청구인이 결손금이 있는 쟁점금액을 면제함에 따라 주주가 이익을 얻었다 할 것인 점, 쟁점금액에 주주의 주식 보유비율을 곱하여 계산한 금액을 증여세 과세가액으로 하였고, 이 때의 증여가액 산정은 주식평가액과는 관계가 없어 쟁점거래 전ㆍ후 1주당 평가액이 반드시 양수가 되어야 하는 것은 아닌 점 등에 비추어 당초처분은 잘못이 없음
청구인이 결손금이 있는 쟁점금액을 면제함에 따라 주주가 이익을 얻었다 할 것인 점, 쟁점금액에 주주의 주식 보유비율을 곱하여 계산한 금액을 증여세 과세가액으로 하였고, 이 때의 증여가액 산정은 주식평가액과는 관계가 없어 쟁점거래 전ㆍ후 1주당 평가액이 반드시 양수가 되어야 하는 것은 아닌 점 등에 비추어 당초처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(2) 현행 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 은 증여세 과세대상을 “대통령령이 정하는 이익”으로 규정하면서 그 구체적인 내용은 전적으로 하위법령인 시행령에 위임하고 있는데, 이는 조세법률주의를 정한 헌법 제59조에 위반될 뿐 아니라 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 위반되어 위법하다. 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 의 증여의제 규정을 이 건과 같이 특정법인의 주식가치가 0원 이하인 경우에까지 확장하여 적용할 경우 이는 입법취지를 넘어선 과도한 해석으로 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다. 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 을 해석함에 있어 특정법인 주주의 주식가치가 OOO원인 경우에도 증여로 인한 이익이 있는 것으로 보아 증여세를 과세하는 것은 헌법상 재산권 보장원칙에 어긋난다. 증자로 인한 증여의제 과세시에는 증자 전․후 주식가치가 OOO원 이하일 경우 증여세를 과세하지 않는데 반해 특정법인에 대한 채무면제시에는 면제 전․후 주식가치가 OOO원 이하인 경우에도 증여세를 과세한다면 이는 헌법상 평등원칙에 위반된다고 볼 수 있으며, 해산 중인 법인의 주주가 채무 면제시에도 증여세를 과세하지 않는 반면 채무면제 후에도 자본잠식 상태에 있다면 해산 중인 법인과 사실상 다르지 않은 상태인데 해산 중인 법인에 대해서만 채무 면제시 증여세를 과세하지 않도록 하는 것은 헌법상 평등의 원칙에 위배된다. 따라서, 처분청이 청구인 OOO 및 OOO에게 한 2010년 및 2011년 증여세 과세처분과 증여자인 청구인 OOO에게 한 연대납부통지는 부당하다.
(1) 상속세 및 증여세법 제4조 [증여세 납부의무] ① 수증자는 이 법에 따라 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 그 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제45조의2에 따른 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인은 제외한다)가 그 증여세를 납부할 의무가 있다.
② 수증자가 증여일 현재 비거주자인 경우에는 국내에 있는 수증재산에 대해서만 증여세를 납부할 의무를 진다.
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 제35조부터 제37조까지 및 제41조의4에 해당하는 경우로서 수증자가 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정될 때에는 그에 상당하는 증여세의 전부 또는 일부를 면제한다.
④ 증여자는 수증자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 수증자가 납부할 증여세를 연대하여 납부할 의무를 진다. 다만, 제35조, 제37조부터 제41조까지, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제42조 및 제48조(출연자가 해당 공익법인의 운영에 책임이 없는 경우로서 대통령령으로 정하는 경우만 해당한다)에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 주소나 거소가 분명하지 아니한 경우로서 조세채권(租稅債權)을 확보하기 곤란한 경우
2. 증여세를 납부할 능력이 없다고 인정되는 경우로서 체납으로 인하여 체납처분을 하여도 조세채권을 확보하기 곤란한 경우
⑤ 제2항과 제45조의2에 해당하는 경우에는 수증자가 제4항 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우에도 증여자가 수증자와 연대하여 해당 증여세를 납부할 의무를 진다. 제41조 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여] ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 [특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등] ① 법 제41조 제1항에서 "특정법인"이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업 중이거나 폐업상태인 법인
② 법 제41조 제1항 제4호에서 "유사한 거래"라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그와 특수관계에 있는 자가 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것
③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는 법인세법 시행령 제89조 의 규정에 의한 시가에 의한다.
