변액보험의 특별계정 수익이 교육세 과세표준에 포함되는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 보험업법에 의한 보험업을 영위하는 법인으로, 변액보험의 특별계정의 보험료 및 운용수익(이하 “변액보험 특별계정 수익금액”이라 한다)을 교육세 과세표준에 포함하여 2011년 제2기부터 2014년 제1기까지의 교육세 과세기간 동안 교육세 합계 OOO신고・납부하였다가, 변액보험 특별계정 수익금액은 교육세 과세대상 금융・보험업의 수익금액에 해당하지 아니하므로 이를 과세표준에서 제외하여야 한다는 등의 이유로 2014.8.29. 처분청에 동 과세기간의 교육세 합계 OOO환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였다.
• 나. 처분청은 변액보험 특별계정 수익금액이 교육세법 제5조 제3항 및 같은 법 시행령 제4조 제1항 제8호에 따라 교육세 과세대상이라고 보아 2014.10.27. 청구법인의 경정청구를 거부하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.1.22. 심판청구를 제기하였음.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 교육세법상 교육세 과세대상으로 규정된 보험업자의 수익금액은 교육세법의 문언 내용과 체계에 비추어 보험업자의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수입금액만을 의미한다고 보아야 할 것인바, 청구법인의 변액보험 특별계정 수익금액은 보험업법 및 보험업감독규정에 비추어 실질적으로 보험계약자에게 귀속되는 것(변액보험계약에 대하여 특별계정으로 설정・운용하고, 그 계정에 속하는 자산에 대하여는 구분하여 계리하여야 하며, 그 수익과 비용은 일반계정 손익계산서에 표시할 수 없고, 당해 수익에서 비용을 차감한 수익을 보험계약자의 몫으로 처리하여야 한다)으로서 청구법인의 순자산을 증가시키는 거래에서 발생한 수익금액으로 볼 수 없으므로 교육세 과세표준에 포함되지 아니한다. 또한, 법인세법 제5조 제2항 은 자본시장과 금융투자업에 관한 법률의 적용을 받는 법인의 신탁재산에 귀속되는 수입과 지출은 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 않는다고 하면서도 변액보험 특별계정은 위 신탁재산에서 제외한다고 규정함으로써 변액보험 특별계정에서 발생하는 수익이 보험회사의 수익인 것으로 취급하고 있으나, 교육세법에서 위 규정을 준용하고 있지 아니하므로 위 규정을 근거로 변액보험 특별계정 수익금액이 교육세 과세표준에 포함되된다고 할 수 없다.
• 나. 처분청 의견 변액보험 특별계정의 보험료 및 운용수익은 각각 교육세 과세대상으로 규정하고 있는 교육세법 제5조 제3항 에 따른 ‘금융․보험업자가 수입한 보험료’ 및 같은 법 시행령 제4조 제1항 제8호에 따른 ‘기타 영업수익 및 영업외수익’에 해당하고, 이를 교육세 과세표준에서 제외하도록 하는 예외 규정이 없으므로 이를 과세표준에서 제외할 수 없다.

• 가. 쟁 점 변액보험의 특별계정에서 발생한 수익이 교육세 과세표준에 포함되는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 교육세법(2010.12.27. 법률 제10407호로 개정된 것) 제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 교육세를 납부할 의무를 진다.

1. 국내에서 금융업·보험업을 경영하는 자 중 별표에 규정하는 자(이하 "금융·보험업자"라 한다) 제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.(단서 생략) 호별 과세표준 세율 1 금융ㆍ보험업자의 수익금액 1천분의 5

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. [별표] <개정 2011.12.31.> 금융·보험업자 (제3조 제1호 관련) 호별 금융·보험업자 6 보험업법에 따른 보험회사(대통령령으로 정하는 외국보험회사를 포함한다) 9 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 집합투자업자 (2) 교육세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22570호로 개정된 것) 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음의 금액을 말한다.

5의2. 법 제3조 제1호에 따른 금융·보험업자(이하 "금융·보험업자"라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3. 금융·보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

• 가. 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
• 나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익
• 다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액
• 라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익

3. 국고보조금·보험차익·채무면제익 및 자산수증익 3의2. 휴면예금관리재단의 설립 등에 관한 법률 제2조 제3호 에 따른 휴면예금의 소멸시효완성익

4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액

5. 국외의 보험회사가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료

6. 보험회사가 재보험에 가입함으로써 재보험회사로부터 받은 출재보험수수료·출재이익수수료·이재조사비

7. 법 별표 제4호·제9호·제10호 및 제12호의 금융·보험업자가 영위하는 투자자문업 및 투자일임업에서 발생하는 수수료 제5조(보험료수익금액의 계산) 법 제5조 제3항에 따른 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)는 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 공제한 금액으로 한다.

