간(7년)이 만료(2014.5.31.)된 뒤에 한 이 건 처분은 취소되어야 한다.
(2) 쟁점토지의 양도(현물출자)가액에 대하여 (가) 처분청이 적용한 쟁점토지의 양도가액(OOO원)은 4개 조합 대표자들과 시행대행사인 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다) 대표자 및 관계인이 2007.11.20. 사업시행을 위하여 거액의 프리미엄을 주고 취득할 때의 거래가격으로 임의평가하여 산정한 토지원가라 현물출자 당시의 실지거래가액, 매매사례가액, 감정가액 등 객관적인 교환가치가 반영된 금액이라고 볼 수 없다. (나) 청구인들은 2006년에 공동사업을 위하여 조합에게 쟁점토지를 현물출자하여 조합원 지위를 취득함으로써 조합재산에 대한 합유지분권, 이익배당청구권 등을 득하였을 뿐이고, 실지거래가액이 존재하지 아니므로 소득세법 시행령제176조의2 제3항에 따라 공동사업약정일(2006년) 전후 각 3개월 이내의 매매사례가액, 감정가액 또는 기준시가 등에 따라 현물출자가액(양도가액)을 재산정하여야 한다.
(3) 쟁점토지의 취득시기 및 취득가액에 대하여 (가) (원어민 외의 자의 경우) 처분청이 실제 취득가액이 확인되지 아니한다 하여 세법상 기준시가에 의한 환산가액을 쟁점토지의 양도가액에 대응하는 취득가액으로 결정하였는바, 이는 취득시기를 소유권이전 등기원인일(2005년)로 착오한 결과이며, 청구인들이 쟁점토지를 출자약정(2006년)하고 이를 이행하기 위하여 소유권이전등기를 하였으므로 현물출자가액(OOO원)이 곧 취득가액에 해당하여 양도차익이 발생하지 아니한다(환산가액은 적용할 수 없다). 따라서, 처분청이 환산가액을 쟁점토지 취득가액으로 산정한 것은 취득시기를 2005년으로 착오한 데서 기인한 것이므로 부당하며, 처분청이 적용한 매매사례가액 OOO원은 공동의 이해관계를 가진 4개 조합 대표자들과 시행대행사 대표자 간에 합의한 가격이라 대표성이 없으므로 그 가액의 환산가액을 취득가액으로 적용하는 것은 잘못이 있으므로소득세법제114조 및 같은 법 시행령 제176조의2에 따라 취득가액을 재산정하여야 한다. (나) (원어민의 경우) 처분청은 취득가액으로 산정한 OOO원이 취득 당시 인근토지의 감정가액 중 가장 높은 가액이고, 당초 청구인들이 OOO시에 지급한 쟁점토지의 분양가액 약 OOO원과의 차액인 OOO원은 어업권의 상실대가에 해당한다는 의견이나,소득세법제97조 및 같은 법 시행령 제163조에는 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비로 해당 자산의 취득 당시 실지거래가액과 자본적 지출액 및 양도비 등을 규정하고 있는바, 처분청이 취득가액으로 포함한 어업권의 상실대가는소득세법제97조 및 같은 법 시행령 제163조에 따른 취득 당시 확인된 취득가액 또는 매매사례가액 등에 해당하지 아니하며 막연하게 추정한 금액에 지나지 아니하고, 또한 그 가액이 취득 당시 확인된 취득가액이나 취득일 전후 3개월 이내의 매매사례가액이나 감정가액에 해당되지 아니하므로 기준시가를 취득가액으로 적용하여야 한다.
