동법인에게 초과이익을 창출할 수 있는 능력이 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
동법인에게 초과이익을 창출할 수 있는 능력이 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 이 건 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점영업권은 합병회계처리과정에서 발생한 회계상 대차차액을 조정하기 위하여 계상한 것에 지나지 않으므로법인세법상 자산성이 인정되지 아니하는 합병차손에 불과하다. 합병회계처리기준에 따르면 합병대가가 식별가능한 순자산의 공정가액을 초과한다면 반드시 그 초과금액을 회계상 영업권으로 인식하여야 하고, 또한, 자본시장법 규정에 따라 산정된 합병비율로 합병계약을 체결하고 그에 따라 합병대가를 교부하여야 하는바, 그 취지는 합병비율의 객관성, 적정성을 보장하여 불공정한 합병을 방지하기 위한 것이다. 따라서, 쟁점영업권은 OOO의 초과수익력에 대한 가치를 별도로 평가하여 계상한 것이 아니라 자본시장법상의 규정에 따라 주식시장에서의 주가를 기준으로 산정한 매수원가와 쟁점합병으로 취득한 자산·부채의 공정가액의 차액으로, 단순히 회계처리 과정에서 발생한 대차차액을 조정한 금액에 불과하므로법인세법상 영업권으로 볼 수 없다.
(2) 쟁점영업권은법인세법상 감가상각자산인 영업권 합병평가차익으로 인정될 수 없다. 쟁점영업권이법인세법상 감가상각자산으로 인정되려면 ① 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하고, ② 양도·양수자산과는 별도로 영업권이 사업상 가치가 있어야 하며, ③ 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액이어야 한다. 또한, 양도사업에 관한 허가·인가 등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래선 등 영업상의 이점에 대한 별도의 평가가 요구되는바, 쟁점합병은 코스닥상장법인간의 합병으로 자본시장법상 기준주가로 합병가액을 산정할 수밖에 없으며, 이렇게 결정된 합병비율에 따라 지급한 매수원가와 피합병법인인 OOO으로부터 승계한 순자산가액의 차액을 쟁점영업권으로 계상한 것이어서 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액에 해당하지 아니하므로법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정될 수 없다.
(3) 과세관청도 별도의 평가절차 없이 회계처리 과정에서 계상된 영업권은 세무상 감가상각자산에 해당하지 않는다는 일관된 입장을 취하고 있다. 과세관청은 유권해석을 통하여 “합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하면서 승계자산 이외에 당해 피합병법인의 상호․거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 초과수익을 창출할 수 있는 가치를 별도로 평가하여 대가를 지급한 경우에 한하여”법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 보는 것이라는 입장을 표명하였으며(법인-397, 2010.4.21., 법인-1020, 2009.3.12., 서면2팀-594, 2006.4.5.), ‘단순히 피합병법인의 순자산가액과 신주교부가액과의 차액을 영업권으로 계상한 경우’나 ‘자산가액을 초과하는 부채의 가액을기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙에 따라 영업권으로 계상한 경우’ 등 단순히 회계상 대차차액을 영업권으로 계상한 경우에는법인세법상 감가상각자산인 영업권으로 인정하지 아니하였다.
(4) 2007년 5월 주권상장법인인 주식회사 OOO이 또 다른 주권상장법인인 OOO 주식회사를 합병하였고, 이 사건 부과처분과 동일한 과세논리로 합병평가차익을 익금산입한 데 대하여 법원은 동 과세처분이 위법하므로 취소하여야 한다고 판시(OOO법원 2015.4.3. 선고 2014누56545 판결, OOO법원 2014.6.27. 선고 2013구합58344 판결)하였다.