⑤ 법 제41조 제1항에서 "주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자"라 함은 제1항 각 호의 1에 규정된 법인의 최대주주등과 제19조 제2항 각 호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다.
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액
(1) OOO의 2010 및 2011사업연도 주주현황은 아래 <표1>과 같이 나타난다. <표1> OOO의 2010 및 2011사업연도 주주 현황
(2) OOO의 2010 및 2011사업연도 쟁점금액과 관련한 계정과목 내용은 아래와 같이 나타난다. <대차대조표> <손익계산서>
(3) 처분청은 청구인 OOO, OOO에게 아래 <표2>와 같이 증여세를 과세하고, 청구인 OOO에게 연대납세의무 지정 및 통지를 한 것으로 나타난다. <표2> 증여세 과세 현황
(4) 청구인들은 OOO에 대한 채무면제이익으로 인해 주주인 청구인들이 어떠한 재산상 이익을 얻은 바 없으므로 실질과세원칙상 증여세 과세대상에 해당하지 않으며, 상속세 및 증여세법 제41조 는 헌법상 조세법률주의 및 위임입법의 한계, 과잉금지원칙, 재산권보장원칙, 평등의 원칙에 위배된다고 아래와 같이 주장한다. (가) 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 의 개정연혁을 보면, 2009년 대법원은 같은 법 시행령 제31조 제6항은 개정 전 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 개정된 것) 제41조 제1항 및 제2항의 규정취지에 반한다고 보아 위임범위를 벗어난 것으로 무효 판결하였고, 2010.1.1. 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 을 개정하면서 증여세 과세대상을 “이익을 얻은 경우”에서 “대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우”로 개정하였으나 이 경우에도 과세대상의 이익을 포괄적으로 대통령령에 위임하였기 때문에 현행 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 역시 위임입법의 한계를 일탈한 것으로 볼 수 있다. 헌법 제38조에서 “모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 진다고 규정하면서 제59조에서 조세의 종목과 세율은 법률로 정한다” 라고 규정하고 있고, 이러한 헌법에 근거를 둔 조세법률주의의 이념은 과세요건을 국민의 대표기관인 국회가 제정한 법률로 규정하도록 하여 국민의 재산권을 보장하고, 또한 과세요건을 명확히 규정하도록 하여 국민생활의 법적 안정성과 예측가능성을 보장함에 있는 것이다(헌법재판소 1989.7.21. 선고 89헌마38 결정). 또한, 위임입법에 관하여 헌법 제75조에서 대통령은 법률에서 구체적으로 범위를 정하여 위임받은 사항과 법률을 집행하기 위하여 필요한 사항에 관하여 대통령령을 발할 수 있다고 규정하고 있는 것은 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하며, 이는 행정권에 의한 자의적인 법률의 해석과 집행을 방지하고 위회입법의 원칙과 법치주의를 달성하려는데 그 의의가 있다(헌법재판소 1991.7.8. 선고 91헌가4 결정). 위와 같은 위임입법의 구체성․명확성의 요구 정도는 그 규제대상의 정도와 성격에 따라 달라질 것이지만, 조세법률주의의 이념에 비추어 국민의 재산을 직접적으로 제한하거나 침해하는 내용의 조세법규에 있어서는 일반적인 급부행정법규에서와는 달리, 그 위임의 요건과 범위가 보다 엄격하고 제한적으로 규정되어야 하는 것이다(헌법재판소 1991.2.11. 선고 90헌가27 결정). 위와 같은 위임입법의 범위와 한계의 법리에 기초하여 헌법재판소는 과서 아래와 같은 구 상속세법 제34조의4(1981.12.31. 개정되고 1990.12.31. 개정되기 전의 것)의 규정이 대통령령으로 정하는 이익을 위임입법의 한계를 일탈한 위헌이라고 결정한 바 있다. 