(4) 가산세 감면대상인지 여부에 대하여 (가) 청구인들은 공동사업과 관련하여 각자 개별적인 단독행위를 하였음에도 계산의 편의상 2006년에 최종 시행대행사와 계약을 체결하고 2007년에 공동사업자등록을 한 것일 뿐 실제로는 공동사업약정을 한 사실이 없고 따라서 현물출자도 하지 아니하였다. (나) 공동사업약정서에 의하면, 청구인들은 그 이익에 대한 배분이 전혀 없고 조합이 형성되었다고 생각하지 아니하였으므로 청구인들에게 조합의 성립을 전제로 하여야만 비로소 과세가 가능한 현물출자에 따른 양도소득세 신고를 기대하기는 어려우며, 관련 심판결정례에서 토지지분 감정가액이 OOO원으로 확정되었다고 알고 있었으므로 취득한 분양권(일명 ‘조개딱지’로, 어민생활대책용지를 취득할 수 있는 권리)의 가액도 그와 동일하고 지분제 공동사업약정에 의하여 발생하는 세금은 모두 시행사가 책임지도록 되어 있으므로 동 약정을 통하여 아무런 이익을 예상할 수 없는 청구인들에게 현물출자에 의한 양도소득세 신고를 기대하기는 어렵다 할 것이다. (다) 청구인들 중 원어민으로부터 지위를 양수한 지주는 원어민이 가진 분양권에 기초한 것이다. 그렇다면, 원어민과 동일한 지위에 있는 지주들은 분양권을 제공하고 그에 상응하는 아파트 1채를 분양받았으므로 그 후 이를 처분할 때 양도소득세를 신고하는 것으로 생각하여 그 이전에 현물출자를 이유로 양도소득세를 부담하리라고 생각하거나 이를 기대하기는 어렵다 하겠다. (라) 청구인들을 중심으로 수천 세대의 아파트가 공급되고 청구인들의 지위를 가지는 소유자가 수백명이나 됨에도 과세관청은 지난 8년 동안 과세하지 않았고, 더구나 OOO국세청장이 조합을 조사하면서 과세하라는 지침을 내림에 따라 과세하였을 뿐, 과세관청도 현물출자에 의한 과세가 정당한지에 대한 의구심을 가진 것으로 보인다. (마) 따라서, 위와 같은 사정에 비추어 청구인들이 현물출자에 대한 양도소득세를 신고하지 아니하였다 하여 가산세를 과세한 처분은 잘못이 있다.
(1) 쟁점토지의 양도시기(현물출자시기)에 대하여 (가) 청구인들은 시행대행사인 OOO 등과 공동사업약정을 체결하고 조합에 조합원으로 참가한 2006년을 현물출자시기라고 주장하나, 청구인들이 OOO 등과 작성한 지주공동사업약정서는 개별지주들과 OOO, OOO주식회사 등 여러 시행대행사가 혼재한 상황에서 그 중 하나인 OOO와 계약한 것일 뿐, 이 때에 조합이 설립되었다거나 결성되었다고 볼 수는 없다. (나) 지주공동사업약정서를 보면, OOO시와 원어민이 체결한 토지공급계약서에 쟁점토지를 소유권이전등기할 경우 토지공급에 대한 잔금을 OOO시에 완납하도록 되어 있어 시행대행사가 쟁점토지(개별 지분)를 확보할 목적으로 청구인들에게 지불하기로 한 어민생활대책용지 대토권에 대한 토지대금(OOO원)을 제공하기 위하여 작성한 계약서로 확인되는바, 이는 시행대행사의 토지지주(조합원) 확보작업 및 대출승인 등을 목적으로 한 형식상의 계약에 불과하다. (다) 청구주장과 같이 청구인들과 OOO 간에 체결된 지주공동사업약정만으로 각 조합이 설립되었다고 본다면 21-64 조합의 공동사업자를 54명으로 볼 때 지주공동사업약정일에 조합원별로 각각 54개의 조합이 설립된 것이 되어 청구인들의 주장은 설득력이 없다. (라) 청구인들은 지주공동사업약정을 2006년에 OOO 등과 개별적으로 체결하고, 최종적으로 2007년에 OOO 및 시공사와 체결하였는바, 최종 약정으로 인하여 당초 약정이 해제된 것으로 봄이 타당하므로 그 약정일(2007년)이 현물출자시기이다. (마) 조합이 2007년에 비로소 현물출자한 자산을 합유재산으로 하여 공동사업을 통제하며, 시행대행사가 OOO 외 3개사OOO에서 OOO로 확정되고, 현물출자가액 도 확정되며, 쟁점토지를 제공하여 주상복합아파트를 건설하여 분양하기 위한 신탁계약과 신탁등기가 되었다. 