(1) 쟁점영업권은 자본시장법에 따라 주식의 시가를 기준으로 피합병법인의 가치를 적정하게 평가하고 이를 기초로 하여 지급한 합병대가와 취득한 자산·부채의 공정가액의 차액으로 세법상 영업권에 해당한다. 법인세법 시행령제24조 제4항의 입법취지를 보면 1998년 개정 당시 “피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 영업권”의 문구를 삽입한 이유는 자산성이 없는 즉, 단순히 대차평균에 따라 계상되는 영업권을 방지하기 위한 것으로, 피합병법인이 상장법인임에 따라 오히려 평가가 주관적으로 개입될 여지가 있는 미래의 수익가치 평가 등의 평가요소는 고려되지 않고, 가장 객관적으로 평가될 수 있는 시가를 기준으로 최근 1월간의 평균종가, 최근 1주일간의 평균종가, 그리고 최근일의 종가 중 낮은 가액(이하 “기준주가”라 한다)으로 평가하였으므로 쟁점영업권은 세법상 자산성이 인정되는 영업권에 해당한다.
(2) 쟁점영업권 가액은 “피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급”한 것으로, 상대방이 있는 거래에서 매수하는 자산의 공정가액을 초과하여 대가를 지급한다는 것은 매수법인의 기술력, 거래관계 등 무형의 재산적 가치가 존재하기 때문에 가능한 것이므로 매수 자산의 공정가액을 초과하여 지급하는 금액은 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것으로 봄이 타당하다. 피합병법인인OOO은 생산기술, 판매조직의 우수성, 기업의 역사 등이 결합되어 초과이익을 창출할 수 있는 능력(초과수익력)이 있는 것으로 보이며, 대법원도 “기술력, 거래 관계 등을 장차 초과수익을 올릴 수 있는 무형의 재산적 가치로 인정하여 합병대가를 산정하였으므로 합병시 피합병법인 주주들에게 순자산 가액을 초과하여 지급한 합병대가가 있는 경우 이는 영업권의 대가에 해당”한다고 판시(대법원 2012.5.9. 선고 2012두1044 판결)한바, 청구법인이 OOO의 순자산 공정가액을 초과하여 지급한 금액은 피합병법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것으로서 법인세법상 영업권으로 보아야 한다.
(3) 현실적으로 영업권의 개별 평가 방법은 확립되어 있지 않을 뿐만 아니라 영업권의 대가는 피합병회사의 영업망, 신용도, 고용승계, 거래관계 등 모든 원인이 전체 자산과 어울려 평가되어지는 점을 고려하면 영업권은 개별 평가하는 것보다는 전체의 기업가치에서 개별 순자산가액을 차감하여 계산하는 것이 합리적이며, 대법원도 “자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 사실상 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들을 전체로서 영업권으로 파악·평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병법인 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 영업권에 대한 적절한 평가방법”이라고 판시(대법원 2007.10.16. 선고 2007두12316 판결)한바, 피합병법인의 주주에게 지급한 합병대가에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 영업권 가액으로 평가하는 방법은 적절한 평가방법이다.
(4) 피합병법인의 순자산가치를 초과하여 지급한 금액을 영업권의 대가로 인정한 대법원의 판단(대법원 2012.5.9. 선고 2012두1044 판결) 사례와 비교해 보아도, 쟁점영업권은 세법상 자산성이 있는 영업권에 해당한다. 청구법인은 주권상장법인인 주식회사 OOO이 또 다른 주권상장법인인 OOO 주식회사를 합병한 사안이 상장법인간 합병인 점에서 유사한 사건이라고 주장하나, 쟁점영업권은 피합병법인인 OOO이 초과수익력이 있는 반면, 위 사건의 피합병법인인 OOO 주식회사는 영업손실 및 누적 당기순손실로 인하여 초과수익력이 존재한다고 보기 어려운 점에서 유사한 사건으로 볼 수 없다. 또한,기업인수·합병 등에 관한 회계처리준칙상 영업권은 내용연수(미래의 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간으로 하며 20년을 초과하지 못함)에 걸쳐 정액법으로 상각하고, 매수일에 인식된 영업권은 매결산기 회수가능가액으로 평가하여 회수가능가액이 장부가액에 미달할 경우 감액하도록 되어있는데, 쟁점영업권이 회계상 대차차액으로서 가치가 없는 것이라면 2009사업연도 및 이후 사업연도 결산시 전액을 감액하고 손상차손을 인식하였을 것이나, 청구법인은 쟁점영업권을 20년에 걸쳐 감가상각을 하고 있고, 손상차손 계상액은 없는 점 등은 청구법인이 동 영업권의 자산성을 인정하고 있다는 반증으로 보아야 한다.
