변액보험의 특별계정 수익이 교육세 과세표준에 포함되는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 보험업법에 의한 보험회사로서 2014.9.1. 청구법인이 2011년 제2기부터 2014년 제1기까지의 교육세 과세기간(일부 과세기간 제외) 동안 법정신고기한 내에 교육세 합계 OOO을 신고․납부하였으나, 변액보험의 특별계정에서 발생한 수익(이하 “변액보험의 특별계정 수익”이라 한다)은 교육세 과세표준에 포함되지 아니한다는 사유로 처분청에게 납부세액 중 합계 OOO의 환급을 구하는 취지의 경정청구를 하였다.
• 나. 처분청은 변액보험의 특별계정 수익은 교육세법 제5조 제3항 및 같은 법 시행령 제4조 제1항 제8호에 해당하여 교육세 과세표준에 포함된다고 보아 2014.11.4. 청구법인의 경정청구에 대하여 거부통지를 하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.1.28. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 유사 판례(대법원 2012.11.29. 선고 2010두10013 판결, 서울행정법원 2013.11.8. 선고 2011구합9041 판결)와 같이 교육세 과세표준을 구성하는 수익금액은 납세의무자인 금융․보험업자의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액만을 포함하여야 한다. 그러나 보험업법에서는 변액보험의 계약자가 불입한 보험료로 특별계정을 운용하도록 규정하고 있고, 변액보험계약을 ‘자산운용의 성과에 따라서 계약자에게 투자이익을 배분함으로써 보험기간 중 보험금 및 적립금이 변동하는 보험계약’으로 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제42조 제1항 제1호는 변액보험자산의 운용성과에 따라 발생할 수 있는 보험료의 원금손실은 계약자에게 귀속된다고 명시하고 있는바, 변액보험의 특별계정 수익은 계약자에게 귀속되는 것일 뿐, 청구법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익이 아니므로 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다. 변액보험은 다수의 보험계약자가 납입한 보험료 중 저축보험료를 따로 분리하여 주식이나 국채, 공채, 사채 등 주로 수익성이 높은 유가증권에 투자하고 그 투자수익을 보험계약자의 보험금이나 해약환급금에 반영하는 실적배당형 상품으로 보험과 투자의 성격을 동시에 지니고 있고, 보험업법 제108조 제1항 에 의하면 보험회사는 변액보험계약에 대하여는 그 준비금에 상당하는 자산의 전부 또는 일부를 그 밖의 자산과 구별하여 이용하기 위한 특별계정을 설정하여 운용할 수 있다고 규정하고 있으며, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제251조 제1항 에 의하면 변액보험의 특별계정은 이 법에 따른 투자신탁으로 규정하고 있는바, 변액보험 특별계정의 보험료 및 운용수익은 각각 위탁자가 투자자로부터 받은 금원인 예탁금과 이를 운용함에 따라 발생한 이익금과 성질이 유사하다 할 것이다. 그런데, 교육세법은 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 의한 집합투자업자를 교육세 납세의무자의 하나인 금융․보험업자로 규정하면서도, 이 경우 위탁자가 투자자로부터 받은 금원인 고객예탁금은 교육세 과세표준인 금융․보험업자의 수익금액으로 규정하고 있지 않고 있는바, 투자신탁의 성격을 지닌 변액보험의 특별계정 수익은 교육세 과세표준을 구성하는 수익금액에서 제외되어야 하고, 이를 포함한다면 조세평등주의에 위배된다 할 것이다. 또한, 유사 판례(서울행정법원 2013.11.8. 선고 2011구합9041 판결)에서도 ‘위탁자가 투자자로부터 받은 금원인 예탁금 및 이를 운용함에 따라 발생한 이익금과 각 그 성질이 동일․유사한 변액보험 특별계정의 보험료 및 운용수익은 교육세 과세표준인 금융․보험업자의 수익금액에 해당한다고 보기 어렵다’고 판시한 이상, 청구법인의 변액보험의 특별계정 수익은 같은 논리로 제외되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 변액보험 특별계정의 보험료 및 운용수익은 각각 교육세법 제5조 제3항 에 따른 ‘금융․보험업자가 수입한 보험료’ 및 같은 법 시행령 제4조 제1항 제8호에 따른 ‘기타 영업수익 및 영업외수익’에 해당하는 한편, 변액보험의 특별계정 수익을 교육세 과세표준에서 제외하는 항목으로 별도 규정하고 있지 아니하고, 청구법인은 변액보험 특별계정의 보험료 및 운용수익이 투자신탁의 성격을 가지고 있고 집합투자업자의 이익금과 그 성질이 유사하다고 주장하나, 투자신탁업자는 인가받은 범위에서 투자신탁의 설정․해지 및 투자신탁재산의 운용업무를 영위하는 경우에 한하여 특별계정을 투자신탁으로 보고 있는바, 이는 보험업과 집합투자업이 구별됨을 전제로 하고 있으므로 보험업을 통하여 얻은 청구법인의 변액보험의 특별계정 수익은 교육세 과세표준에 포함되어야 한다.

