국조법 시행령 제6조의2 제3항 제2호는 용역거래의 정상가격 산정방법 중 하나로 편익접근법을 제시하고 있으며, 같은 조 제4항 제2호는 편익접근법을 사용하여 국세청장이 정상가격을 산정할 수 있도록 규정하고 있으므로 국세청 모형이 편익접근법을 사용한 것은 적법함
국조법 시행령 제6조의2 제3항 제2호는 용역거래의 정상가격 산정방법 중 하나로 편익접근법을 제시하고 있으며, 같은 조 제4항 제2호는 편익접근법을 사용하여 국세청장이 정상가격을 산정할 수 있도록 규정하고 있으므로 국세청 모형이 편익접근법을 사용한 것은 적법함
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 합리적인 과세근거를 제시하지 못하였으므로 근거과세원칙을 위반하였다. 처분청은 쟁점지급보증거래와 관련한 사실관계 조사를 충분히 수행하지 않았고, 청구법인에 이유를 설명하지 않고 산정근거가 불명확한 국세청 모형에 따라 과세하였으므로 국세기본법제16조에 따른 근거과세원칙을 위반하였다.
(2) 비용․편익접근법을 사용한 청구법인의 평가를 배척하고 청구법인이 적용을 원하지 않은 국세청 모형을 적용하여 산정한 처분청의 지급보증수수료는국제조세조정에 관한 법률(이하 “국조법”이라 한다) 시행령 제6조의2 제3항 및 4항을 위반하였다. (3) 국세청 모형은 편익접근법을 기반으로 한 경제적 합리성이 결여된 모형이다. (가) 편익접근법과 유사한 국세청 모형은 국외특수관계자가 지급할 수 있는 최대한을 정상 지급보증수수료로 산정하므로 실제 시장에서는 거래할 수 없는 문제가 있으므로, 본사의 지급보증에 따르는 원가(신용위험프리미엄+관리비용)와 자회사의 보증 전․후 차입비용 절감액 사이에서 결정한 청구법인의 정상 지급보증수수료 산정방법은 OECD Guidelines 7.29에도 부합하는 정당한 방법이다. (나) 또한, 국세청 모형은 정상가격범위를 고려하지 않고 편익접근법에 의하여 정상가격범위의 최대값에 해당하는 요율로 과세를 한 것으로 국조법 시행령 제6조 제5항의 규정을 위배한 것이다.
(4) 국세청 모형의 신용도 추정 방법은 합리성이 결여된 방법이다. (가) 국세청 모형은 재무제표라는 제한된 정보에 기초하므로 기업의 실체파악에 한계가 있고, 재무분석 결과가 미래 상황을 적절하게 예측한다고 볼 수 없으며, 직전 2개 사업연도의 자료로 평가하여 신규법인이나 생산초기 시점의 법인에 적용하기 어렵다. (나) 국세청 모형은 일괄적으로 모․자회사간 신용등급을 1단계 상향조정하였으면서도 그 조정이 어떤 이유로 비계량 요소를 고려한 것과 같은 결과를 가져오는지에 관한 근거는 전혀 설명하지 못하고 있으며, 명시적 보증과 암묵적 보증의 경제적 편익의 구별 없이 암묵적 보증까지 보증용역에 포함하고 있는데, 이는 지급보증수수료 관련 이전가격에 대한 국제적 과세기준에 위반된 것이다.
(5) 신용등급별 가산금리의 산출 방법의 합리성 결여 (가) 국세청 모형은 등급별 부도율을 기초로 신용등급별 가산금리(예상손실+예상외손실)를 산출하였으나, 예상외손실은 지급보증으로 인한 발생위험 부분이 아닌, 예상치 못한 부도 발생 시 은행의 자본을 확충하기 위해 추가되는 금액에 부과하는 부분으로 청구법인과 국외특수관계자는 금융기업이 아니므로 가산금리에 예상외손실을 포함하는 것은 비합리적이다. (나) 국외특수관계자의 예상손실을 산출하는 부도율 및 손실율은 국외특수관계자가 소재하는 지역에 따라 다르지만, 국세청 모형은 국내기업의 부도율과 회수율을 사용하여 일률적으로 가산금리를 산출하여 국조법 시행규칙 제2조의3 제4항에 반하는 것이다. (다) 또한, 국세청 모형은 국내 소재 총자산 OOO원 이상 외부감사대상 법인(OOO개) 전체를 표본으로 예상부도율 및 가산금리를 산출하여 해외법인과의 비교가능성 검토가 전혀 이루어지지 않았다.
(6) 청구법인이 국외특수관계자의 지급보증을 하는 것은 청구법인의 편익도 위한 것으로, 이러한 사업전략과 거래구조의 검토 없이 단순히 재무손익결과로 신용등급을 추정하는 국세청 모형의 경우 국외특수관계자의 신용등급을 낮게 평가하는 심각한 왜곡이 발생하였다.
(7) 2012.2.28. 발행한 OOO은행의 제안서에 지급보증 유무에 따른 수수료의 차이는 0.3%p로 청구법인의 지급보증수수료율 수준과 유사하며, 처분청이 해당 법인에 대하여 정상 지급보증수수료라고 주장하는 1.16%와는 아래 <표1>과 같이 매우 큰 차이를 보이고 있다.
(8) 2006년부터 청구법인이 유사한 지급보증수수료율을 유지하고 이전가격보고서를 사후적으로 작성하였으므로 처분청이 정당한 근거과세를 하였다는 주장은 잘못되었으며, 이는 국세기본법제81조의3에서 규정한 “납세자의 성실성 추정” 원칙에도 반한다. (가) 청구법인은 국외특수관계자의 결산이 종료될 때 평가를 시작하여 2013년도 법인세 신고 이전에 평가를 마치고 그 결과를 법인세 신고에 반영하였으므로 청구법인은 2013년 법인세 확정 이전에 사전적으로 시가 평가를 하였다. (나) 또한, 청구법인은 국외특수관계자에 대해 2006년부터 2012년까지는 차입금 한도 대비 0.3%의 지급보증수수료율을 적용하였으나, 2013년부터 국외특수관계자 별 신용도 추정 등을 고려한 외부전문기관의 평가에 따라 차입금 한도 대비 0.3%～0.9%까지 다양한 지급보증수수료율을 적용하고 그 수준도 기존의 200%～300%까지 할증 적용하였다.
