흑자법인이 그 주주의 특수관계인으로부터 부동산을 증여받아 그 주주가 주식가치증가이익을 얻었다고 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 2010.5.26. 설립되어 부동산임대업을 영위하는 주식회사 OOO(이하 OOO이라 한다)의 주주들로서, 그 대표이사 OOO직계비속 또는 그 배우자이다.
• 나. OOO2011.2.9. OOO소재 토지와 그 지상 건물(장부가액 OOO억원, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 증여하였고, OOO자산수증이익에 대해 법인세 OOO억원을 신고․납부하였다.
• 다. OOO세무서장은 OOO쟁점부동산을 증여받음에 따라 그 주주인 청구인들의 주식가치가 1주당 OOO에서 1주당 OOO으로 증가되는 이익을 얻었다고 보아 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제2조 제3항, 제42조 제1항 제3호 및 같은 법 시행령 제31조의9 제1항에 따라 증여재산가액을 산정하여 청구인들에게 증여세를 과세하도록 처분청에 과세자료를 통보하였다.
• 라. 처분청은 이에 따라 상증법 시행령 제31조의9 제1항에서 정한 방법으로 산출한 쟁점부동산 증여전후 주식 가치 변동액을 증여재산가액으로 하여 청구인들에게 아래 [표]와 같이 각 증여세를 결정․고지하였다.
• 마. 청구인들은 이에 불복하여 2015.1.9.(OOO)과 2015.1.13.(OOO) 각 이의신청을 거쳐 각 2015.5.11. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 흑자법인의 거래로 주주가 얻은 이익에 대해 증여세를 과세하기 위한 과세요건과 과세표준 산정방법에 관한 법률의 규정이 없음에도 상증법 제2조 제3항만을 근거로 흑자법인의 주주에게 증여세를 부과하는 것은 조세법률주의에 위배된다. 법인이 자산을 증여받으면 주주가 간접적으로 이익을 얻게 되는 것은 당연한 일이며, 상증법은 그러한 경우 중 특정법인(결손 또는 휴․폐업 법인)의 주주에 한하여 증여세 부과대상으로 규정(제41조)하고 있음에도 그 규정에서 과세대상으로 삼고 있지 아니한 흑자법인의 주주에게까지 증여세를 부과하는 것은 예상할 수 없는 변칙적인 증여를 방지하고자 도입된 상증법상 포괄주의의 취지에 부합하지 아니하고, 납세자의 예측가능성을 벗어나 법적안정성을 침해하는 것이다. 법인이 자산수증이익을 얻으면 법인에게 법인세를 과세하고 법인이 법인세 납부 후 잔여이익을 주주에게 배당하면 주주에게 소득세를 과세하는 것이 소득의 흐름에 따라 각 소득의 귀속자에게 과세한다는 법인세법과 소득세법의 기본원칙에 부합하는 것임에도 이 건과 같이 법인이 자산수증이익을 얻은 것에 대해 법인에게 법인세를 부과하는 것에 그치지 아니하고 법인이 그 이익을 배분하지도 아니하였는데도 그 주주에게 증여세를 과세하는 것은 위와 같은 과세원칙을 심각하게 훼손하는 것이며 결국 미실현이익에 대한 과세 및 이중과세가 된다.
• 나. 처분청 의견 개정 상증법은 온갖 변칙적인 부의 무상이전에 대해 증여세를 과세할 수 있도록 하기 위해 완전포괄주의를 도입하여 타인으로부터 무상으로 재산을 직간접적으로 이전받거나 타인의 기여에 의하여 재산가치가 증가된 경우를 포괄적으로 증여세 과세대상으로 하는 내용의 상증법 제2조 제3항을 도입하였으므로 흑자법인이 주주와 특수관계에 있는 자로부터 자산을 증여받음으로써 그 주주가 주식가치 증가이익을 얻은 경우에 대하여는 상증법 제2조 제3항을 직접 과세근거 규정으로 하여 증여세를 과세할 수 있다고 보는 것이 상증법 개정취지 등에 부합하고, 그 과세표준을 계산함에 있어서는 재산가치 증가사유 발생 전후 주식가치 증가액 산출에 관한 상증법 시행령 제31조의9에 따르는 것이 실질에 가장 부합한다. 청구인들은 이 건 거래로 주식가치가 증가되는 이익을 실현하였으므로 미실현이익에 대한 과세가 아니고(상증법상 주식가치증가이익에 대한 과세 규정은 다수가 있다), 흑자법인의 거래로 법인의 순자산이 증가된 것에 대해 법인에게 부과하는 법인세와 주주가 보유하는 주식가치가 증가된 것에 대해 주주에게 부과하는 증여세는 각 그 소득의 귀속자, 납세의무자, 과세대상 이익, 과세표준 계상방법을 달리하므로 이중과세가 아니며, 법인의 이익이 주주에게 처분됨으로써 주주가 향유하는 이익에 대한 배당소득세와 법인이 이익을 얻음으로써 주식가치가 증가됨에 따라 청구인의 재산이 증식되는 이익에 대한 증여세는 각 그 과세대상이 전혀 다른 것이므로 이 또한 이중과세라고 볼 수 없다.