• 가. 쟁점 변액보험의 특별계정 수익이 교육세 과세표준에 포함되는지 여부
• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인은 당초 교육세 신고시 과세표준금액에 변액보험의 특별계정 수익을 포함하여 신고․납부하였다가, 동 수익이 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하며, 다음 <표1>과 같이 과세표준금액을 재계산하여 교육세 합계 OOO환급을 구하는 취지로 2014.9.1. 경정청구를 한 것으로 나타난다.

(2) 이 건 교육세 경정청구서에 첨부된 각 교육세 과세기간별 별도 재무상태표, 별도 손익계산서에 따르면 변액보험의 특별계정이 설정된 것으로 나타나고, 특별계정수입수수료 및 특별계정지급수수료를 각각 영업외수익 및 영업외비용으로 손익계산서에 계상(특별계정지급수수료는 OOO원)한 것으로 나타난다.

(3) 경정청구 검토보고서(2014년 10월) 및 ‘경정청구 처리결과 통지’ 공문(2014.10.30., 법인세과-4287)에 따르면 처분청은 변액보험 특별계정의 보험료는 교육세법 제5조 제3항 에 따른 ‘금융․보험업자가 수입한 보험료’에, 변액보험 특별계정의 운용수익은 같은 법 시행령 제4조 제1항 제8호에 따른 ‘기타 영업수익 및 영업외수익’에 해당하는 한편, 이와 달리 교육세 과세표준에서 제외하는 항목으로 별도로 규정하고 있지 아니하므로 청구법인이 교육세법에 따른 교육세를 정상적으로 신고․납부한 것으로 보아 청구법인이 2014.9.1. 처분청에게 한 이 건 교육세 경정청구에 대하여 ‘경정할 이유가 없다’고 통지한 것으로 나타난다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 변액보험의 특별계정 수익이 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다고 주장하나, 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익금액으로서 ‘ 교육세법 제5조 제3항, 같은 법 시행령 제4조 제1항 각 호에 해당하는 금융․보험업자의 수익금액’은 ‘ 교육세법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 교육세 과세표준에 산입하지 아니하도록 규정한 수익금액’에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 교육세 과세표준에 산입되어야 하는바, 보험금이 자산운용의 성과에 따라 변동하는 변액보험의 특별계정에 예치되는 보험료와 그 보험료를 운용하여 발생한 수익은 교육세법 제5조 제3항 이 규정한 보험업자가 수입한 ‘보험료’와 같은 법 시행령 제4조 제1항 제8호가 규정한 ‘기타 영업수익 및 영업외수익’에 해당할 뿐 같은 법 시행령 제4조 제2항 각 호에서 규정한 수익금액에는 해당하지 아니하므로 보험업자의 교육세 과세표준에 산입되어야 하고, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제251조 제1항 은 변액보험의 특별계정을 집합투자기구의 하나인 투자신탁으로 보도록 규정하고 있으나, 이는 투자자 보호와 함께 동일한 성격의 금융투자상품에 대한 통일적 규제 등을 위하여 마련된 것일 뿐이므로 그로써 바로 과세상의 취급까지 결정되는 것은 아니라고 할 것이며, 오히려 변액보험 특별계정의 보험료나 그 보험료를 운용하여 발생한 수익도 특별한 사정이 없는 한 일반 보험에서와 마찬가지로 보험계약에서 정하는 바에 따라 보험계약자에 대한 해약환급금이나 보험수익자에 대한 보험금 등으로 지급될 때에 비로소 귀속된다고 보아야 하는 점, 법인세법 제5조 제2항 이 자본시장과 금융투자업에 관한 법률의 적용을 받는 법인의 신탁재산에 귀속되는 수입과 지출을 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 아니하도록 하는 특례를 규정하면서도 변액보험의 특별계정에 귀속되는 수입과 지출은 특례대상에서 제외하여 그 법인에 귀속되는 것으로 규정하고 있는 점, 교육세법이나 같은 법 시행령에서도 변액보험의 특별계정에 속하는 수익금액을 교육세의 과세표준에서 제외하는 별도의 규정을 두고 있지 아니한 점 등에 비추어 변액보험의 특별계정 수익을 교육세 과세표준에서 제외하여야 한다는 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다(조심 2009서3723 등, 2010.12.23., 조세심판관합동회의 결정, 대법원 2015.2.12. 선고 2014두13140 판결, 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 교육세법(2010.12.27. 법률 제10407호로 개정된 것) 제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 교육세를 납부할 의무를 진다.