(9) 자료의 이용가능성과 비교가능성 검토의 기본원칙을 준수하였다는 처분청 의견에 대한 청구법인의 주장은 다음과 같다. (가) 청구법인은 2014.9.29. 수정신고 안내 시 전문신용평가기관의 국외특수관계자 신용등급을 제출하였으나 처분청이 이유 없이 이용하지 않았으며, 처분청의 답변과 달리 국세청 모형은 부도율과 가산금리를 추계한 것으로 실제 지급보증 거래를 이용하여 비교가능성을 조정한 것이 아니므로, 처분청이 자료의 이용가능성과 비교가능성의 기본원칙을 준수하였다는 주장도 신뢰할 수 없다. (나) 국세청 모형은 납세자가 접근할 수 없는 OOO의 OOO자료를 이용해 납세자가 이용할 수 없는 모형을 구축하여, 과세당국과 납세자가 모두 이용 가능한 자료를 사용해야 하는 이전가격 원칙에 위배되며, 일반은행에서 사용하는 신용등급 모형으로 비교가능성을 높였다고 주장하나 신용등급 추정 과정에서 기업의 업종, 규모 등에 대한 비교가능성 요소는 전혀 고려되지 않았다. (다) 국세청 모형은 자료의 이용가능성과 비교가능성 측면에서 불완전하여, 신설 국조법은 납세자가 임의적으로 원하는 경우에 한해 적용할 수 있도록 한 것이다.
(10) 청구법인의 평가방법이 불완전하여도 그 부분을 바로잡아 정상 요율을 산정하여야 하는 것이지, 청구법인이 신청하지도 않은 국세청 모형을 일방적으로 적용하는 것은 합리적이지 않다. (가) 처분청은 국내 신용평가 기관의 국외특수관계자의 신용등급 평가 결과를 적용하려면 국내 신용평가 기관이 공시한 국내부도율 자료를 사용해야 한다는 입장이나, 그것이 합리적이라고 보아도 부도율 자료를 국내 신용평가 기관이 사용한 것으로 하여야지, 국세청 모형으로 대체하는 것은 부당하다. (나) 실제, 국세청 의견 대로 일부 해외법인의 정상 보증요율을 산정하더라도 국세청 모형 결과의 약 30%～50% 수준에 불과하다. (11) 공신력 있는 전문 신용평가기관이 평가한 신용등급자료가 아니라 실제 은행으로부터 차입할 때 실제 신용등급 자료를 적용해야 한다는 처분청의 의견은 다음과 같은 이유로 부당하다. (가) 은행이 구체적으로 신용등급과 그에 따른 가산금리 수준을 상세하게 공개하지 않는 현실을 고려하여야 한다. (나) 또한, 국조법 시행규칙 제2조의3 제4항에서도 신용등급은 자료의 확보와 이용가능성, 신뢰성 및 비교가능성을 고려하여 산정해야 한다고 명시되어 있지 은행이 실제 차입 시 적용한 신용등급을 사용해야 한다는 규정은 없다.
(12) 청구법인이 적용한 부도율 및 회수율 자료가 비합리적이라는 의견은 다음과 같은 이유로 부당하다. (가) 처분청은 국내 OOO(이하 OOO라 한다)가 평가한 신용등급에 해외신용평가기관의 부도율에 적용함으로써 비교가능성 및 이용가능성이 떨어진다고 주장하나, OOO는 자본시장과 금융투자업에 관한 법률제335조의3에 따라 설립된 공식적인 신용평가기관으로 평가결과의 공신력을 부정할 수 없다. (나) 또한, OOO의 신용등급은 국제적으로 통용되는 신용평가방법 및 국내외 자료로 평가한 국제기준의 신용등급이나, OOO가 공표하는 국내 신용등급별 부도율은 그 산출 근거가 국내 자료에 한정되므로, 단순히 같은 회사의 자료라는 이유로 국외특수관계자 신용등급에 국내 기업의 부도율 자료를 적용하는 것은 전혀 비합리적이다. (다) OOO의 국내기업 부도율 자료를 사용하여 정상 지급보증 수수료를 산출하더라도 처분청이 적용한 요율과 차이가 크며, 국조법 시행령 제6조의2 제3항에서 예상손실만을 고려하여 비용접근법에 따른 정상가격을 산정해야 함을 명시하고 있음에도 불구하고, 예상외손실까지 반영하는 문제가 있다.
(13) 청구법인이 적용한 부도율 및 회수율 자료가 비합리적이라는 처분청의 의견은 다음과 같은 이유로 부당하다. (가) 처분청은 해외신용평가기관이 모회사의 신용등급을 평가한다면 OOO 평가결과 보다 신용등급이 낮을 것이라고 주장하나, 모회사 신용등급을 해외신용평가기관에서 평가한다면 비교가능성 측면에서 국외특수관계자의 신용등급 또한 해외신용평가기관을 통해 평가되어야 한다. (나) 해외신용평가기관이 모회사 및 국외특수관계자 신용등급을 재평가한다면 재평가 후 본사 및 국외특수관계자의 신용등급의 차이가 OOO의 등급 차이와 동일할지 알 수 없어, 해외신용평가기관 평가 결과를 적용하더라도 현재 청구법인이 적용한 지급보증요율 보다 높아질지는 의문이다. ※ OOO(이하 OOO라 한다)는 2011년 OOO은행의 모회사인 OOO과 OOO의 신용등급을 동일하게 평가함
(14) 신용등급의 하한선을 BBB-로 설정하여 기대비용을 과소 계산하였다는 처분청의 의견은 다음과 같은 이유로 부당하다. (가) 처분청은 국외특수관계자의 신용등급이 낮으면 회사채를 발행하지 못하거나 발행금리가 매우 높을 것이라고 가정하여 신용등급이 BBB- 미만인 국외특수관계자의 실제 편익은 청구법인이 산정한 결과보다 매우 클 것으로 판단하고 있으나, BBB- 미만인 국외특수관계자는 최근 설립되어 정상 사업주기에 도달하지 못하는 등 일반적인 투자 부적격 등급과는 평가 이유가 상이하며 실제 과거 채무 불이행 경험도 없어 처분청의 주장은 실질적인 국외특수관계자의 경영상황을 반영하지 못한 비합리적인 분석이다. (나) 또한, 처분청이 예시한 ‘OOO은 2014년 말 법정관리에 들어간 회사로 일반적 거래의 정상가격 산정에 비정상적인 일부 회사채의 발행정보까지 비교대상으로 삼는 것은 정상가격 산정 시 합리적인 자료를 이용하도록 규정한 국조법 시행규칙 제2조의3 제4항에도 부합하지 않는다.
(15) 안분한 편익을 정상 지급보증요율로 적용하는 것이 합리적이지 않다는 처분청의 의견은 다음과 같은 이유로 부당하다. (가) 국외특수관계자의 편익을 안분하여 정상 지급보증요율로 적용하는 것이 합리적이지 않다고 주장하나, 국조법 시행규칙 제2조의3 제3항은 비용․편익접근법 적용 시 산출된 편익을 합리적으로 조정해야 함을 명시하고 있다. (나) 또한, 이전가격의 독립기업 원칙을 고려할 때, 처분청의 의견과 같이 지급보증으로 인해 발생하는 편익 전부를 정상 지급보증료로 볼 경우 제3자간 거래에서는 지급보증 거래가 발생할 여지가 없을 것이므로, 지급보증으로 인한 편익은 양 거래 당사자간 배부되는 것이 합리적이다.