따라서, 2006년에 청구인들과 신탁사가 맺은 부동산담보신탁계약은 시행대행사가 지주들의 토지대금(OOO원)을 대출받기 위한 용도로 체결한 것이며 그에 따라 신탁등기를 이행한 것에 불과한 만큼, 이는 조합원 전부의 공동사업약정일로 보는 현물출자일과는 관계가 없다. (바) 청구인들은 2006년에 조합에 토지를 출자하였고 2007년에 한 처분신탁은 조합이 시공사 및 시행대행사와의 약정에 따라 진행하는 과정에서 한 법률행위에 불과하다고 주장하나, 민법상 조합이란 2인 이상의 특정인이 서로 공동사업을 경영할 것을 목적으로 결합한 단체를 말하고, 조합계약이란 2인 이상이 서로 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 성립하는 계약으로 조합원 모두가 출자의무를 가져야 하는 합유 개념으로 성립되는바, 판례에서 공동목적의 달성이라는 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추지 못하였다고 판시(대법원 2004.4.9 선고 2003다60778 판결, 같은 뜻임)하였음을 보더라도 청구인들의 주장은 이유가 없다. (사) 따라서, 쟁점토지 공동소유주의 확정 및 조합의 합유체인 조합원 구성의 완료, 변경동업계약서 및 신규동업계약서의 작성으로 인한 사업자등록 정정신청, 건축물 설계, 공사도급계약서 작성, 건축신청․허가, 입주자모집공고 등 일련의 과정들이 모두 2007년에 이루어진 만큼, 주상복합아파트 건설이라는 공동의 목적을 위한 현물출자를 이행한 때를 최종 토지신탁등기접수일인 2007년으로 보고 이를 양도시기로 보아 과세한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 쟁점토지의 양도가액(현물출자가액)에 대하여 (가) 청구인들은 2006년 조합에 쟁점토지를 현물출자하여 조합원의 지위를 취득하였고 소득세법 시행령제176조의2 제3항에 따라 현물출자일 전후 각 3개월 이내의 매매사례가액, 감정가액 또는 기준시가 등의 순서로 현물출자가액을 산정하여야 한다고 주장하나, 2007.11.20. 조합원과 시행대행사 간에 토지원가를 산정하였는바, 이는 조합과 시행대행사 등이 공동사업을 위하여 현물출자하는 가액이며, (나) 청구인들은 쟁점토지의 양도가액은 각 조합원별로 조합에 가입한 시점(현물출자일)을 고려하여 개별적으로 산정하여야 한다고 주장하나, 조합과 시행대행사인 OOO이 작성한 확인서에 따르면 토지원가(1인당 현물출자가액)가 OOO원이고, 이를 해당 조합원들이 거액의 웃돈을 지급하고 취득한 가격이라고 볼 만한 객관적인 증빙도 제출되지 아니하였으며, 조합의 2011년 귀속 종합소득세 신고시에도 동 금액을 토지원가로 계상하였음에도 청구인들이 현물출자가액이 잘못 산정되었다고 주장하는 것은 타당하지 아니하다.
(3) 쟁점토지의 취득시기 및 취득가액에 대하여 (가) 취득시기
1. 원어민의 경우 경제자유구역청에서 수보한 어민대장상에 기재된 OOO시와 원어민 간의 토지계약일이 취득시기이다.
2. 원어민 외의 자는 등기부등본상의 등기원인일이 취득시기에 해당된다.
3. 따라서, 위와 달리 등기부등본상의 등기접수일을 취득시기로 보아야 한다는 청구인들의 주장을 받아들일 수 없다. (나) 취득가액
1. 원어민의 경우 쟁점토지의 분양가액 OOO원과 현물출자가액인 시가와의 차액을 어업권의 상실대가로 보아 OOO원을 취득가액으로 적용하여 한다고 주장하나, 심판결정례(조심 2009중2161, 2009.11.29.)에 의하면 공급대상토지와 유사한 이용가치를 지닌 인근토지에 대한 2005년 전․후 기준의 감정평가결과에 따르면 인근토지 10필지의 가액이 이용가치의 차이에 따라 1㎡당 2,280천원～OOO원 수준인 것으로 확인되므로 특별한 사정이 없는 한 2005년의 공급대상토지 및 해당 분양권인 조개딱지의 감정평가액 역시 OOO에 해당될 것이라고 판단하고 있다.
2. 원어민인 경우 어업권 상실대가를 포함한 취득가액을 양도가액과 동일하게 적용하여야 한다는 청구주장은 법문에 명시되어 있지 아니한 자의적인 것이며, 소득세법령에서 양도차익을 계산할 때 취득가액은 실지거래가액으로 하고 이를 확인할 수 없는 경우에는 매매사례가액, 감정가액, 환산가액으로 한다고 규정하고 있는바, 처분청이 원어민에게 취득시기별로 매매사례가액을 적용할 수 없어 감정가액[심판결정례는 취득(특별공급계약일) 당시 인근토지의 감정가액 중 가장 높은 가액(OOO원)을 적용함]을 취득가액으로 한 것은 정당하고 그 가액에는 어업권상실에 대한 보상대가(감정가액-토지분양대금)가 포함된 것으로 보아야 할 것이다.
