일시적으로 보유하고 있는 자기주식은 평가기준일 당시의 시가에 의하여 평가하는 것이 타당하고, 청구법인1이 보유한 자기주식을 평가기준일 당시의 시가에 의하여 평가 하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
일시적으로 보유하고 있는 자기주식은 평가기준일 당시의 시가에 의하여 평가하는 것이 타당하고, 청구법인1이 보유한 자기주식을 평가기준일 당시의 시가에 의하여 평가 하여 부당행위계산 부인규정을 적용하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견
2012. 7.27. ｢ 상속세 및 증여세법 집행기준｣ 63-55-1은 기존의 잘못된 집행기준을 정정 게시한 것에 불과한 것이어서 청구법인1이 보유한 자기주식을 평가기준일 당시의 시가를 적용하여 1주당 평가액을 계산하면 청구법인1이 특수관계인 청구법인2에게 분여한 이익은 OOO 원으로 부당행위계산부인 규정 적용대상이다.
(1) 상속세 및 증여세법 제60조【평가의 원칙 등】① 이 법에 의하여 상속세 또는 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 의한다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법에 의하여 평가한 가액(제63조 제2항의 규정에 해당하는 경우를 제외한다)은 이를 시가로 본다.
② 제1항의 규정에 의한 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용·공매가격 및 감정가격 등 대통령령이 정하는 바에 의하여 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항의 규정을 적용함에 있어서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 방법에 의하여 평가한 가액에 의한다. 제63조【유가증권 등의 평가】① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
(2) 상법(2011.4.14. 법률 제10600호로 개정되기 전의 것) 제341조【자기주식의 취득】회사는 다음의 경우외에는 자기의 계산으로 자기의 주식을 취득하지 못한다.
2. 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업 전부의 양수로 인한 때
3. 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 때
4. 단주의 처리를 위하여 필요한 때 제341조의2【주식매수선택권부여목적 등의 자기주식취득】① 회사는 제340조의 2 제1항의 규정에 의하여 자기의 주식을 양도할 목적으로 취득하거나 퇴직하는 이사ㆍ감사 또는 피용자의 주식을 양수함으로써 자기의 주식을 취득함에 있어서는 발행주식총수의 100분의 10을 초과하지 아니하는 범위안에서 자기의 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득금액은 제462조 제1항에 규정된 이익배당이 가능한 한도 이내이어야 한다.
③ 회사가 제1항의 규정에 의하여 자기의 주식을 취득한 경우에는 상당한 시기에 이를 처분하여야 한다.
(3) 상법(2011.4.14. 법률 제10600호로 개정된 것) 제341조【자기주식의 취득】① 회사는 다음의 방법에 따라 자기의 명의와 계산으로 자기의 주식을 취득할 수 있다. 다만, 그 취득가액의 총액은 직전 결산기의 대차대조표상의 순자산액에서 제462조 제1항 각 호의 금액을 뺀 금액을 초과하지 못한다.
1. 거래소에서 시세(時勢)가 있는 주식의 경우에는 거래소에서 취득하는 방법(2011.4.14. 개정)
2. 제345조 제1항의 주식의 상환에 관한 종류주식의 경우 외에 각 주주가 가진 주식 수에 따라 균등한 조건으로 취득하는 것으로서 대통령령으로 정하는 방법 제341조의2【특정목적에 의한 자기주식의 취득】회사는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제341조에도 불구하고 자기의 주식을 취득할 수 있다.