(16) 처분청의 회사채 이자 절감분이 아닌 금융회사의 대출금리 절감분을 편익으로 측정해야 한다는 처분청의 의견은 다음과 같은 이유로 부당하다. (가) 처분청은 지급보증의 편익을 측정하기 위해서는 금융회사에서의 대출금리 절감분을 편익으로 측정해야 함을 주장하나, 신설 국조법 시행규칙 제2조의3 제2항에서는 신용등급 별 회사채 이자율을 적용하여 편익을 산정할 수 있음을 명시하고 있으므로, 처분청의 의견은 부당하다. (나) 또한, 처분청은 근거를 제시하지 않은 채 청구법인이 제출한 OOO은행 금리제안서의 의미를 축소하고 있으나, 신설 국조법 시행령 제6조의2 제4항에서 금융기관의 지급보증 유무에 따른 대출이자율 차이를 정상가격으로 볼 수 있음을 명시하고 있다.
(17) 정상지급보증요율과 보증유무에 따른 대출금리 차이가 동일하다면, 지급보증거래를 행할 이유가 없기 때문에 실제 지급보증에 따른 효익이 더 클 것이라는 처분청의 의견은 다음과 같은 이유로 부당하다. (가) 처분청은 해외법인이 지급보증 없이 대출한다면 청구법인이 과세위험을 배제하고 경제적 합리성을 확보할 수 있음에도 불구하고 대출이 아닌 지급보증을 통한 차입을 선택한 것을 근거로 지급보증의 효익이 금리제안서 상 스프레드보다 높다는 의견이나, 기업의 자금조달 방법에 대한 결정은 자율적 경영판단으로 처분청이 지급보증 거래 자체의 합리성 판단 사항이 아니며, 이는 본 지급보증 평가 결과의 합리성 검토와는 별개로 구분되어야 한다. (나) 청구법인이 지급보증을 통하여 대출을 실행한 것은 전사적 차원에서 사외유출 최소화를 위하여 결정한 경영상 판단으로 처분청의 의견은 기업의 현실을 고려하지 못한 비합리적인 판단이다.
(18) 2008～2011사업연도까지 국외특수관계자로부터 지급보증수수료 과소수취를 이유로 처분청은 청구법인에 법인세 OOO원을 과세하였으나, 2016.1.15. OOO법원은 전액취소판결을 하였으며, OOO법원 계류 중 법인세액 중 OOO원을 취소하는 조건(법인세액의 93.4% 취소)으로 조정합의 하였다.
(1) 국세청은 보도자료(2012.
4. 16.)를 통해 국세청 모형을 공개하고 2013사업연도 법인세 신고 안내 및 수정신고 안내(2014년 9월)를 통하여 공개된 모형에 따른 정상가격범위를 청구법인에게 통지하였으므로 근거과세위반이라는 청구법인의 주장은 부당하다. 또한, 청구법인은 2006사업연도부터 유사하게 지급보증수수료율을 설정하였고, 2006년 사후적으로 이전가격보고서를 작성하였으며, 이후 지급보증수수료율을 변경하지 않은 점 등으로 볼 때 해당 이전가격보고서는 청구법인의 신고된 수수료율에 맞춰 작성된 것으로 판단된다.
(2) 국세청 모형은 납세자가 실제 신용등급에 의한 정상대가를 신고하지 않을 경우 당해 기업의 재무자료를 기초로 유사한 거래 상황에서의 신용등급을 평가하기 위해 일반 신용평가사나 은행에서 일반적으로 사용되는 신용평가방법을 차용하여 구축된 평가모형이다. 따라서, 국외특수관계자에 대한 지급보증 정상대가는 특수관계가 아닌 경우라면 주고 받았을 대가이므로 신용등급이 동일 또는 유사한 기업의 지급보증거래를 비교대상거래로 하여 일반 금융기관에서 사용하고 있는 신용등급산정 모형을 토대로 차이조정을 통해 비교가능성을 높일 수 있다.
(3) 국세청은 국외특수관계자에 대한 지급보증용역대가의 검증을 위해 2008년 이후 해외 관계사 재무자료를 정비하고 2차에 걸친 정책연구용역과 외부 이전가격 전문가 및 주요기업간담회 등을 거쳐 2011년 12월 일반 금융기관에서 사용하는 것과 유사한 자체 산출모형을 공개하였다. 또한, 국세청 모형은 그동안 지급보증요율을 무신고하거나 형식적으로 신고하는 과정에서 과세형평성이 저해되는 문제를 개선하기 위해 국조법 제5조에 의한 비교가능 제3자 가격방법에 따라 대출금리 감소분을 시중은행의 신용평가모델과 유사한 방법으로 측정하고 검증한 기준으로, 국조법 시행령 제6조의2 제4항 제2호에 따라 국세청장이 정하는 방법에 따라 산출한 수수료 등을 정상가격으로 간주하는 것이 타당하다.
(4) 청구법인의 신용평가와 부도율 설정은 다음과 같은 문제가 있다. (가) 우선, 청구법인은 국외특수관계자의 차입거래 시 실제 신용등급자료가 적용되어야 함에도 이를 제시하지 않고 쟁점지급보증거래 발생 이후 심판청구 목적으로 사후에 의뢰한 신용평가를 제시하였으나, 신용평가기관은 회사채 발행 등 기타 목적으로 신용평가를 하므로, 기관의 신용등급은 금융회사의 대출에 적용하는 신용등급과 무관하여 대출이자율 절감에 따른 편익산정시 비교가능성이 적다. (나) 또한, 이전가격보고서에 따르면 신용등급은 OOO를 통해 추정하였으나, 대응되는 예측부도율은 OOO의 신용등급별 부도율(아래 예시 참고)을 사용하지 않는 일관성이 없는 방법으로 평가하였다. 이는 공개자료 이용이라는 명분 아래 산정근거(대상, 부도정의 등)가 명확하지 않은 해외 신용평가기관OOO의 부도율을 사용하여 신용등급과 부도율의 비교가능성 및 자료 이용가능성이 낮아지는 문제가 있다. (다) 신용등급이 같아도 신용평가사 마다 등급체계와 등급별 부도율이 다르므로, 신용등급과 등급별 부도율이 다른 신용평가사의 자료일 경우 매개변수를 이용하여 부도율을 측정하는 맵핑(두개의 데이터 집합사이에 1:1 대응관계를 설정하는 작업)을 통해 대응관계를 설정한 내역을 제시할 수 있어야 한다. 그러나 청구법인은 OOO 신용등급과 OOO의 신용등급을 일치시키는 맵핑 결과의 제시하지 않고, 단순히 OOO신용등급과 OOO 신용등급을 대응시켜 낮은 부도율을 사용하여 비교가능성이 없는 결과에 해당한다. ※ (예) OOO 신용등급이 BBB-의 경우 OOO의 신용등급별 부도율에 따른 평균부도율은 1.047%이나, 이전가격보고서는 OOO 신용등급에 OOO 부도율을 직접 사용(단순 OOO신용등급 BBB- 부도율 사용)하여 부도율 0.3%을 적용 (또한 해당 부도율은 미주지역 존속기간 1년차의 부도율로 청구법인 사례와는 불일치)
(5) 청구법인의 이전가격보고서가 (BBB-)로 신용등급의 하한선을 설정한 것은 다음과 같은 문제가 있다. (가) 국세청 모형의 신용등급 하한선은 10등급(1등급 상향조정하여 실질 적용 하한등급은 9등급임)으로 상기 매핑결과(예시)에 따르면 B등급에 해당하나, 이전가격보고서는 신용등급을 추정하면서 신용등급의 하한선을 BBB-로 설정하여 기대위험(비용)을 과소 계산하였다. (나) 또한 OOO의 경우처럼 BBB-이하 등급에서도 고금리로 회사채 발행이 가능함에도, 이전가격보고서는(p.51) 금리스프레드 산출을 위해 해외시장에서 발행하는 신용등급별 회사채유통 수익률을 사용하면서 신용등급의 하한선을 BBB-로 두어 계산하였다. 만일 이전가격보고서에서 인용한 OOO의 국외특수관계자 신용등급을 감안하면 국외특수관계자는 모회사의 지급보증이 없으면 회사채를 발행하지 못하거나 금리가 매우 높을 것이므로 국외특수관계자의 편익은 이전가격보고서보다 훨씬 클 것이다.