헌법재판소는 “과세대상으로 삼고 있는 현저히 저렴한 대가로써 대통령령이 정하는 이익을 받는 경우에서 이익을 받는다는 개념은 매우 넓은 개념이고 이 사건 법률조항은 이에 관하여 아무런 구체적인 기준도 제시하지 않고 있으므로 이 사건 법률조항이 과세대상으로 삼고 있는 대통령령이 정하는 이익이란 과연 어떠한 이익을 어떻게 받은 경우가 이에 해당하게 되는 것인지 이 사건 법률조항만으로는 도저히 예측할 수 없다고 보았고, 또한 이 사건 법률조항은 과세요건 중 가장 중요한 과세대상 내지 과세물건을 법정하지 않은 채 이를 포괄적으로 하위법규인 대통령령에 위임한 것으로서, 과세당국의 행정편의적인 규정이라 아니할 수 없다. 따라서 이는 과세요건 법정주의를 핵심내용으로 하는 조세법률주의에 정면으로 위반될 뿐만 아니라 위임입법의 한계를 일탈한 것임이 분명하다” 라고 결정하였는바, 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 역시 증여세의 과세대상 내지 과세물건이 되는 것을 단지 대통령령이 정하는 이익으로만 규정하고 있을 뿐 그 구체적인 내용은 전적으로 하위법령이 대통령령에 위임하고 있다. 특히, “특정법인의 이익”이 아닌 “그 주주 등이 재산적 가치의 증가로 실질적으로 얻은 이익”의 산정을 대통령령에 위임하였음에도 불구하고, 이미 무효판결이 난 같은 법 시행령 제31조 제6항을 개정하지도 아니한 채 특정법인이 얻은 이익을 곧바로 주주 등이 얻은 이익으로 의제하여 실제 이익이 없는 경우까지도 증여세를 부과할 수 있도록 하고 있는바, 이는 증여세의 과세대상 내지 과세물건을 법률에 특정하였다고 보기 어려워 조세법률주의를 정한 헌법 제59조에 위반될 뿐 아니라 위임입법의 한계를 일탈하여 납세의무의 중요한 사항 내지 본질적 내용을 하위법령인 대통령령에 백지위임하고 있으므로 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에도 위반된다. (나) 조세관련 법률이 헌법 제38조 및 제59조에서 선언하고 있는 조세법률주의 원칙에 따라 과세요건을 명확히 규정하고 있다 하더라도, 그 법률의 목적이나 내용이 기본권 보장의 헌법이념과 이를 뒷받침하는 과잉금지의 원칙 등 헌법상의 제반 원칙에도 합치되어야 한다(헌법재판소 1992.2.25. 선고 90헌가69 결정). 따라서 조세관련 법률이 과잉금지원칙 등에 어긋나 국민의 재산권을 침해하는 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에도 불구하고 헌법상 허용되지 아니하는 것이다. 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 은 결손법인에 대한 증여 등을 통하여 법인세를 납부하지 아니하면서도 당해 법인의 주주에게 사실상 경제적 이익을 주는 변칙적인 증여방법으로 이용될 가능성을 차단하고자 함에 그 입법취지가 있다 할 것인데, 특수관계자의 법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 실제로는 당해 법인의 주주가 아무런 이익을 얻지 않은 경우까지 이익이 있는 것으로 간주하여 주주의 주식보유 비율에 따라 증여재산가액에 포함시키는 것은 법의 입법취지를 넘어선 과도한 규정으로 헌법상 과잉금지원칙에 위배된다. (다) 헌법 제23조는 모든 국민의 재산권을 보장하되 그 내용과 한계는 법률로 정하도록 규정하고 있고, 헌법재판소는 헌법 제23조 제1항에서 국민의 재산권 보장에 관한 원칙을 선언함으로써 조세법률 관계에 있어서도 국가각 과세권 행사라는 이름 아래 법률의 근거와 합리적 이유 없이 국민의 재산권을 함부로 침해할 수 없도록 정하고 있으며(헌법재판소 1992.12.24. 선고 90헌바21 결정), 또한 조세법이 국민의 재산권을 과도하게 침해하고 있는 것일 때에는 헌법 제38조에 의한 국민의 납세의무에 불구하고 헌법상 허용되지 않는다고 결정(헌법재판소 2003.7.24. 선고 2000헌바 28 결정)한바 있어, 헌법에서는 국민의 납세의무를 정하면서도 국민의 재산권을 함부로 침해하지 못하도록 하고 있다. 