(1) 법인세법 제17조(자본거래로 인한 수익의 익금불산입) ① 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하지 아니한다.
3. 합병차익. 다만, 대통령령이 정하는 합병평가차익(이하 "합병평가차익"이라 한다)을 제외한다. 제23조(감가상각비의 손금불산입) ① 고정자산에 대한 감가상각비는 내국법인이 각 사업연도에 이를 손금으로 계상(결산을 확정함에 있어서 손비로 계상하는 것을 말한다. 이하 같다)한 경우에 한하여 대통령령이 정하는 바에 따라 계산한 금액(이하 이 조에서 상각범위액 이라 한다)의 범위안에서 당해 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하고, 그 계상한 금액 중 상각범위액을 초과하는 부분의 금액은 이를 손금에 산입하지 아니한다.
② 제1항의 규정에 의한 고정자산은 토지를 제외한 건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산으로 한다. 제44조(합병평가차익상당액의 손금산입) ① 다음 각호의 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 자산(대통령령이 정하는 자산에 한한다)의 가액 중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병등기일이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입할 수 있다.
1. 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것
2. 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동 합병대가의 총합계액 중 주식등의 가액이 100분의 95이상일 것
3. 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것
③ 제1항의 규정을 적용받고자 하는 합병법인은 대통령령이 정하는 바에 따라 합병평가차익에 관한 명세서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다. (2) 법인세법 시행령 제12조(합병평가차익 등의 계산) ① 법 제16조 제1항 제2호 가목에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익 등"이라 함은상법제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 금액(이하 이 조에서 "합병차익"이라 한다)에 달할 때까지 다음 각호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 제1호·제3호(법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금에 한한다) 및 제4호의 금액(주식회사외의 법인의 경우에는 이를 준용하여 계산한 금액을 말한다)을 말한다. 다만, 제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 제1호의 금액으로 한다.
1. 피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 그 가액중 피합병법인의 장부가액(제14조 제1항 제1호 다목의 규정에 해당하는 경우에는 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액에서 승계한 피합병법인의 자산의 장부가액과 부채의 차액을 차감한 금액을 가산한 가액을 말한다)을 초과하는 부분의 가액
2. 법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액(주식의 경우에는 액면가액에 의하여 평가한 금액으로 한다)이 피합병법인의 자본금에 미달하는 경우 그 미달하는 금액
3. 피합병법인의 자본잉여금중 법 제16조 제1항 제2호 본문의 규정에 해당하는 잉여금외의 잉여금부터 순차로 계산한 금액
4. 피합병법인의 이익잉여금에 상당하는 금액
③ 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서는상법제459조 제2항의 규정에 의한 준비금의 승계가 있는 경우에도 그 승계가 없는 것으로 보아 이를 계산한다. 제15조(주식발행액면초과액 등) ② 법 제17조 제1항 제3호 단서에서 "대통령령이 정하는 합병평가차익"이라 함은 제12조 제1항 제1호 및 동조 제3항의 규정에 의하여 계산한 금액을 말한다. 제24조(감가상각자산의 범위) ① 법 제23조 제2항에서 "건물, 기계 및 장치, 특허권 등 대통령령이 정하는 자산"이라 함은 다음 각호의 고정자산(제2항의 자산을 제외하며, 이하 "감가상각자산"이라 한다)을 말한다.