(6) 청구법인의 이전가격보고서는 국외특수관계자의 편익을 근거 없이 임의적 비율(50:50)로 안분하여 계산하는 비합리적 방법을 사용하였다. (가) 특수관계인 보증인의 경제적 이익은 사업상이익 또는 배당으로 보상받는 것으로, 지급보증수수료 정상가격은 모․자회사의 공통이익을 분할하지 않고 특수관계를 배제하고 독립기업간이라면 받아야 할 수수료를 산정하는 것(특수관계 없는 제3자가 지급보증을 한다면 특수관계 없는 제3자는 지급보증수수료 이외에 수익은 없다)이다. (나) 해외현지법인에는 배당이 불가능한 결손법인이 많고 그 외의 법인도 배당이 없는 경우가 많아 청구법인이 지급보증으로 수취하지도 않았고 수취 가능성도 낮은 배당으로 가져올 편익을 토대로 이전가격보고서와 같이 계산하는 것은 부당하다.
(7) 국외특수관계자가 금융회사로부터 대출을 받을 때 청구법인이 지급보증을 하였으므로 금융회사의 대출금리 절감분을 편익으로 측정하는 것이 합리적이나, 청구법인의 이전가격보고서는 회사채 이자 절감분을 편익으로 보고 있어 비교가능성 낮다. 또한, 회사채 이자율 절감분도 OOO는 국내 신용평가사로 해외시장에서 회사채를 발행하는 회사의 신용등급과 관련이 없어 OOO가 추정한 신용등급을 해외시장에서 발행하는 회사채 수익률과 직접 대응할 수 없다.
(8) 신용평가사마다 신용등급별 부도율이 달라 어떤 회사가 OOO 신용등급이 AA로 추정되어도 해외시장에서 회사채를 발행하기 위해 해외신용평가회사에서 평가를 받을 경우 AA보다 더 낮게 평가될 수 있다.
② 제1항에 따라 국세를 조사·결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.
③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 제4조【정상가격에 의한 과세조정】① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조【정상가격의 산출방법】① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계인이 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에서 자산의 제조ㆍ판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제11조【국제거래에 대한 자료제출 의무】① 국외특수관계인과 국제거래를 하는 납세의무자는 기획재정부령으로 정하는 국제거래명세서를 소득세법 제70조, 제70조의2, 제71조, 제73조 및 제74조 또는 법인세법 제60조 제1항 및 제76조의17 제1항에 따른 신고기한까지 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 국외특수관계인과의 거래규모 및 납세의무자의 매출액 등이 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 경우에는 사업활동 및 거래내용 등에 관하여 대통령령으로 정하는 통합기업보고서, 개별기업보고서 및 국가별보고서(이하 "국제거래정보통합보고서"라 한다)를 법인세법 제6조 에 따른 사업연도 종료일이 속하는 달의 말일부터 12개월 이내에 추가로 제출하여야 한다.
② 납세지 관할 세무서장은 납세의무자가 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 국제거래명세서 또는 국제거래정보통합보고서를 제1항 본문 또는 단서에 따른 기한까지 제출할 수 없는 경우로서 납세의무자의 신청을 받은 경우에는 1년의 범위에서 그 제출기한의 연장을 승인할 수 있다.
③ 과세당국은 대통령령으로 정하는 바에 따라 제4조, 제5조 및 제6조의2를 적용하기 위하여 필요한 거래가격 산정방법 등의 관련 자료를 제출할 것을 납세의무자에게 요구할 수 있다.
④ 제3항에 따라 자료 제출을 요구받은 자는 자료 제출을 요구받은 날부터 60일 이내에 해당 자료를 제출하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 정당한 사유로 제출 기한의 연장을 신청하는 경우에는 과세당국은 한 차례만 60일까지 연장할 수 있다.
⑤ 제3항에 따라 자료 제출을 요구받은 자가 대통령령으로 정하는 정당한 사유 없이 자료를 기한까지 제출하지 아니하고, 불복신청 또는 상호합의절차 시 자료를 제출하는 경우 과세당국과 관련 기관은 그 자료를 과세 자료로 이용하지 아니할 수 있다.
⑥ 제1항 본문 또는 단서에 따른 국제거래명세서 또는 국제거래정보통합보고서 제출의 구체적인 범위, 방법 및 절차 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제4조【정상가격의 산출방법】① 법 제5조 제1항 제4호에 따른 이익분할방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 거래 양쪽이 함께 실현한 거래순이익은 제3자와의 거래에서 실현한 매출액에서 매출원가 및 영업비용(판매비와 일반관리비를 말한다. 이하 같다)을 뺀 금액으로 한다.
2. 합리적인 배부기준은 다음 각 목의 기준과 각 기준이 거래순이익의 실현에 미치는 중요도에 따라 측정한다.
3. 거래순이익을 상대적 공헌도에 따라 배부할 때에는 거래 형태별로 거래 당사자들의 적절한 기본수입을 우선 배부하는 경우를 포함한다.
4. 상대적 공헌도는 유사한 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래에 적용될 것으로 판단되는 배부기준에 따라 측정한다.
② 법 제5조 제1항 제5호에 따른 거래순이익률방법을 적용할 때에는 다음 각 호의 사항을 고려하여야 한다.
1. 통상의 거래순이익률은 다음 각 목에 따른 사항을 기초로 산출한다.
2. 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)가 거주자와 국외특수관계인 간의 국제거래와 비슷한 거래를 특수관계가 없는 자와는 한 적이 없는 경우에는 다음 각 목의 거래 중 해당 거래의 조건과 상황이 비슷한 거래의 거래순이익률을 사용할 수 있다.