3. 또한, 원어민 외의 전매취득자의 경우, 취득가액에 원어민과 같은 어업권 보상가액이 포함될 수 없으므로 등기부상 기재가액이 있는 경우 그 가액을, 취득 당시 실지거래가액이 객관적으로 확인되지 아니하여 불분명한 경우 환산가액[양도가액(현물출자가액)×(취득 당시 기준시가/양도 당시 기준시가)]을 적용한 것은 잘못이 없다.
(4) 가산세 감면대상인지 여부에 대하여 현물출자가 양도소득세 과세대상이라는 것은 이미 수십년 전부터 판례(대법원 1985.11.12. 선고 85누339 판결, 같은 뜻임)로 확립된 법리이고, 청구인들은 시행대행사 및 시공사와 조합계약을 체결하고 출자하기 위하여 쟁점토지를 신탁하였으며, 청구인들 간에도 토지별로 조합을 결성하는 등 공동사업에 대한 적극적인 인식과 사업추진 행위가 있었다고 할 수 있는바, 청구인들에게 양도소득세 납세의무의 이행을 기대하는 것이 무리라고 할 만한 객관적인 사정이 있었다고 볼 수 없어 가산세를 과세한 처분은 정당하다.
① 쟁점토지의 양도(현물출자)시기 및 국세부과제척기간의 경과 여부
② 쟁점토지의 양도(현물출자)가액의 당부
③ 쟁점토지의 취득시기 및 취득가액의 당부
④ 가산세 감면대상인지 여부
(1) 소득세법(2007.12.31. 법률 제8825호로 개정되기 전의 것) 제88조(양도의 정의) ① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세 및 증여세법제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 의한다.
② 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산을 2006년 12월 31일까지 양도하는 경우에 그 자산의 양도가액은 제1항의 규정에 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 제외하고는 당해 자산의 양도 당시의 기준시가에 의한다.
1. 제89조 제1항 제3호의 규정에 의한 고가주택의 기준에 해당하는 주택(이에 부수되는 토지를 포함한다)인 경우
2. 제94조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 부동산을 취득할 수 있는 권리인 경우
3. 제104조 제3항의 규정에 의한 미등기양도자산인 경우
4. 취득 후 1년 이내의 부동산인 경우
5. 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 대통령령이 정하는 기준에 해당하는 경우
6. 양도자가 양도 당시 및 취득 당시의 실지거래가액을 증빙서류와 함께 제110조 제1항의 규정에 의한 확정신고기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우
7. 제104조의2 제2항의 규정에 의한 지정지역 안의 부동산인 경우
8. 제104조의3의 규정에 의한 비사업용 토지인 경우
9. 그 밖에 당해 자산의 종류·보유기간·보유수(數)·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우 제97조(양도소득의 필요경비계산) ① 거주자의 양도차익의 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일
3. 재정경제부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날 제163조(양도자산의 필요경비) ① 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문에서 "취득에 소요된 실지거래가액"이라 함은 다음 각 호의 금액을 합한 것을 말한다.
1. 제89조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조 제2항 제1호의 규정에 의한 현재가치할인차금을 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)
2. 취득에 관한 쟁송이 있는 자산에 대하여 그 소유권 등을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용·화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액
3. 제1호의 규정을 적용함에 있어 당사자 약정에 의한 대금지급방법에 따라 취득원가에 이자상당액을 가산하여 거래가액을 확정하는 경우 당해 이자상당액은 취득원가에 포함한다. 다만, 당초 약정에 의한 거래가액의 지급기일의 지연으로 인하여 추가로 발생하는 이자상당액은 취득원가에 포함하지 아니한다. 제176조의2(추계결정 및 경정) ③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호의 규정에 의한 매매사례가액 또는 제2호의 규정에 의한 감정가액이 제98조 제1항의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주권상장법인 또는 코스닥상장법인의 주식등을 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액
2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 2이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액
3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액
(3) 국세기본법(2007.12.31. 법률 제8830호로 개정되기 전의 것) 제26조의2(국세부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정하는 기간이 만료된 날 후에는 부과할 수 없다.(단서 생략)
1. 납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈하거나 환급·공제받는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 제47조의2(무신고가산세) ① 납세자가 법정신고기한 내에 세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 세법에 따른 산출세액(법인세의 경우에는법인세법제55조의2의 규정에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세를, 상속세 및 증여세의 경우에는상속세 및 증여세법제27조 또는 제57조의 규정에 따라 가산하는 금액을 각각 포함하고, 부가가치세의 경우에는부가가치세법제17조 및 제26조제2항의 규정에 따른 납부세액을 말한다. 이하 이 절에서 "산출세액"이라 한다)의 100분의 20에 상당하는 금액(이하 이 항에서 "일반무신고가산세액"이라 한다)을 납부할 세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다. 다만, 대통령령이 정하는 복식부기의무자(이하 이 절에서 "복식부기의무자"라 한다) 또는 법인이 소득세과세표준신고서 또는 법인세과세표준신고서를 제출하지 아니한 때에는 산출세액의 100분의 20에 상당하는 금액과 수입금액에 1만분의 7을 곱하여 계산한 금액 중 큰 금액을 납부할 소득세액 또는 법인세액에 가산하거나 환급받을 세액에서 공제한다.