1. 회사의 합병 또는 다른 회사의 영업전부의 양수로 인한 경우
2. 회사의 권리를 실행함에 있어 그 목적을 달성하기 위하여 필요한 경우
3. 단주(端株)의 처리를 위하여 필요한 경우
4. 주주가 주식매수청구권을 행사한 경우
(1) 처분청은 쟁점합병을 통해 청구법인1이 청구법인2에게 분여한 이익을 다음 <표2>와 같이 OOO원으로 계산하였고, 이에 대해 청구법인들은 쟁점합병 당시 유효한 ｢상속세 및 증여세법 집행기준｣에 따라 ｢상속세 및 증여세법｣상 분할법인 주식의 보충적 평가를 위한 1주당 순자산가치 계산시 일시적 목적으로 보유하는 자기주식은 취득가액 상당액을 자산가액에 포함하여야 하며, 이 경우 청구법인1이 청구법인2에게 분여한 이익은 OOO원으로 계산된다고 주장하고 있는바, 동 자기주식이 일시적 보유목적이라는 사실과 분여이익의 계산내역에 대해서는 처분청과 청구법인들 간에 다툼이 없다. <표2> (2) ｢법인세법 시행령｣ 제88조 제1항 제8호 가목의 규정에 따른 불균등합병시 부당행위계산부인 규정을 적용하기 위한 이익의 분여요건은 같은 법 시행령 제88조 제6항에서 ｢상속세 및 증여세법｣ 규정을 준용하도록 규정함에 따라 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제28조 제3항 에서 정한 1주당 평가차액이 합병법인 1주당 평가액의 30% 이상이거나 분여한 이익이 OOO원 이상인 경우로서 이 건 쟁점합병으로 인해 1주당 평가차액이 청구법인1 1주당 평가액의 30% 미만이라는 사실에 대해서는 처분청과 청구법인 간에 다툼이 없다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제55조 제1항 에서 비상장주식을 평가함에 있어 순자산가액 산정시 당해 법인의 자산은 ｢상속세 및 증여세법｣ 제60조 및 제66조의 규정에 따라 ‘시가’에 의해 평가하도록 규정하고 있고, 일시적으로 보유하고 있는 자기주식의 평가에 대하여 이를 달리 평가한다는 규정을 두고 있지 않으므로 평가기준일 당시의 ‘시가’에 의하여 평가하는 것이 타당하고, 이 경우 청구법인1 발행주식과 청구법인1이 보유한 자기주식의 평가기준일이 같으므로 1주당 가액 또한 같은 것으로 보아 ｢상속세 및 증여세법 시행령」제54조의 산식을 적용하여 청구법인1 발행주식의 1주당 가액을 산정하는 것이 타당한 점, 국세청의 집행기준은 과세관청의 내부적인 행정집행의 기준을 정한 행정규칙에 불과하고, 법원이나 국민을 기속하는 효력이 있는 법규가 아니므로 과세처분이 납세의무 성립 당시의 조세법규에 근거하는 이상, 그 당시 집행기준이 아닌 개정된 집행기준을 참작하였다고 하더라도 그 자체로 소급과세금지 원칙에 반하는 것은 아닌 점, ｢국세본법｣ 제18조 제3항에서 규정하고 있는 조세관행존중의 원칙은 합법성의 원칙을 희생하여서라도 납세자의 신뢰를 보호함이 정의에 부합하는 것으로 인정되는 특별한 사정이 있을 경우에 한하여 적용되는 것으로 이 건 쟁점합병시 청구법인들은 청구법인1이 보유한 자기주식을 소각목적으로 보유하고 있는 것으로 보아 쟁점합병일(2011.9.30.) 당시의 ｢상속세 및 증여세법 집행기준｣ 63-55-1에 따라 평가한 사실이 없고, 처분청의 과세처분 이후에 자기주식을 일시적으로 보유하였다는 사실을 인정하면서 동 집행기준에 따라 취득가액으로 평가하여야 한다고 주장하고 있는바, 이는 ‘납세자가 과세관행을 신뢰함을 기초로 행위 또는 계산을 한 경우’에 해당하지 아니하여 보호대상으로 보기 어려운 점 등에 비추어 청구법인1이 보유한 자기주식을 평가기준일 당시의 ‘시가’에 의하여 평가하여 청구법인1이 특수관계인 청구법인2에게 분여한 이익을 OOO원으로 보아 부당행위계산부인 규정을 적용하여 청구법인들에게 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.