1. 보험료·수재보험료·전기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금(법인세법 제30조 제1항 의 금액을 말한다. 이하 같다) 및 재보험회사로부터 받은 해약환급금(중도해약으로 인하여 지급받은 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)의 합계액

2. 당기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금·해약환급금(중도해약으로 인하여 지급한 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)·출재보험료(제4조 제2항 제5호의 규정에 의한 보험료에 관계되는 출재보험료를 제외한다)의 합계액. 다만, 당기 중에 다음 각 목에 해당하는 금액이 발생한 경우에는 해당 금액을 당기에 한정하여 당기말 책임준비금에 가산한다.

• 가. 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액
• 나. 사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가 위험보험료로만 구성된 보험계약에 따라 지급된 보험금

(3) 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 것) 제5조(신탁소득) ① 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 이익을 받을 수익자(수익자가 특정되지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우에는 그 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)가 그 신탁재산을 가진 것으로 보고 이 법을 적용한다.

② 자본시장과 금융투자업에 관한 법률의 적용을 받는 법인의 신탁재산(같은 법 제251조 제1항에 따른 보험회사의 특별계정은 제외한다. 이하 같다)에 귀속되는 수입과 지출은 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 아니한다. 제30조(책임준비금 등의 손금산입) ① 보험사업을 경영하는 내국법인이 각 사업연도에 보험업법이나 그 밖의 법률에 따라 책임준비금과 비상위험준비금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다.

② 제1항을 적용할 때 국제회계기준을 적용하는 법인이 보험업법, 그 밖의 법률에 따라 비상위험준비금을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 그 금액 상당액을 해당 사업연도의 이익처분을 할 때 비상위험준비금의 적립금으로 적립한 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 이를 손금에 계상한 것으로 본다.

③ 제1항에 따라 손금에 산입한 책임준비금은 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 사업연도 또는 손금에 산입한 날이 속하는 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날(3년이 되기 전에 해산 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날)이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.

④ 제3항에 따라 책임준비금을 손금에 산입한 날이 속하는 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 책임준비금을 익금에 산입하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자 상당액을 해당 사업연도의 법인세에 가산하여 납부하여야 한다. 제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액

2. 자기가 제조·생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액

3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액

② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제42조(자산·부채의 평가) ① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 보험업법이나 그 밖의 법률에 따른 고정자산의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)

2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가

② 제1항 제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다.

⑤ 제2항과 제3항에 따라 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가이익 및 평가손실의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 법인세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22577호로 개정된 것) 제73조(평가대상 자산 및 부채의 범위) 법 제42조 제1항 제2호에서 "재고자산(在庫資産) 등 대통령으로 정하는 자산과 부채"란 다음 각 호의 것을 말한다.

2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권 등

• 라. 보험업법 제108조 제1항 제3호 의 특별계정에 속하는 자산

(5) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(2009.2.3. 법률 제9407호로 개정된 것) 제251조 (보험회사에 대한 특칙) ① 보험회사로서 제12조에 따라 집합투자업에 관한 금융투자업인가를 받은 자(이하 이 조에서 "집합투자업겸영보험회사"라 한다)는 인가받은 범위에서 투자신탁의 설정·해지 및 투자신탁재산의 운용업무를 영위할 수 있다. 이 경우 투자신탁의 설정·해지 및 투자신탁재산의 운용업무는 보험업법 제108조 제1항 제3호 에 따른 특별계정(특별계정 내에 각각의 신탁계약에 의하여 설정된 다수의 투자신탁이 있는 경우 각각의 투자신탁을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 한하며, 그 특별계정은 이 법에 따른 투자신탁으로 본다.

(6) 보험업법(2010.7.23. 법률 제10394호로 개정된 것) 제11조(보험회사의 겸영업무) 보험회사는 경영건전성을 해치거나 보험계약자 보호 및 건전한 거래질서를 해칠 우려가 없는 금융업무로서 다음 각 호에 규정된 업무를 할 수 있다. 이 경우 보험회사는 그 업무를 시작하려는 날의 7일 전까지 금융위원회에 신고하여야 한다.

2. 대통령령으로 정하는 금융업으로서 해당 법령에 따라 인가·허가·등록 등이 필요한 금융업무 제108조(특별계정의 설정·운용) ① 보험회사는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 계약에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 준비금에 상당하는 자산의 전부 또는 일부를 그 밖의 자산과 구별하여 이용하기 위한 계정(이하 "특별계정"이라 한다)을 각각 설정하여 운용할 수 있다.