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 이 쟁점거래 전후 모두 특정법인의 주식가치가 OOO원 이하인 경우에까지 적용된다고 해석하여 증여세를 과세할 경우 특정법인 주주의 재산권을 과도하게 침해한 것으로 볼 수 있어 헌법상 재산권 보장원칙에 어긋난다고 볼 수 있다. (라) 상속세 및 증여세법 제39조 는 불균등증자로 인한 증여의제 규정을 두고 있는데, 해당규정을 적용할 때에는 증자 전후의 1주당 주식가액이 모두 OOO원 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 보고 있다. 증자로 인해 법인의 가치를 증가시키거나 채무면제를 통해 법인의 가치를 증가시키거나 똑같이 법인의 가치를 증가시키는 거래에 해당함에도 증자로 인한 증여의제 계산시에는 증자 전후의 1주당 주식가액이 모두 OOO원 이하일 때에는 증여세를 과세하지 않는 반면, 법인에 대한 채무면제를 통해 법인의 가치를 증가시킨 거래에 대해서는 면제 전후의 1주당 주식가액이 모두 OOO원 이하인 경우에도 증여세를 과세하는 것은 헌법상 평등원칙에 위반된다. 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 제2항 은 당해 법인의 채무를 면제, 인수 또는 변제하는 것은 증여세 과세대상으로 규정하면서, 단서에서 해산 중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그의 특수관계자가 당해 법인의 채무를 면제, 인수 또는 변제하는 경우로서 주주 등에게 분해할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다고 규정하고 있다. 그러나, 해산 중인 법인이 아니더라도 채무를 면제한 후 채무초과 상태가 계속되어 분배할 잔여재산이 없는 경우 사실상 증여이익이 없는 것으로 볼 수 있음에도 해산 중인 법인에 대해서만 채무면제에 대해 증여받은 이익이 없는 것으로 보고, 해산 중인 법인이 아닌 경우에 대해서는 증여세를 과세하도록 하는 것은 사실상 동일한 담세력 상태에 놓여 있음에도 불구하고 이를 달리 취급하여 해산 중인 법인의 주주들에게만 과세를 하지 않는 것인바, 이는 헌법상 평등원칙에 위배된다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점금액의 면제로 인하여 주주인 청구인들이 어떠한 재산상 이익을 얻은 바 없으므로 실질과세원칙상 증여세 과세대상에 해당하지 않으며, 상속세 및 증여세법 제41조 는 헌법에 위배된다고 주장하나, 같은 법 제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제31조에서 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(특정법인)의 주주와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인의 채무를 면제하여 그 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 특정법인의 주주의 주식비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인 주주의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있는바, 청구인 OOO이 결손금이 있는 OOO에 쟁점금액을 면제함에 따라 OOO의 주주인 청구인 OOO 및 OOO이 이익을 얻었다 할 것이며, 쟁점금액에 OOO 및 OOO의 주식 보유비율을 곱하여 계산한 금액을 증여세 과세가액으로 하였고, 이 때의 증여가액 산정은 주식평가액과는 관계가 없어 쟁점거래 전․후 OOO의 1주당 평가액이 반드시 양수가 되어야 하는 것이 아니며, 특정법인이 얻은 이익상당액에 의하여 증가된 특정법인 주식 1주당 증가가치는 1주당 평가액이 음수(-)인 경우에도 실질적인 증가치를 계산하여 산정하는 것이 타당하다 할 것이므로, 청구인 OOO 및 OOO에게 증여세를 과세하고 청구인 OOO에게 연대납세의무를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다. 또한, 구체적인 처분이 세법에 위반되는지 여부가 아닌 처분의 근거 법률이 헌법에 위반되는지 여부는 헌법재판소의 관장사항으로서 상속세 및 증여세법 제41조 의 위헌 여부에 대하여는 우리 원에서 판단할 사항이 아니므로 이 건 과세처분이 헌법에 위배되므로 부당하다는 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.