(4) 민법(2007.5.17. 법률 제8435호로 개정되기 전의 것) 제271조(물건의 합유) ① 법률의 규정 또는 계약에 의하여 수인의 조합체로서 물건을 소유하는 때에는 합유로 한다. 합유자의 권리는 합유물 전부에 미친다.
② 합유에 관하여는 전항의 규정 또는 계약에 의하는 외에 다음 3조의 규정에 의한다. 제272조(합유물의 처분, 변경과 보존) 합유물을 처분 또는 변경함에는 합유자 전원의 동의가 있어야 한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다. 제273조(합유지분의 처분과 합유물의 분할금지) ① 합유자는 전원의 동의없이 합유물에 대한 지분을 처분하지 못한다.
② 합유자는 합유물의 분할을 청구하지 못한다. 제274조 (합유의 종료) ① 합유는 조합체의 해산 또는 합유물의 양도로 인하여 종료한다.
② 전항의 경우에 합유물의 분할에 관하여는 공유물의 분할에 관한 규정을 준용한다. 제703조(조합의 의의) ① 조합은 2인 이상이 상호 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.
② 전항의 출자는 금전 기타 재산 또는 노무로 할 수 있다. 제704조(조합재산의 합유) 조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다.
(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 처분청은 청구인들이 2007년 조합에 쟁점토지를 출자한 후 양도소득세를 신고하지 아니하여 청구인들에게 현물출자에 대한 양도소득세를 <별지2>와 같이 각 결정․고지하였다. (나) 쟁점토지를 포함한 전체 OOO신도시 어민생활대책용지 및 공동건축조합의 현황은 아래 <표1>과 같다. OOO (다) 쟁점토지의 공급경위를 보면 다음과 같다.
1. OOO시장은 1990년 11월경 OOO신도시를 건설하기 위하여 사업시행자로서 당시 건설부장관으로부터 공유수면매립면허의 승인을 받았다.
2. OOO시장은 OOO신도시 조성사업으로 인하여 수십년간 조개를 채취하며 생계를 유지하고 있는 영세어민들에 대한 전업대책을 마련하기 위하여 송도신도시 조성사업지구내의 토지를 공급하기로 하고, 1997년 4월경 OOO시장과 관행어업권을 가진 원어민들은 1인당 약 166㎡(50평)의 어민생활대책용지를 공급하기로 하는 약정(1,265명)을 개별적으로 체결하였다.
3. OOO매립사업은 2004년 5월 사용승인이 되었고, 매립토지들은 2004년 7월 OOO시장의 명의로 소유권보존등기가 경료되었으며, OOO시장과 어민대표는 2004.12.10. 토지공급에 대한 당초 약정의 일부 변경 및 배정방법 등에 대하여 합의하였다.
4. OOO시장은 2004년 12월 OOO신도시 어민생활대책용지 공급공고를 하였고, 어민들의 희망토지 신청에 따라 2005년 3월 공급대상토지를 추첨배정한 후, 2005년 3월～7월 원어민들과 개별적으로 다음과 같이 토지공급계약을 체결하였는바, 동 계약의 특약사항으로 공급토지에 대하여 대금 완납 후 최초 계약자(원어민) 명의로 소유권이전등기를 하되, 완납 전에도 최초 계약자의 신청에 의하여 1회에 한하여 계약자의 명의를 변경할 수 있도록 하였다. OOO (라) 쟁점토지의 현물출자와 관련한 일련의 사업추진과정은 다음과 같다.