2. 다음 각목의 1에 해당하는 무형고정자산
④ 제1항 제2호 가목의 영업권중 합병 또는 분할의 경우 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)이 계상한 영업권은 합병법인 또는 분할신설법인(분할합병의 경우에 한한다)이 피합병법인 또는 분할법인(소멸한 분할합병의 상대방법인을 포함한다. 이하 이 항에서 같다)의 자산을 평가하여 승계한 경우로서 피합병법인 또는 분할법인의 상호·거래관계 기타 영업상의 비밀 등으로 사업상 가치가 있어 대가를 지급한 것에 한하여 이를 감가상각자산으로 한다. 제80조(합병평가차익상당액의 손금산입) ① 법 제44조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령이 정하는 자산"이라 함은 유형고정자산을 말한다.
④ 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 금액은 개별 유형고정자산별로 감가상각자산의 경우에는 일시상각충당금으로, 토지의 경우에는 압축기장충당금으로 계상하여야 한다. 이 경우 개별 유형고정자산의 일시상각충당금 또는 압축기장충당금은 유형고정자산의 합병평가차익에 개별 유형고정자산의 평가증액이 평가증된 유형고정자산의 총평가증액에서 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다. (3) 법인세법 시행규칙 제12조(감가상각자산의 범위) ① 영 제24조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 영업권에는 다음 각호의 금액이 포함되는 것으로 한다.
1. 사업의 양도·양수과정에서 양도·양수자산과는 별도로 양도사업에 관한 허가·인가등 법률상의 지위, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상의 비법, 신용·명성·거래선 등 영업상의 이점 등을 감안하여 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 금액
2. 설립인가, 특정사업의 면허, 사업의 개시등과 관련하여 부담한 기금·입회금등으로서 반환청구를 할 수 없는 금액과 기부금등
(4) 자본시장과 금융투자업에 관합 법률 제165조의4(합병 등의 특례) 주권상장법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위(이하 이 조에서 "합병 등"이라 한다)를 하려면 대통령령으로 정하는 요건・방법 등의 기준에 따라야 한다.
2. 대통령령으로 정하는 중요한 영업 또는 자산의 양수 또는 양도
3. 주식의 포괄적 교환 또는 포괄적 이전
(5) 자본시장과 금융투자업에 관합 법률 시행령 제176조의5(합병의 요건ㆍ방법 등) ① 주권상장법인이 다른 법인과 합병하려는 경우에는 다음 각 호의 방법에 따라 산정한 합병가액에 따라야 한다. 이 경우 주권상장법인이 제1호 또는 제2호 가목 본문에 따른 가격을 산정할 수 없는 경우에는 제2호 나목에 따른 가격으로 한다.
1. 주권상장법인 간 합병의 경우에는 합병을 위한 이사회 결의일과 합병계약을 체결한 날 중 앞서는 날의 전일을 기산일로 한 다음 각 목의 종가를 산술평균한 가액과, 다목의 종가 중 낮은 가액으로 한다. 이 경우 가목 및 나목의 평균종가는 종가를 거래량으로 가중산술평균하여 산정한다.
2. 주권상장법인과 주권비상장법인 간 합병의 경우에는 다음 각 목의 기준에 따른 가격
② 제1항 제2호 나목에 따른 자산가치ㆍ수익가치 및 그 가중산술평균방법과 상대가치의 산출방법은 금융위원회가 정하여 고시한다.
