청구인이 쟁점주식을 특수관계자에게 액면가액으로 양도한 가액이 시가에 상당하다고 주장하나, 이에 대한 객관적ㆍ구체적 증빙을 제시하지 못하고 있는 점, 쟁점주식의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 순손익가치와 순자산가치에 의한 보충적 평가방법으로 평가하여야 하는 점 등에 비추어 이 건 과세처분은 잘못이 없음
청구인이 쟁점주식을 특수관계자에게 액면가액으로 양도한 가액이 시가에 상당하다고 주장하나, 이에 대한 객관적ㆍ구체적 증빙을 제시하지 못하고 있는 점, 쟁점주식의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 순손익가치와 순자산가치에 의한 보충적 평가방법으로 평가하여야 하는 점 등에 비추어 이 건 과세처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 쟁점주식의 1주당 양도가액인 OOO원은 실제 시장에서 거래될 수 있는 가격으로서 청구인과 양수인이 협상을 통하여 결정된 가격이므로 상증법상 시가로 인정되어야 한다. 또한, 쟁점주식은 시장에서 매매되지 않아 현금성이 없음으로 저평가될 수밖에 없고, 쟁점법인이 청산하는 경우 관련 제세 등을 차감시 청산가치를 고려한다면 1주당 액면가액 OOO원은 정상적인 시가이다.
(2) 평가기준일이 2009.12.31.인 쟁점주식의 1주당 최근 3년간의 순손익가치 계산은 2006～2008사업연도 순손익액을 가중평균하여 산정하여야 함에도 평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도를 2009년으로 보는 경우 납세자의 입장에서 쟁점주식의 시가를 산정하는 것이 불가능하므로 처분청의 과세처분은 취소되어야 한다.
(1) 쟁점주식의 OOO는 청구인의 형으로 특수관계자에 해당하고, 청구인은 조사당시 쟁점주식의 1주당 액면가액 OOO원을 거래가액으로 결정한 평가근거를 전혀 제시하지 못하는 점으로 볼 때 동 거래가액은 객관적인 평가 없이 당사자 간의 합의에 따라 주관적으로 결정된 가액이어서 시가로 볼 수 없다.
(2) 기간의 계산은 각 세법의 규정에 따르도록 되어 있고, 국어용어의 의미상 “이전”의 개념은 기준일이 포함된 개념이며, “전”의 개념은 기준일이 포함되지 아니한 개념으로서 2001.12.31. 상증법 시행령이 개정되면서 평가기준일이 법인의 사업연도의 종료일인 경우에는 당해 사업연도 순손익액을 평가대상에 포함하도록 “전”의 용어가 “이전”의 용어로 개정되었으므로 이 건의 경우 평가기준일인 2009.12.31. 이전 사업연도에는 2009 사업연도가 포함되는 것이다.
1. 쟁점주식을 특수관계자인 형에게 저가양도한 것으로 보아상속세 및 증여세법상 보충적 평가액과의 차이에 대해 양도소득세를 과세한 처분의 당부
② 사업연도 종료일이 평가기준일인 경우 최근 3년간 순손익액의 계산시, 평가기준일이 속하는 사업연도를 ‘포함’한 3년간인지 여부
(1) 소득세법(2008.12.26. 법률 제9270호로 개정된 것) 제101조【양도소득의 부당행위 계산】① 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계 있는 자와의 거래로 인하여 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
④ 제1항의 규정에 의한 특수관계있는 자의 범위 기타 부당행위계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21301호로 개정된 것) 제167조【양도소득의 부당행위 계산】③ 법 제101조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때를 말한다. 다만, 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한한다.
1. 특수관계 있는 자로부터 시가보다 높은 가격으로 자산을 매입하 거나 특수관계 있는 자에게 시가보다 낮은 가격으로 자산을 양도한 때
2. 그 밖에 특수관계 있는 자와의 거래로 해당 연도의 양도가액 또는 필요경비의 계산시 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때
④ 제98조 제1항 각 호의 규정에 의한 특수관계 있는 자와의 거래에 있어서 토지등을 시가를 초과하여 취득하거나 시가에 미달하게 양도함으로써 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 취득가액 또는 양도가액을 시가에 의하여 계산한다.