1. 2006년 쟁점토지 공동소유자(청구인들)와 OOO 등 4개 시행대행사 간에 다음과 같은 지주공동사업약정(이하 “1차 사업약정”이라 한다)을 개별적으로 체결하였다. OOO
2. 1차 사업약정 이후 쟁점토지의 공동소유자는 개별적으로 OOO 등 신탁사와 부동산담보신탁계약(이하 “1차 신탁”이라 한다)을 체결하고, 토지신탁등기를 경료하였는바, 1차 신탁계약서에 “신탁부동산의 소유권 관리와 위탁자가 부담하는 채무와 책임의 이행을 보장하기 위하여 수탁자가 신탁부동산을 보전․관리하고 채무불이행시 환가․정산하는 데 그 목적이 있다”고 기재되어 있다.
3. 2007년 쟁점토지의 공동소유자(청구인들), OOO(시행대행사) 및 OOO 주식회사(시공사) 간에 다음과 같은 지주공동사업약정(이하 “2차 공동사업약정”이라 한다)을 개별적으로 체결하였다. OOO
4. 2007년 5월, 개별 지주들은 1차 신탁등기를 말소(등기원인 신탁재산의 귀속)함과 동시에 신탁사 OOO (바) 처분청이 청구인들에게 쟁점토지의 현물출자에 대하여 양도소득세를 부과한 내역을 구체적으로 살펴보면 다음과 같다.
1. 쟁점토지의 양도시기(현물출자시기)는 청구인들이 2007년 OOO(주)와 2차 신탁을 체결하여 명의를 변경한 날(신탁등기접수일)로 하고, 취득시기는 원어민의 경우 2005년 OOO시와의 토지공급계약일을, 원어민 외의 자는 토지 등기부상의 소유권이전 등기원인일(일부는 소유권이전 등기접수일)로 하였다.
2. 쟁점토지의 양도가액(현물출자가액)은 아래와 같이 2007.11.20. 4개 조합 대표자와 시행대행사인 OOO 대표자 간에 합의한 ‘공OOO 외 2명의 거래가액을 산술평균한 금액(OOO원)’으로 하였는바, 조합은 이를 토지원가로 계상하여 사업소득세의 필요경비로 산입하였다. OOO
3. 쟁점토지의 취득가액은 원어민의 경우 어업권보상금이 가미되어 있는 점을 고려하여 취득(토지공급계약일) 당시 인근토지의 감정평가액 중 가장 높은 가격(OOO원)을 취득가액으로 하고(근거: 조심 2009중2161, 2009.11.26.), 원어민 외의 전매취득자의 경우 ① 등기부상 기재가액이 있는 경우 그 가액을 적용하고, ② 취득가액이 불분명한 경우 환산가액을 적용하였다. (사) 청구인들은 쟁점토지의 양도가액 및 취득가액의 산정근거가 될 수 있다고 주장하면서 쟁점토지를 포함한 OOO신도시 어민생활대책용지에 대한 감정평가사례들(2006년～2007년)을 아래 <표3>과 같이 제시하였다. OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 조합에 출자된 자산은 출자자의 개인재산과 구별되는 별개의 조합재산을 이루어 조합원의 합유로 되고 출자자는 그 대가로 조합원의 지위를 취득하는 것이며, 조합에 대한 자산의 현물출자는 유상이전이므로 양도소득세 과세원인인 양도에 해당하고, 그 시기는 조합에 현물출자를 이행한 때(대법원 2002.4.23. 선고 2000두5852 판결, 같은 뜻임)이다. (나)민법상 조합계약은 2인 이상이 상호 출자하여 공동으로 사업을 경영할 것을 약정하는 것으로 특정한 사업을 공동경영하는 약정에 한하는 것이며, 공동사업의 경영에 미치지 못하는 공동의 목적달성 정도만으로는 조합의 성립요건을 갖추지 못하였다 할 것(대법원 2005.11.10. 선고 2003다18876 판결, 같은 뜻임)이고, 당사자 내부에서는 여전히 조합관계가 있어야 하므로 영리사업을 목적으로 하면서 당사자 중의 일부만이 이익을 분배받고 다른 자는 그러하지 아니하는 경우에는 조합이라고 할 수 없다(대법원 2000.7.7. 선고 98다44666 판결, 같은 뜻임). (다) 살피건대, 청구인들은 2006년 1차 사업약정 및 토지신탁 시점에 이미 조합이 성립되어 이 때가 쟁점토지의 출자시기라고 주장하나, 청구인들이 OOO시로부터 쟁점토지 공유지분을 매수하여 2006년에 OOO 등 4개사와 개별적으로 체결한 1차 사업약정과 그에 따른 1차 신탁계약은 토지대금(OOO원)의 대출지원과 주상복합아파트 개발이라는 ‘공동의 목적달성’만을 의도한 것일 뿐 구체적인 ‘공동사업의 경영’에까지 미치지는 못하므로민법상 조합계약이라 보기 어렵고, 단지 시행대행사의 지주 확보작업 및 금융기관의 대출승인을 목적으로 한 형식상의 계약에 불과한 것으로 보이는 점, 2007년 시행대행사(OOO) 변경 및 시공사(OOO) 선정에 따라 체결된 2차 사업약정서에 ‘본 약정서의 체결로 토지지분 소유자와 OOO 간에 시행대행계약이 