③ 법 제5조 제1항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법"이란 법에서 정한 산출방법 외에 거래의 실질 및 관행에 비추어 합리적이라고 인정되는 방법(제6조의2 제3항의 방법을 포함한다)을 말한다. 제5조【정상가격 산출방법의 선택】① 법 제5조 제1항에 따라 정상가격을 산출할 때에는 다음 각 호의 기준을 고려하여 가장 합리적인 방법을 선택하여야 한다.
1. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에 비교가능성이 높을 것. 이 경우 비교가능성이 높다는 것은 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
2. 사용되는 자료의 확보ㆍ이용 가능성이 높을 것
3. 특수관계가 있는 자 간의 국제거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래를 비교하기 위하여 설정된 경제 여건, 경영 환경 등에 대한 가정(假定)이 현실에 부합하는 정도가 높을 것
4. 사용되는 자료 또는 설정된 가정의 결함이 산출된 정상가격에 미치는 영향이 적을 것
5. 특수관계가 있는 자 간의 거래와 정상가격 산출방법의 적합성이 높을 것
② 제1항 제1호에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 가격이나 이윤에 영향을 미칠 수 있는 재화나 용역의 종류 및 특성, 사업활동의 기능, 거래에 수반되는 위험, 사용되는 자산, 계약 조건, 경제 여건, 사업전략 등의 요소에 관하여 기획재정부령으로 정하는 사항을 분석하여야 한다.
③ 제1항 제5호에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 특수관계 거래에서 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 중 어느 지표가 산출하기 쉬운지 여부, 특수관계 거래를 구별하는 요소가 거래되는 재화나 용역인지 또는 수행되는 기능의 특성인지 여부, 거래순이익률방법 적용 시 거래순이익률 지표와 영업활동의 상관관계 등에 관하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 분석하여야 한다.
⑤ 과세당국은 특수관계가 없는 자 간의 거래가 거래 당사자에 의하여 임의로 조작되어 정상적인 거래로 취급될 수 없는 경우에는 그 거래를 비교가능한 거래로 선택하지 아니할 수 있다. 제6조【정상가격 산출방법의 보완 등】① 제5조 제1항에 따라 가장 합리적인 방법을 선택하여 정상가격을 산출하는 경우에는 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 납세자의 사업 환경 및 특수관계 거래 분석, 내부 및 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집, 정상가격 산출방법의 선택 및 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익 산출, 비교가능한 거래의 선정 및 합리적인 차이 조정 등의 분석절차를 통하여 정상가격을 결정하여야 한다.
② 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우 해당 거래와 특수관계가 없는 자 간의 거래 사이에서 제5조 제2항에 따른 비교가능성 분석요소의 차이로 인하여, 적용하는 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익에 차이가 발생할 때에는 그 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익의 차이를 합리적으로 조정하여야 한다.
③ 법 제5조 제1항 제2호에 따른 재판매가격방법은 합리적인 정상가격 산출을 위하여 필요한 경우에는 용역거래와 그 밖의 국제거래에도 적용할 수 있다.
④ 법 제5조에 따라 정상가격을 산출하는 경우에는 특수관계가 없는 자 간에 있었던 둘 이상의 거래를 토대로 정상가격 범위를 산정하여 이를 법 제4조에 따른 정상가격에 의한 과세조정 여부의 판정에 사용할 수 있다.
⑤ 과세당국이 정상가격 범위를 벗어난 거래가격에 대하여 법 제4조에 따라 과세조정을 하는 경우에는 그 정상가격 범위의 거래에서 산정된 평균값, 중위값, 최빈값, 그 밖의 합리적인 특정 가격을 기준으로 하여야 한다.
⑥ 무형자산에 대한 정상가격을 산출하는 경우에는 그 특성에 따라 다음 각 호의 요소를 고려하여야 한다.
1. 무형자산으로 인하여 기대되는 추가적 수입 또는 절감되는 비용의 크기
3. 다른 사람에게 이전하거나 재사용을 허락할 수 있는지 여부
⑦ 거주자와 국외특수관계인의 국제거래에서 적용되는 자금거래의 정상이자율은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이자율로 한다. 이 경우 거주자와 국외특수관계인의 자금거래는 통상적인 회수기간 및 지급기간이 지난 채권의 회수 및 채무의 지급 등 사실상의 자금거래를 포함한다.
1. 특수관계인이 아닌 자 간의 통상적인 자금거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 이자율로서 다음 각 목의 사항을 고려하여 계산된 이자율
2. 거래금액 및 국제금융시장의 실세(實勢)이자율을 고려하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 정상이자율로 간주되는 이자율
⑧ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 개별 거래들이 서로 밀접하게 연관되거나 연속되어 있어 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 개별 거래들을 통합하여 평가할 수 있다.
⑨ 법 제5조 제1항에 따라 정상가격 산출방법을 적용할 때 경제적 여건이나 사업전략 등의 영향이 여러 해에 걸쳐 발생함으로써 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우에는 여러 사업연도의 자료를 사용할 수 있다. 제6조의2【용역거래의 경우 정상가격】① 거주자와 국외특수관계인 간의 용역거래(경영관리, 금융자문, 지급보증, 전산지원 및 기술지원, 그 밖에 사업상 필요하다고 인정되는 용역의 거래를 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 가격이 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 용역거래의 가격인 경우에는 그 거래가격을 정상가격으로 보아 손금(損金)으로 인정한다.
1. 용역 제공자가 사전에 약정을 체결하고 그 약정에 따라 용역을 실제로 제공할 것
2. 용역을 제공받은 자가 제공받은 용역으로 인하여 추가적으로 수익이 발생하거나 비용이 절감되기를 기대할 수 있을 것
3. 제공받은 용역의 대가가 법 제5조 및 이 영 제4조부터 제6조까지의 규정에 따라 산정될 것. 이 경우 법 제5조 제1항 제3호에 따른 원가가산방법 또는 이 영 제4조 제2항 제1호 다목에 따른 거래순이익률방법인 경우에는 다음 각 목의 기준에 따라 산정한다.
4. 제1호부터 제3호까지의 사실을 증명하는 문서를 보관ㆍ비치하고 있을 것
② 제1항에도 불구하고 용역을 제공받는 자가 제공받는 용역과 같은 용역을 다른 특수관계인이 자체적으로 수행하고 있거나 특수관계가 없는 자가 다른 특수관계인을 위하여 제공하고 있는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 보지 아니한다. 다만, 사업 및 조직구조의 개편, 구조조정 및 경영의사 결정의 오류를 줄이는 등의 합리적인 사유로 일시적으로 중복된 용역을 제공하는 경우에는 제1항에 따른 용역거래로 본다.
③ 거주자와 국외특수관계인 간 지급보증 용역거래의 가격에 대한 정상가격 산출방법은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법으로 한다.