3. 변액보험계약(보험금이 자산운용의 성과에 따라 변동하는 보험계약을 말한다)

② 보험회사는 특별계정에 속하는 자산은 다른 특별계정에 속하는 자산 및 그 밖의 자산과 구분하여 계리하여야 한다.

③ 보험회사는 특별계정에 속하는 이익을 그 계정상의 보험계약자에게 분배할 수 있다.

④ 특별계정에 속하는 자산의 운용방법 및 평가, 이익의 분배, 자산운용실적의 비교·공시, 운용전문인력의 확보, 의결권 행사의 제한 등 보험계약자 보호에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (7) 보험업법 시행령(2011.1.24. 대통령령 제22637호로 개정된 것) 제16조(겸영업무의 범위) ② 법 제11조 제2호에서 "대통령령으로 정하는 금융업"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 업무를 말한다.

1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제6조 제4항 에 따른 집합투자업

4. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제6조 제8항 에 따른 신탁업 제42조(보험안내자료의 기재사항 등) ① 법 제95조 제1항 제2호에 따른 보험 가입에 따른 권리·의무에 관한 사항에는 법 제108조 제1항 제3호에 따른 변액보험계약(이하 "변액보험계약"이라 한다)의 경우 다음 각 호의 사항이 포함된다.

1. 변액보험자산의 운용성과에 따라 납입한 보험료의 원금에 손실이 발생할 수 있으며 그 손실은 보험계약자에게 귀속된다는 사실

2. 최저로 보장되는 보험금이 설정되어 있는 경우에는 그 내용 제53조(특별계정자산의 운용비율) ③ 보험회사는 특별계정의 자산을 운용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하여서는 아니된다.

1. 보험계약자의 지시에 따라 자산을 운용하는 행위

2. 변액보험계약에 대하여 사전수익률을 보장하는 행위 제54조(특별계정 자산의 평가 및 손익배분) ① 특별계정(법 제108조 제1항 제3호의 계약에 따라 설정된 특별계정은 제외한다)에 속하는 자산은 금융위원회가 정하는 방법으로 평가한다.

② 보험회사는 변액보험 특별계정의 운용수익에서 해당 특별계정의 운용에 대한 보수 및 그 밖의 수수료를 뺀 수익을 해당 특별계정 보험계약자의 몫으로 처리하여야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 변액보험 특별계정 수익을 교육세 과세표준에 포함하는 것으로 교육세를 신고․납부하였다가, 과세표준에서 변액보험 특별계정 수익을 과세표준에서 제외하는 등으로 교육세 과세표준과 세액의 경정 및 환급을 구하는 경정청구를 하였다.

(2) 청구법인의 별도재무상태표, 별도손익계산서에 의하면, 청구법인은 변액보험 특별계정을 설정하고, 특별계정수입수수료 및 특별계정지급수수료를 각 영업외수익 및 영업외비용으로 손익계산서에 계상한 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 교육세법 제5조 제3항, 같은 법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 ‘금융․보험업자의 수익금액’은 같은 법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 할 것이므로, 보험금이 자산운용의 성과에 따라 변동하는 변액보험의 특별계정에 예치되는 보험료와 그 보험료를 운용하여 발생한 수익은 교육세법 제5조 제3항 이 규정한 보험업자가 수입한 ‘보험료’와 같은 법 시행령 제4조 제1항 제8호가 규정한 ‘기타영업수익 및 영업외수익’에 해당할 뿐 같은 제2항 각 호에서 규정한 수익금액에는 해당하지 아니하므로 보험업자의 교육세 과세표준에 산입됨이 타당하다 할 것이다. 한편, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제251조 제1항 은 변액보험의 특별계정을 집합투자기구의 하나인 투자신탁으로 보도록 규정하고 있으나, 이는 투자자 보호와 함께 동일한 성격의 금융투자상품에 대한 통일적 규제 등을 위한 것일 뿐이므로 그로써 바로 변액보험 특별계정 수익금액에 대한 과세상의 취급까지 결정되는 것은 아니라고 할 것이다. 변액보험 특별계정의 보험료나 그 보험료를 운용하여 발생한 수익은 특별한 사정이 없는 한 일반 보험에서와 마찬가지로 보험계약에서 정하는 바에 따라 보험계약자에 대한 해약환급금이나 보험수익자에 대한 보험금 등으로 지급될 때에 비로소 보험수익자에게 귀속된다고 보아야 할 것이므로 변액보험 특별계정에 예치되는 보험료와 그 보험료를 운용하여 발생한 수익을 신탁재산 또는 신탁소득과 같이 취급하여 법인에 귀속되는 수익금액에 해당하지 아니한다고 보아 교육세의 과세표준에서 제외할 수는 없다고 할 것이다. 따라서, 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.