체결된 것으로 본다’(제3조)고 명시함으로써 이 때에 비로소 청구인들 전원과 시행대행사 간에민법상의 조합계약이 성립되었다고 볼 수 있는 점, 1차 신탁이 토지의 보전․관리 및 채무불이행시의 환가․정산을 목적으로 하여 대출을 받기 위한 담보신탁에 불과하며, 2차 신탁등기와 동시에 말소(합의해제)되어 현물출자의 효과가 있다고 할 수 없고 2차 신탁이 쟁점토지에 건물을 신축하여 분양할 것을 목적으로 하고 있어 공동사업의 경영을 통한 이익분배를 명확히 하고 있는 점 등에 비추어 최종적으로 조합원 구성이 완료되고 조합계약이 성립되며 그에 대한 현물출자 대상재산이 확정되고 구체적인 공동사업(건축행위)을 행한 2007년을 쟁점토지의 현물출자시기로 봄이 타당하므로 처분청이 쟁점토지의 양도시기를 2007년(최종 토지신탁등기접수일)으로 봄은 잘못이 없는 것으로 판단되고, 2006년 이전이 양도시기인 현물출자시기이어서 이 건 처분은 국세부과제척기간(무신고 7년)이 만료된 뒤에 한 것이므로 위법하다는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점토지의 양도가액으로 적용한 2007.11.20. 조합 대표자와 시행대행사 대표자 간에 합의한 가격인 ‘조합원 3명의 매매사례가액의 산술평균액(OOO원)’이 조합의 토지원가로 계상된 실지거래가액이라는 의견이고, 청구인들은 동 금액은 현물출자 당시의 실지거래가액, 매매사례가액, 감정가액 등 객관적인 교환가치가 반영된 가격이 아니라고 주장한다. (나) 소득세법제96조 제1항에 “자산의 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 의한다”고 규정하고 있고, 제114조 제7항에서 양도가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정할 수 있도록 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제176조의2 제3항에서 양도가액을 추계결정하는 경우에는 양도일 전후 각 3월 이내에 당해 자산과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액, 양도일 전후 각 3월 이내에 당해 자산에 대하여 2 이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액, 환산한 취득가액, 기준시가를 순차로 적용하여 산정한 가액에 의하도록 규정하고 있다. (다) 처분청은 OOO신도시 조성사업지구내에서 인접한 OOO아파트 조합은 매매사례가액을, OOO아파트 조합은 감정가액을 각 현물출자가액으로 산정하였는바, OOO아파트 조합원과 OOO아파트 조합원의 1인당 현물출자가액(토지원가)을 비교하면 아래 <표4>와 같은바, OOO아파트 조합원이 OOO원정도 높게 산정된 것으로 나타난다. OOO (라) 또한, 처분청이 적용한 양도가액은 4개 조합 대표자와 시행대행사인 OOO 대표자 간에 합의한 가격으로 조합원 공OOO 외 2명의 거래가액을 산술평균한 것이며 당해 토지 매수자인 최OOO은 OOO 대표이사, 신OOO는 OOO의 직원들인 사실은 처분청도 인정하고 있다. (마) 살피건대, 처분청이 적용한 쟁점토지의 양도가액은 소득세법제96조에 의한 실지거래가액으로 볼 수 없을 뿐 아니라 제114조에 따른 양도일 전후 각 3개월 이내의 매매사례가액으로도 볼 수 없는 점, 조합원 3명의 토지 매수자들은 시행대행사의 대표이사 또는 그 직원들로서 공동사업의 시행을 위하여 거액의 프리미엄을 주고 매입한 가격이어서 객관적인 교환가치를 반영한 시가로 볼 수 없다는 청구인들의 주장에 신빙성이 있어 보이는 점, OOO신도시 조성사업지구내에서 인접한 OOO아파트 조합원의 토지출자가액과도 현저히 차이가 있어 불합리한 점 등에 비추어 청구인별로 쟁점토지의 구체적인 거래내역을 확인하여 이를 토대로소득세법제96조, 제114조 및 같은 법 시행령 제176조의2에 따른 실지거래가액, 양도일 전후 각 3개월 이내의 매매사례가액 및 감정가액, 환산한 취득가액, 기준시가 등을 재조사하여 그에 따라 순차적으로 양도가액을 산정하고 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 각 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(4) 다음으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 