⑤ 제3항 및 제4항의 규정을 적용함에 있어서 시가는상속세 및 증여세법제60조 내지 제64조와 동법시행령 제49조 내지 제59조 및 조세특례제한법제101조의 규정을 준용하여 평가한 가액에 의한다. 이 경우 상속세 및 증여세법 시행령제49조 제1항 본문중 "평가기준일 전후 6월(증여재산의 경우에는 3월로 한다) 이내의 기간"은 " 양도일 또는 취득일 전후 각 3월의 기간"으로 보며,조세특례제한법 제101조 중 "상속받거나 증여받는 경우"는 "양도하는 경우"로 본다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21292호로 개정된 것) 제56조【1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법】① 제54조 제1항의 규정에 의한 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액은 제1호의 가액으로 하되, 당해 법인이 일시우발적 사건에 의하여 최근 3년간의 순손익액이 비정상적으로 증가하는 등의 사유로 제1호의 가액에 의하는 것이 불합리한 것으로 기획재정부령이 정하는 경우에는 제2호의 가액으로 할 수 있다. 이 경우 그 가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다.
1. 다음의 산식에 의하여 계산한 가액 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 = [(평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액× 3)＋(평가기준일 이전 2년이 되는 사업연도의 1주당 순손익액× 2)＋(평가기준일 이전 3년이 되는 사엽연도의 1주당 순손익액 × 1)]×1/6
2. 기획재정부령이 정하는 신용평가전문기관 또는공인회계사법에 의한 회계법인중 2이상의 신용평가전문기관 또는 회계법인이 기획재정부령이 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액(법 제67조 및 법 제68조의 규정에 의한 상속세 과세표준신고 및 증여세 과세표준신고의 기한내에 신고한 경우로서 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서 작성일이 과세표준 신고기한 내에 속하고, 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 동일연도에 속하는 경우에 한한다)
② 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 각 사업연도의 주식수는 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수에 의한다. 다만, 평가기준일이 속하는 사업연도전 3년 이내에 무상증자 또는 무상감자를 한 사실이 있는 경우에는 무상증자 또는 무상감자전의 각 사업연도 종료일 현재의 발행주식총수는 기획재정부령이 정하는 바에 의한다.
③ 제1항 제1호의 규정에 의한 순손익액은법인세법제14조의 규정에 의한 각 사업연도소득에 제1호의 규정에 의한 금액을 가산한 금액에서 제2호의 규정에 의한 금액을 차감한 금액에 의한다. 이 경우 각 사업연도소득 계산시 손금에 산입된 충당금 또는 준비금이 세법의 규정에 따라 일시 환입되는 경우에는 당해금액이 환입될 연도를 기준으로 안분한 금액을 환입될 각 사업연도소득에 가산한다. 1.법인세법제18조 제4호에 따른 금액, 같은 법 제18조의2·제18조의3에 따른 수입배당금액 중 익금불산입액, 같은 법 제24조 제3항, 조세특례제한법제73조 제4항에 따라 해당 사업연도의 손금에 산입한 금액 및 그 밖에 기획재정부령이 정하는 금액
2. 다음 각 목의 규정에 의한 금액
(1) 국세통합전산망에 의하면, 쟁점법인의 사업자등록 내역 및 자본금 현황은 아래 <표1> 및 <표2>과 같고, 쟁점법인의 주식등변동상황명세서에 OOO가 2009.12.31. 쟁점주식을 양수한 것으로 나타난다.
(2) 청구인의 쟁점주식에 대한 양도소득세 신고내역은 아래 <표3>과 같다.
(3) 처분청은 쟁점주식을 보충적 평가방법에 따라 1주당 순손익가치를 OOO원으로 하여 1주당 평가액을 OOO원(부동산 과다보유 법인)으로 산출하였다.
(4) 청구인은 쟁점주식의 1주당 양도가액이 OOO원이고, 사업연도 종료일이 평가기준일인 경우 당해 사업연도를 제외하여 순손익액을 평가하여야 한다며 아래와 같이 주장하고 있다. (가) 쟁점법인은 주요 자산이 ‘농지’로서 매매가 제한되고, 여러 해 결손상태로서 배당금을 지급하지 않아 쟁점주식 보유에 따른 수익성도 매우 낮은 반면, 부채는 OOO원에 이르고 있었으며, 2008사업연도의 자기자본 장부가액 총계 OOO원을 기준으로 산정한 1주당 가액은 OOO원에 불과한 점을 고려하여 그 보다 2배 이상 높은 가격인 1주당 OOO원에 상호 협의를 통하여 정한 이 건 양도가액은 시가로 인정되어야 한다. 