1. 보증인의 예상 위험과 비용을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
2. 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
3. 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익을 기초로 하여 정상가격을 산출하는 방법
④ 제3항을 적용할 때 거주자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액을 지급보증 용역거래에 대한 가격으로 적용한 경우에는 이를 정상가격으로 본다.
1. 지급보증계약 체결 당시 해당 금융회사가 산정한 지급보증 유무에 따른 이자율 차이를 근거로 하여 산출한 수수료의 금액(해당 금융회사가 작성한 이자율 차이 산정 내역서에 의해 확인되는 것에 한정한다)
2. 제3항 제2호의 방법으로서 국세청장이 정하는 바에 따라 산출한 수수료의 금액
⑤ 제3항 및 제4항을 적용할 때 예상 위험 및 비용의 산출과 기대편익 등에 관한 구체적인 사항은 기획재정부령으로 정한다. 제19조【과세당국이 요구하는 자료의 범위와 제출방법】① 법 제11조 제3항에 따라 과세당국이 납세의무자에게 요구할 수 있는 자료의 범위는 납세의무자 또는 그의 국외특수관계인의 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자료로 한다.
13. 제6조의2에 따른 용역거래와 관련하여 그 거래 내용을 파악할 수 있는 자료로서 기획재정부령으로 정하는 자료
14. 법 제6조의2에 따른 정상원가분담액 등에 의한 과세조정과 관련하여 원가분담 약정서 등 기획재정부령으로 정하는 자료
15. 그 밖에 적정 가격 산출을 위하여 필요한 자료
② 제1항에 해당하는 자료는 한글로 작성하여 제출하여야 한다. 다만, 과세당국이 허용하는 경우에는 영문으로 작성된 자료를 제출할 수 있다. (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제2조【비교가능성 및 적합성 평가 등】① 국제조세조정에 관한 법률 시행령(이하 "영"이라 한다) 제5조 제2항에 따라 비교가능성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 분석하여야 한다.
2. 사업활동의 기능: 설계, 제조, 조립, 연구ㆍ개발, 용역, 구매, 유통, 마케팅, 광고, 운송, 재무 및 관리 등 수행하고 있는 핵심 기능
3. 거래에 수반되는 위험: 제조원가 및 제품가격 변동 등 시장의 불확실성에 따른 위험, 유형자산에 대한 투자ㆍ사용 및 연구ㆍ개발 투자의 성공 여부 등에 따른 투자위험, 환율 및 이자율 변동 등에 따른 재무위험, 매출채권 회수 등과 관련된 신용위험
4. 사용되는 자산: 자산의 유형(유형자산ㆍ무형자산 등)과 자산의 특성(내용연수, 시장 가치, 사용 지역, 법적 보호장치 등)
5. 계약 조건: 거래에 수반되는 책임, 위험, 기대편익 등이 거래당사자 간에 배분되는 형태(사실상의 계약관계를 포함한다)
6. 경제 여건: 시장 여건(시장의 지리적 위치, 시장 규모, 도매ㆍ소매 등 거래단계, 시장의 경쟁 정도 등)과 경기 순환변동의 특성(경기ㆍ제품 주기 등)
7. 사업전략: 시장침투, 기술혁신 및 신제품 개발, 사업 다각화, 위험 회피 등 기업의 전략
② 영 제5조 제3항에 따라 적합성이 높은지를 평가하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 사항을 고려하여 분석하여야 한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법을 적용할 경우: 비교대상 재화나 용역 간에 동질성이 있는지 여부. 이 경우 거래 시기, 거래 시장, 거래 조건, 무형자산의 사용 여부 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
2. 재판매가격방법을 적용할 경우: 분석대상 당사자가 중요한 가공기능 또는 제조기능 없이 판매 등을 하는지 여부. 이 경우 거래되는 재화나 용역의 특성보다는 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하여야 하며, 고유한 무형자산(상표권이나 고유한 마케팅 조직 등)의 사용 등에 따른 차이는 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
3. 원가가산방법을 적용할 경우: 특수관계인 간에 반제품 등의 중간재(中間材)가 거래되거나 용역이 제공되는지 여부. 이 경우 분석대상 당사자와 비교가능 대상 간에 기능상 동질성이 있는지를 우선적으로 고려하되, 분석대상 당사자와 비교가능 대상 사이에서 비교되는 총이익은 원가와의 관련성이 높고 동일한 회계기준에 따라 측정될 수 있어야 한다.
4. 이익분할방법을 적용할 경우: 특수관계인 양쪽이 특수한 무형자산 형성에 관여하는 등 고도로 통합된 기능을 수행하는 경우에 특수관계가 없는 독립된 당사자 사이에서도 각자의 기여에 비례하여 그 이익을 분할하는 것이 합리적으로 기대되는지 여부
5. 거래순이익률방법을 적용할 경우: 거래순이익률 지표(영 제4조 제2항 제1호 각 목의 거래순이익률을 말한다. 이하 같다)와 영업활동의 상관관계가 높은지 여부. 이 경우 그 밖의 정상가격 산출방법보다 더 엄격하게 특수관계 거래와 비교가능 거래의 유사성이 확보될 수 있거나 비교되는 상황 간의 차이가 합리적으로 조정될 수 있어야 한다.
③ 제2항 제5호의 거래순이익률의 각 지표는 다른 특별한 사정이 없으면 다음 각 호의 사항을 고려하여 선택하여야 한다. 이 경우 선택된 거래순이익률 지표는 분석대상 당사자와 독립된 제3자 사이에서 같은 기준으로 측정하고, 특수관계 거래와의 직접적ㆍ간접적 관련성 및 영업활동과의 관련성 등을 고려하여 합리적인 수준까지 전체 기업의 재무정보를 세분화하여 측정하여야 한다.
1. 매출에 대한 거래순이익의 비율은 특수관계인으로부터 구매한 제품을 독립된 제3자에게 재판매하는 경우에 사용한다. 이 경우 판매장려금, 매출할인, 외환손익에 대해서는 분석대상 당사자와 비교가능 대상에 대하여 동일한 회계기준을 적용하여야 한다.
2. 자산에 대한 거래순이익의 비율은 유형자산 집약적인 제조활동, 자본집약적인 재무활동 등과 같이 분석대상 당사자가 창출한 거래순이익과 자산의 관련성이 큰 경우에 사용한다. 이 경우 자산의 범위에는 토지ㆍ건물ㆍ설비ㆍ장비 등 유형의 영업자산과, 특허권ㆍ노하우 등과 같이 영업활동에 사용되는 무형의 영업자산 및 재고자산ㆍ매출채권(매입채무는 제외한다) 등과 같은 운전자본이 포함된다. 다만, 투자자산 및 현금은 금융산업인 경우에만 영업자산으로 한다.
3. 매출원가 및 영업비용에 대한 거래순이익의 비율은 거래순이익과 매출원가 및 영업비용의 관련성이 높은 경우에 사용한다. 이 경우 매출원가 및 영업비용은 분석대상 당사자가 사용한 자산, 부담한 위험, 수행한 기능 및 영업활동과의 관련성을 고려하여 측정한다.