소득세법 시행령제162조 제1항에서 자산의 취득시기를 당해 자산의 대금을 청산한 날로 하되, 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일이나 재정경제부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 하도록 규정하고 있고, (나) 소득세법제114조 제7항에 의하면, 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정할 수 있도록 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제176조의2 제3항에서 취득가액을 추계결정하는 경우에는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액, 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산에 대하여 2 이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액, 환산한 취득가액, 기준시가를 순차로 적용하여 산정한 가액에 의하도록 규정하고 있다. (다) 처분청은 청구인들 중 원어민의 경우 OOO시와 원어민 간의 토지공급계약일을, 원어민 외의 자의 경우 등기부상 소유권이전 등기원인일(일부는 소유권이전 등기접수일)을 쟁점토지의 취득시기로 보고, 그 취득가액으로 원어민의 경우 감정가액(OOO원)을, 원어민 외의 자의 경우 등기부상 기재가액 또는 환산가액(취득가액 불분명)을 적용하여 과세하였다. (라) 살피건대, 쟁점토지의 취득시기는 소득세법제162조에 따라 대금청산일로 하되 불분명한 경우 소유권이전 등기접수일로 하여야 함에도 처분청이 소유권이전 등기원인일로 한 것은 적법하지 아니한 것으로 보이는 점, 소유권이전 등기원인일은 OOO시와 원어민 간의 토지공급계약일이라 대금청산일로 보기 어려울 뿐 아니라 2007년에 실시계획 승인 및 토지 사용승낙이 이루어진 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점토지의 대금청산일이나 사용수익일이 불명확하므로 소유권이전 등기접수일로 하는 것이 타당하며, 또한, 쟁점토지의 매매사례가액이나 감정평가액 등이 다수 존재하는 점, 양도차익 계산시 가액은 동일기준에 따라 산정하여야 하는 점, 청구인들의 개별적인 거래상황이 상이한 점, 어민생활대책용지의 2006년 감정평가액의 평균인 OOO원에 비하여 원어민의 권리의무 승계계약시 적용된 매매가액(OOO원)은 현저히 낮아 그대로 적용할 수 없는 점 등에 비추어 쟁점토지의 취득가액은 청구인별로 취득시기(소유권이전 등기접수일) 등의 구체적인 거래내역을 확인하여 이를 토대로소득세법제96조, 제114조 및 같은 법 시행령 제176조의2에 따른 실지거래가액, 취득일 전후 각 3개월 이내의 매매사례가액 및 감정가액, 환산한 취득가액, 기준시가를 재조사하여 그에 따라 순차적으로 취득가액을 적용하고 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 각 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
(5) 마지막으로, 쟁점④에 대하여 살피건대, 청구인들에게 쟁점토지의 현물출자에 따른 양도소득세를 신고․납부할 것을 기대할 수 없어서 가산세 감면대상에 해당한다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세 등의 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로서 납세의무자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하는 점, 판례 및 유권해석(대법원 2002.4.23. 선고 2000두5852 판결, 서면인터넷방문상담5팀-1528, 2007.5.11. 재산세과-3658, 2008.11.6. 외 다수)에 따라 현물출자가 양도소득세 과세대상인 이미 확립된 법리로서 이에 대한 부지․착오로 인하여 양도소득세를 신고하지 아니한 행위나 청구인들이 공동사업약정 체결 및 사업자등록 과정에서 공동사업임을 충분히 인지하였음에도 신고․납부의무를 해태한 행위는국세기본법제48조에 의한 납세자가 의무를 이행할 수 없는 ‘정당한 사유’에 해당되지 아니한다 할 것이므로 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.