• 가. 쟁 점 흑자법인이 그 주주의 특수관계인으로부터 부동산을 증여받아 그 주주가 주식가치증가이익을 얻었다고 보아 증여세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제2조(증여세 과세대상) ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산

2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조제2항, 제6조제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우에는 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산

② 제1항에 규정된 증여재산에 대하여 수증자에게 소득세법에 따른 소득세, 법인세법에 따른 법인세가 부과되는 경우(제45조의3에 따라 증여로 의제되는 경우는 제외한다)에는 증여세를 부과하지 아니한다. 소득세, 법인세가 소득세법, 법인세법 또는 다른 법률에 따라 비과세되거나 감면되는 경우에도 또한 같다.

③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자의 대통령령으로 정하는 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래

2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래

3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래

② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. 제42조(그 밖의 이익의 증여 등) ① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.

3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채 등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액으로 한다.

⑦ 제1항, 제3항, 제4항 및 제6항을 적용할 때 1억원 이상인 재산의 범위, 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후 그 재산의 평가차액 산정방법, 주식전환등 당시의 주식가액 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ⑥ 법 제41조제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 제31조의9(그 밖의 이익의 증여 등) ① 법 제42조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익"이란 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 이익을 말한다.

4. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 주식전환등의 경우: 주식전환등을 할 당시의 주식가액(제30조 제4항 제1호 및 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 말한다)에서 주식전환등의 가액을 차감한 금액이 1억원 이상인 경우의 당해 금액

5. 법 제42조 제1항 제3호의 규정 중 제4호에 해당하지 아니하는 그 밖의 경우: 소유지분 또는 그 가액의 변동 전·후에 있어서 당해 재산의 평가차액이 변동 전 당해 재산가액의 100분의 30 이상이거나 그 금액이 3억원 이상인 경우의 당해 평가차액. 이 경우 당해 평가차액은 다음 각목의 규정에 의하여 계산한다.

• 가. 지분이 변동된 경우: (변동 후 지분 － 변동 전 지분) × 지분 변동 후 1주당 가액(제28조 내지 제29조의3의 규정을 준용하여 계산한 가액을 말한다)
• 나. 평가액이 변동된 경우: 변동 후 가액 － 변동 전 가액
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 상증법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증법’이라 한다)에는 증여의 개념에 관한 정의 규정이 없었고 민법상 증여의 개념을 차용하였는데, 이러한 증여의 차용 개념만으로는 민법상 증여의 형식에 의하지 않은 부의 무상이전, 즉 변칙적인 증여를 통한 증여세 회피를 막을 방법이 없으므로, 과세당국은 여러 증여의제 규정(구 상증법 제32조 내지 제42조)을 두어 이에 대처해 왔다. 그러나 이러한 개별 증여의제 규정만으로는 신종 파생금융상품이나 금융기법, 다양한 자본거래 등에 따른 새로운 유형의 변칙 증여에 미리 대처할 수 없는 문제점이 지적되었고, 이에 이러한 다양한 형태의 부의 무상이전에 대한 증여세 과세의 법적 근거를 마련하여 공평과세를 구현하기 위하여 2003.12.30. 법률 제7010호로 상증법을 개정하여 종전의 민법에서 차용하여 오던 증여개념을 탈피하여 민법상 증여와는 다른 세법 고유의 포괄적인 증여개념(상증법 제2조 제3항)을 입법함과 동시에 종전의 열거방식의 개별 증여의제 규정(구 상증법 제32조 내지 제42조)을 예시규정(상증법 제33조 내지 제42조)으로 바꾸는 이른바 ‘증여세 완전포괄주의’를 도입하였다.

(2) 2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 상증법은 제2조 제1항에서 타인의 증여로 인한 증여재산을 증여세 과세대상으로 규정하면서, 제2조 제3항에서 “이 법에서 ‘증여’라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭․형식․목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형․무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다”고 규정하여 민법상 증여와는 구별되는 증여의 개념을 별도로 마련하였고, 제33조 내지 제42조는 종전의 증여의제 규정의 내용을 보완하여 증여재산 가액의 계산에 관한 예시규정으로 전환하였다.

(3) 이러한 상증법 제2조 제3항의 도입 배경, 입법 취지, 다른 조문과의 체계 등에 비추어 보면 상증법 제2조 제3항에 근거한 증여세의 과세는 가능하다고 봄이 타당하다(대법원 2011.4.28. 선고 2008두17882 판결, 같은 뜻임).

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, OOO는 청구인들과 특수관계에 있는 자로서 OOO쟁점부동산을 증여하는 방법을 통하여 청구인들의 지분비율의 범위 내에서 쟁점부동산 증여 후의 OOO주식 가치와 쟁점부동산 증여 전의 OOO주식 가치와의 차액 상당의 이익을 무상으로 이전하거나 기여에 의하여 청구인들 소유의 OOO주식 가치를 증가시켰다고 할 것이고, 이는 상증법 제2조 제3항에서 증여세 과세대상으로 삼고 있는 ‘증여’에 해당하며, 그 증여재산가액은 쟁점부동산 증여 전후의 주식 가치 변동액이라 할 것이므로 일정한 주식 가치 증가사유 발생 전후의 주식가치 변동액 산출에 관한 상증법 시행령 제31조의9 제1항에 따라 그 증여재산가액을 산출함이 타당한 것으로 보인다. 따라서, 처분청이 청구인들과 특수관계에 있는 자가 OOO쟁점부동산을 증여함으로 인해 청구인들이 얻은 이익에 대해 상증법 제2조 제3항 및 같은 법 시행령 제31조의9 제1항에 따라 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.