즉, 쟁점주식과 같이 거래의 특이한 상황이 존재하는 경우에는 상증법상 보충적 평가액 보다 제반상황을 고려하여 당사자들이 협의하여 결정한 가격을 시가로 인정하여야 한다. (나) 쟁점주식은 농업법인의 주식으로서 별다른 수익성이 기대되기 어렵고 배당금도 지급되지 않아 시장에서 매매가 되지 않으므로 즉시 현금화할 수 없어 상대적으로 저평가될 수밖에 없는 점(실제 상장주식 들 중 순자산가치의 20～30% 수준에 거래되는 주식도 다수 있음), 주 식을 매수하더라도 그 수익을 확보하는 것은 실제 부동산을 매각하여 청산하는 경우에나 가능한데 그 기간 동안에 투자자금에 대한 많은 이자비용만 부담하게 되므로 이를 감안하여 거래되는 점 등을 고려하면, 이 건 양도가액 1주당 OOO원은 시가로 충분히 인정될 수 있다 할 것이다. (다) 비상장주식의 보충적 평가방법 중 순손익액의 계산방법에 관한 상증법 시행령 제56조 제1항 제1호(이하 “이 건 시행령”이라 한 다)는 2001.12.31. '상속개시전'에서 '평가기준일 이전'으로 개정되었는바, 이 건 시행령에서 궁극적으로 산정하고자 하는 대상은 개정 전후 모두 같은 령 제56조 제1항의 ‘1주당 최근 3년간 순손익액의 가중평균액’이고, 같은 령 제56조 제1항은 이 건 시행령의 개정 전후에 걸쳐 변경된 내용이 전혀 없으므로, 이 건 시행령의 개 정을 전후로 순손익계산 대상 사업연도를 달리 보아야 할 근거는 없다. (라) 세법상 기간계산의 기본원칙인 초일불산입원칙에 의하면 ‘평가기준일 이전 1년이 되는 사업연도’에 ‘평가기준일이 속하는 사업연도’가 포함되지 않음은 보다 명백한바, 상증법에는 기간의 기산점에 관한 특별한 규정이 없고, 이 건에서 상증법 시행령 제56조 제1항 제1호의 ‘평가기준일 이전 1년’은 기간을 연으로 정한 때에 해당하므로, 국세기본법 제4조 의 규정에 근거한 민법 제157조 본문의 초일불산입 원칙에 의하여 초일인 평가기준일은 산입하지 아니하고 평가기준일 전일 24시로부터 기산하여 1년의 기간을 산정함이 타당하다.
(5) 재정경제부(현 기획재정부) 개정세법 해설(2002년)에 의하면, 비상장주식의 순손익가치 평가방법(상증법 시행령 제56조 제1항 제1호)의 개정취지는 ‘사업연도 중에 상속이 개시되거나 증여하여 비상장주식을 평가하는 경우에 중도결산해야 하는 어려움을 감안하여 상속개시일 또는 증여일이 속하는 사업연도 직전 3년간의 사업연도 순손익액을 기준으로 순손익가치를 산정하고 있으나, 사업연도 종료일이 상속개시일 또는 증여일인 경우 중도결산을 할 필요없이 순손익가치를 산정할 수 있으므로 당해 사업연도 순손익액을 반영하여 평가하도록 한다.’라고 밝히고 있다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 상증법상 재산의 평가는 평가기준일 현재 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고, 수용․공매가격 및 감정가격 등을 포함하되, 평가기준일 전후 3월 이내의 기간 중에 매매실례가액으로 하여 평가하도록 규정하고 있으며, 매매실례가액 등을 적용할 수 없는 경우에는 보충적 평가방법에 의해 평가하도록 규정하고 있는바, 이 건의 경우 청구인이 쟁점주식을 특수관계자에게 액면가액으로 양도한 가액이 시가에 상당하다고 주장하나, 이에 대한 객관적․구체적 증빙을 제시하지 못하고 있는 점, 쟁점주식의 거래일인 2009.12.31. 기준으로 전․후 3개월 이내에 쟁점법인의 주식에 대하여 불특정다수인 사이의 객관적 교환가치를 반영한 거래가액이 없어 시가를 산정할 수 없고, 쟁점주식의 시가를 산정하기 어려운 경우에는 순손익가치와 순자산가치에 의한 보충적 평가방법으로 평가하여야 하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(7) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 주식등변동상황명세서 등에 의해 2009.12.31. 특수관계자에게 쟁점주식을 양도한 것으로 확인되고 있는 점, 상증법 시행령에서 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 계산시 평가기준일 ‘이전’으로 규정하고 있고, ‘이전’의 의미는 그 날을 포함하는 것으로 해석되는 것으로 보이는 점, 상증법 시행령과 관련한 개정세법 취지도 비상장법인의 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 계산할 때 평가기준일이 사업연도 종료일인 경우에는 당해 사업연도 순손익액을 평가대상에 포함하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점주식을 사업연도 종료일에 거래한 이 건의 경우 거래일이 속하는 2009사업연도를 포함하여 순손익가치를 평가함이 타당하다 하겠다.
(8) 따라서, 처분청이 쟁점주식을 상증법상 보충적 평가방법에 의해 평가하여 저가양도로 보아 부당행위계산 부인하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.