(1) 청구법인 및 처분청에서 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실관계가 나타난다. (가) 쟁점합병에 대하여 청구법인은 OOO의 순자산 공정가액과 합병대가와의 차액인 OOO원을 회계상 영업권으로 계상하고,법인세법상 감가상각자산에 해당하지 않는 것으로 보아 아래 <표1>과 같이 세무조정하였으나, 처분청은 쟁점영업권을법인세법상 감가상각자산으로 보아 익금산입 누락된 OOO원을 익금산입하여 청구법인에게 이 건 법인세를 과세하였다. OOO (나) 2009.9.25. 회계법인의 합병보고서, 합병계약서에 의하면, 청구법인과 OOO은 신규사업 진출을 통한 주주가치의 극대화를 추구하기 위하여 합병하였고, 합병비율 및 합병신주의 배정 등에 있어 청구법인과 OOO은 모두 코스닥시장에 상장되어 있는 주권상장법인으로 자본시장법 시행령 제176조의5 제1항 에 따라 합병가액을 산정한 후, 이를 기초로 하여 합병비율을 산정하고, 합병기일 현재 OOO의 보통주식 1주당 청구법인의 보통주식 0.303634주를 교부한 것으로 나타난다. (다) 쟁점합병 이후 청구법인의 감사보고서상 재무제표에 대한 주석 중 영업권에 대한 내용은 아래 <표2>, <표3>과 같다. OOO (라) 청구법인의 법인세 신고내용에 의하면, 청구법인은 2000.11.17. 소프트웨어 개발 등을 주요목적으로 설립되어 사업을 영위하여 왔으나 쟁점합병 이후 의약품 제조·판매에 주력하였고, 쟁점합병 전후 회사의 매출구조가 기존 소프트웨어 자문, 개발 및 공급업에서 의약품제조업으로 변경된 것으로 나타난다. OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점영업권은 단순히 합병회계처리 과정에서 발생하는 회계상의 대차 액을 조정하기 위하여 계상된 것으로법인세법상 감가상각자산으로 인정될 수 없다고 주장하나, 청구법인은 피합병법인을 평가함에 있어 자본시장법에 따라 기준주가로 평가하였는바, 그 방법은 거래의 경제적 합리성과 객관적 교환가치에 대한 적정성을 담보하는 것으로 인정되며, 기준주가에 의한 피합병법인의 가치 평가는 이론적 또는 현실적으로도 적정하게 가치를 평가하는 것이므로, 쟁점영업권은 그 자체로 사업상 가치가 있어 세법상으로 자산성이 인정되는 영업권으로 보이는 점, 쟁점합병과 관련한 감사보고서에 의하면 청구법인은 피합병법인으로부터 승계한 자산과 부채를 공정가액으로 인식함과 아울러 OOO원의 영업권을 계상하였으며 이를 경제적 효익이 유입될 것으로 기대되는 기간인 20년 동안 정액법으로 상각한 것인 만큼, 쟁점영업권은 피합병법인의 사업상 가치에 대한 대가로 지급된 것으로 보이는 점, 자산의 각 항목에 따라 사업성 가치를 평가하여 그 결과를 영업권 가액으로 산정하는 것은 쉽지 아니할 뿐만 아니라 피합병법인이 가지는 여러 장점들 전체를 영업권으로 파악․평가하여도 기업거래 관행이나 회계원칙상 부당한 것으로 보이지는 아니하므로 회사합병을 통하여 피합병법인 주주에게 지급한 금액에서 피합병법인의 순자산가액을 공제한 금액을 모두 영업권으로 보더라도 적절한 평가방법이라고 할 수 있는 점(대법원 2007.10.16. 선고 2007두12316 판결, 같은 뜻임), 쟁점합병을 전후하여 합병법인인 청구법인의 매출구조가 기존의 소프트웨어 자문, 개발 및 공급업에서 의약품제조업으로 변경되었고 새로운 업종으로 변경한 2009사업연도부터 꾸준히 기록한 흑자는 피합병법인인 OOO의 생산기술 및 판매조직의 우수성, 기업의 역사 등이 결합되어 발생한 것으로 이를 감안하면 동 법인에게 초과이익을 창출할 수 있는 능력이 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점영업권을 감가상각자산으로 보아 이 건 법인세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.