4. 영업비용에 대한 매출총이익의 비율은 분석대상 당사자가 재고에 대한 부담 없이 단순 판매활동을 하는 경우(특수관계인으로부터 재화를 구입하여 다른 특수관계인에게 판매하는 단순 중개활동을 하는 경우 등을 말한다)에 사용한다. 제2조의2【정상가격 산출을 위한 분석절차 등】① 영 제6조 제1항에 따라 정상가격을 결정하는 경우의 분석절차는 다음 각 호의 순서에 따른다. 다만, 그 밖에 합리적이라고 인정될 만한 분석절차가 있는 경우 그 분석절차를 적용할 수 있다.
2. 사업 환경 분석: 산업, 경쟁, 규제 요소 등 거래와 관련된 일반적인 사업 환경 분석
3. 특수관계 거래 분석: 국내외 분석대상 당사자, 적합한 정상가격 산출방법의 선택, 핵심적인 비교가능성 분석요소의 식별 등을 위한 분석
4. 내부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 분석대상 당사자가 특수관계 없는 독립된 사업자와 한 거래의 자료 수집과 이에 대한 분석
5. 외부의 비교가능한 거래에 대한 자료 수집과 검토: 특수관계가 없는 제3자 간의 거래를 파악하기 위한 상업용 데이터베이스 등 이용 가능한 자료의 수집 및 특수관계 거래와의 관련성 분석
6. 가장 합리적인 정상가격 산출방법의 선택 및 선택된 산출방법에 따라 요구되는 재무 지표(거래순이익률 지표를 포함한다)의 선정
7. 비교가능한 거래의 선정: 비교가능성 분석요소를 바탕으로, 독립된 제3자 거래가 비교가능한 거래로 선정되기 위하여 갖추어야 할 특성을 검토하여 선정
8. 합리적인 차이 조정: 회계기준, 재무정보, 수행한 기능, 사용된 자산, 부담한 위험 등 특수관계 거래와 독립된 제3자 거래 간의 가격 및 이윤 등에 실질적인 차이를 유발하는 요인들의 합리적인 조정
9. 수집된 자료의 해석 및 정상가격의 결정
② 영 제6조 제8항에 따른 거래별로 구분하여 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 제품라인이 같은 경우 등 서로 밀접하게 연관된 제품군(製品群)인 경우
2. 제조기업에 노하우를 제공하면서 핵심 부품을 공급하는 경우
3. 특수관계인을 이용한 우회거래(迂回去來)인 경우
4. 한 제품의 판매가 다른 제품의 판매와 직접 관련되어 있는 경우(프린터와 토너, 커피 제조기와 커피 캡슐 등)
5. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 개별 거래들을 통합하여 평가하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우
③ 영 제6조 제9항에 따른 해당 사업연도의 자료만으로 가격ㆍ이윤 또는 거래순이익을 산출하는 것이 합리적이지 아니할 경우는 다음 각 호의 경우로 한다.
1. 시장 침투전략, 제품 수명 주기를 고려한 판매전략 등 사업전략이 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우
2. 경기 변동 등 경제 여건의 변화에 따른 효과가 여러 사업연도에 걸쳐 제품의 가격에 영향을 미치는 경우
3. 그 밖에 거래의 실질 및 관행에 비추어 여러 사업연도의 자료를 사용하는 것이 합리적이라고 인정되는 경우 제2조의3 【지급보증에 대한 예상 위험 및 비용과 기대편익 등의 산출방법】 ① 영 제6조의2 제3항 제1호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증에 따른 보증인의 예상 위험에 보증인이 보증으로 인하여 실제로 부담한 비용을 더한 금액으로 한다. 이 경우 보증인의 예상 위험은 피보증인의 신용등급에 따른 예상 부도율과 부도 발생 시 채권자가 피보증인으로부터 채권을 회수할 수 있는 비율(이하 이 조에서 "보증금액 예상 회수율"이라 한다)을 기초로 하여 산출한 금액으로 한다.
② 영 제6조의2 제3항 제2호의 방법에 따른 정상가격은 지급보증이 없는 경우의 피보증인의 자금조달비용에서 지급보증이 있는 경우의 피보증인의 자금조달비용을 뺀 금액으로 한다. 이 경우 피보증인의 자금조달비용은 보증인과 피보증인의 신용등급을 기초로 하여 보증인의 지급보증 유무에 따라 산출한 차입 이자율 또는 회사채 이자율 등을 고려하여 산출한 금액으로 한다.
③ 영 제6조의2 제3항 제3호의 방법에 따른 정상가격은 제1항 및 제2항의 방법에 따라 가격을 각각 산정한 경우로서 제2항의 방법에 따라 산정된 가격이 제1항의 방법에 따라 산정된 가격보다 큰 경우에 적용하되, 제1항 및 제2항의 방법에 따라 산출한 가격의 범위에서 보증인의 예상 위험 및 비용과 피보증인의 기대편익 및 지급보증 계약 조건 등을 감안하여 합리적으로 조정한 금액으로 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 방법에 따라 정상가격을 산정하는 경우 신용등급, 예상 부도율, 보증금액 예상 회수율, 차입이자율, 회사채 이자율 등은 자료의 확보와 이용 가능성, 신뢰성, 비교가능성 등을 고려하여 합리적인 자료를 이용하여 산정한다. 이 경우 신용등급, 예상 부도율 및 보증금액 예상 회수율은 다음 각 호의 사항을 고려하여 판정 또는 산출하여야 한다.
1. 신용등급: 과거의 재무정보 외에 합리적으로 예측 가능한 미래의 재무정보 및 국가, 지역, 업종, 기술수준, 시장지위, 보증인과 피보증인이 속한 기업군(이하 이 항에서 "기업군"이라 한다)의 신용위험 등 비재무적 정보
2. 예상 부도율: 피보증인의 신용등급, 기업군의 지원가능성 등
3. 보증금액 예상 회수율: 피보증인의 재무상태와 유형자산의 규모, 산업의 특성, 담보제공여부, 시기, 만기 등
(1) 쟁점지급보증거래와 관련한 시기별 사실관계는 다음과 같다.
(2) 청구법인이 지급보증용역을 제공한 해외 현지법인의 사업에 대한 개요와 청구법인이 보증한 차입금 내역은 다음과 같다.
(3) 청구법인이 2013사업연도에 지급보증수수료에 대한 내용과 처분청이 산정한 적정수수료율과 익금산입액은 다음과 같다.
(4) 청구법인과 해외 자회사의 3년간(2010년～2012년) 평균 요약손익은 다음과 같다.
(5) 청구법인이 OOO에 의뢰하여 평가한 신용등급과 청구법인이 산정한 정상 지급보증수수료율은 다음과 같다.
(6) 2012.4.16. 국세청에서 발표한 보도자료에 공개된 국세청 모형에 대하여 살펴보면 다음과 같다. (가) 국세청 모형이 정상 지급보증수수료를 산출하는 과정은 다음과 같다. (나) 국세청 모형은 현실적으로 비재무항목을 반영하지 못하는 한계가 있어 이를 보완하기 위해 다음 4가지 방안을 적용하였다. 첫째, 비재무적 요소(브랜드가치, 국가위험 등)의 반영을 위해 보수적 관점에서 모·자회사의 신용등급을 각 1등급씩 상향조정하였다. 둘째, 최저등급을 9등급(일반은행의 대출거절 등급인 10등급에서 보수적으로 1등급을 상향조정한 등급으로 대출 가능한 최저등급)까지만 적용하여 정상수수료의 상한선을 두어 이론적인 정상대가가 실제 해외자회사가 얻는 편익보다 클 경우 있을 수 있는 과도한 세부담을 방지하였다. 셋째, 정상수수료 수준을 상하구간 범위 값으로 제시하여 기업들이 이를 기초로 정상가격 범위를 탄력적으로 적용할 수 있도록 하였다. 넷째, 주거래은행으로부터 확인받은 실제 신용등급과 그에 따른 이자율차이를 수수료로 신고하는 경우에는 이를 정상가격으로 인정하는 예외를 두었다.
(7) 청구법인의 이전가격보고서의 분석방법은 다음과 같다. (가) OOO는 다음과 같이 국외특수관계자의 신용등급을 추정하였다. (나) OOO의 신용도 평가에 필요한 자료는 다음과 같이 은행연합회 자료와 외부감사에 관한 법률상 기업구분에 따라 산정된 자료를 토대로 작성하였다. (다) 청구법인의 이전가격보고서에는 신용등급을 최소 BBB-이상 부여하는 의미에 대해 다음과 같이 기재되어 있다.
(8) 청구법인의 보증-무보증 차입금 스프레드를 살펴본다. (가) 국외특수관계자인 OOO의 차입금 중 보증-무보증 차입금의 금리차는 다음과 같다. (나) 국외특수관계자인 OOO에 OOO은행이 청구법인 보증 여부에 따라 대출금리를 제안한 제안서의 내용은 다음과 같다.
(9) 청구법인의 이전가격보고서에 사용된 신용등급 평가사인 OOO와 부도율 기준인 OOO의 국내 주요 기업의 신용등급은 다음과 같다.
(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 우선, 청구법인이 이전가격보고서를 통하여 정상가격이라고 제시한 지급보증수수료를 검토하면, 청구법인은 국세청 모형이 국내기업의 재무제표라는 제한된 정보를 기초로 평가하는 것이라 국외특수관계자의 국외기업에 내재한 특수성과 비계량 요소를 합리적으로 고려하지 못하여 비교가능성에 문제가 있다고 주장하나, 청구법인이 사용한 OOO의 신용등급평가서(p.8～9)에는 신용등급 평가를 위하여 은행연합회 자료․외감법에 따라 구분한 국내기업의 재무자료를 사용하였다고 적시되어 있어 비계량 요소의 평가로 공개한 내용이 이미 평가기법으로 공개된 것이거나 원론적인 수준에 불과한 점, 국내기업 재무자료 등을 이용하여 국외특수관계자의 신용등급을 평가하는 대신 부도율은 OOO가 산정한 국가별 자료를 적용하였는데, 국내기업에 대한 OOO의 신용등급이 OOO의 그것과 비교하면 평균 5.5등급정도가 높아 과대평가될 가능성이 있음에도 동일등급의 OOO 부도율을 적용하여 지급보증수수료율을 지나치게 낮게 평가한 점, 독립기업의 원칙에 따라 특수관계가 없는 것으로 보고 정상 수수료율을 평가하여야 함에도, 비용․편익분석시 청구법인이 국외특수관계자의 대주주이자 본사로서 편익을 배분받는 효과를 고려해야 한다고 주장하며 편익을 1:1정도로 배분하여 수수료율 상한을 임의로 낮춘 점, 2003년 이후 0.3%의 수수료율을 적용하고, 2014년 1월에 임의적인 기준을 적용한 이전가격연구보고서를 작성하여 기존에 수취한 수수료의 요율을 사후에 정당화한 것으로 보이는 점, 청구법인은 자료의 이용가능성을 이유로 국세청 모형의 산출방법이 구체적이지 않다고 주장하나, OOO 신용등급보고서는 일반적 신용등급 평가방법만 기재할 뿐 구체적인 산출 산식이나 자료는 거의 없어 이것만으로 신용등급을 산출하기는 어렵고(신용등급 산출방법은 신용평가사의 영업상 비밀이라 이를 밝히는 것은 현실적으로 어렵다), 자의적인 산출방식으로 정상 수수료를 임의로 낮춘 것으로 보이므로 오히려 이전가격보고서의 이용가능성이 낮은 점 등을 고려하면 동 보고서에서 산출한 지급보증수수료율에 따른 수수료를 정상가격이라 하기는 어렵다 하겠다. (나) 다음으로 국세청 모형을 적용한 정상지급보증수수료율을 검토하면, 청구법인은 그 모형이 비용․편익접근법이 아니라 편익접근법을 사용하는 문제가 있다고 하나, 국조법 시행령 제6조의2 제3항 제2호는 용역거래의 정상가격 산정방법 중 하나로 편익접근법을 제시하고 있으며, 같은 조 제4항 제2호는 편익접근법을 사용하여 국세청장이 정상가격을 산정할 수 있도록 규정하고 있으므로 위 모형이 편익접근법을 사용한 것은 적법하고, 독립기업의 원칙에 따라 특수관계가 없는 경우를 가정하면 지급보증수수료율은 보증용역을 제공하는 청구법인에게 유리하게 결정될 가능성이 높은 사실을 고려하면 당해 모형이 국조법 시행령 제6조 제5항의 “그 밖의 합리적인 특정 가격”에 해당하는 것으로 보이는 점, 자본과 재화 및 용역의 국제 간 거래가 자유롭고 국외특수관계자의 차입금 중 상당 부분을 국내 은행으로부터 조달하였으며, 국외특수관계자의 부도 여부는 청구법인의 경영상황과 밀접하게 관련이 있는 사정을 고려하면 국내 자료를 토대로 국외특수관계자의 부도율을 추정하는 것이 부적절하다고 할 수는 없으며, 오히려 신용등급과 부도율 산정에서 국가별 자료를 연결하여 발생하는 자의적인 문제를 제거할 수 있는 점, 국세청 모형이 국내 6만여개 기업의 재무자료를 토대로 신용도를 추정하여 자료의 신뢰성이 높으며, 개발과정에서 2011년 12월 이후에 가진 잦은 간담회를 통하여 납세자의 의견을 충분히 수렴하여 반영한 점 등을 고려하면 동 모형으로 산정한 지급보증수수료를 정상가격으로 보는 것이 타당하다 할 것이다. (다) 따라서 국세청 모형으로 쟁점지급보증거래의 정상가격을 산정하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.