1. 국내에서 금융업·보험업을 경영하는 자 중 별표에 규정하는 자(이하 "금융·보험업자"라 한다) 제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.(단서 생략) 호별 과세표준 세율 1 금융ㆍ보험업자의 수익금액 1천분의 5

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. [별표] <개정 2011.12.31.> 금융·보험업자 (제3조 제1호 관련) 호별 금융·보험업자 6 보험업법에 따른 보험회사(대통령령으로 정하는 외국보험회사를 포함한다) 9 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 집합투자업자 (2) 교육세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22570호로 개정된 것) 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음의 금액을 말한다.

5의2. 법 제3조 제1호에 따른 금융·보험업자(이하 "금융·보험업자"라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3. 금융·보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

• 가. 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
• 나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익
• 다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액
• 라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익

3. 국고보조금·보험차익·채무면제익 및 자산수증익 3의2. 휴면예금관리재단의 설립 등에 관한 법률 제2조 제3호 에 따른 휴면예금의 소멸시효완성익

4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액

5. 국외의 보험회사가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료

6. 보험회사가 재보험에 가입함으로써 재보험회사로부터 받은 출재보험수수료·출재이익수수료·이재조사비

7. 법 별표 제4호·제9호·제10호 및 제12호의 금융·보험업자가 영위하는 투자자문업 및 투자일임업에서 발생하는 수수료 제5조(보험료수익금액의 계산) 법 제5조 제3항에 따른 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다)는 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 공제한 금액으로 한다.

1. 보험료·수재보험료·전기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금(법인세법 제30조 제1항 의 금액을 말한다. 이하 같다) 및 재보험회사로부터 받은 해약환급금(중도해약으로 인하여 지급받은 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)의 합계액

2. 당기말 현재의 책임준비금과 비상위험준비금·해약환급금(중도해약으로 인하여 지급한 금액 중 미경과보험료에 해당하는 금액을 말한다)·출재보험료(제4조 제2항 제5호의 규정에 의한 보험료에 관계되는 출재보험료를 제외한다)의 합계액. 다만, 당기 중에 다음 각 목에 해당하는 금액이 발생한 경우에는 해당 금액을 당기에 한정하여 당기말 책임준비금에 가산한다.

• 가. 만기·사망·해약 등으로 소멸된 책임준비금 해당액
• 나. 사고 등에 따라 지급된 보험금으로서 보험료 산출기초에 이자율을 적용하지 아니하고 순보험료가 위험보험료로만 구성된 보험계약에 따라 지급된 보험금

(3) 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 것) 제5조(신탁소득) ① 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 이익을 받을 수익자(수익자가 특정되지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우에는 그 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)가 그 신탁재산을 가진 것으로 보고 이 법을 적용한다.

② 자본시장과 금융투자업에 관한 법률의 적용을 받는 법인의 신탁재산(같은 법 제251조 제1항에 따른 보험회사의 특별계정은 제외한다. 이하 같다)에 귀속되는 수입과 지출은 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 아니한다. 제30조(책임준비금 등의 손금산입) ① 보험사업을 경영하는 내국법인이 각 사업연도에 보험업법이나 그 밖의 법률에 따라 책임준비금과 비상위험준비금을 손금으로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입한다.

② 제1항을 적용할 때 국제회계기준을 적용하는 법인이 보험업법, 그 밖의 법률에 따라 비상위험준비금을 제60조 제2항 제2호에 따른 세무조정계산서에 계상하고 그 금액 상당액을 해당 사업연도의 이익처분을 할 때 비상위험준비금의 적립금으로 적립한 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 이를 손금에 계상한 것으로 본다.

③ 제1항에 따라 손금에 산입한 책임준비금은 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 사업연도 또는 손금에 산입한 날이 속하는 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날(3년이 되기 전에 해산 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날)이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.

④ 제3항에 따라 책임준비금을 손금에 산입한 날이 속하는 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 책임준비금을 익금에 산입하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자 상당액을 해당 사업연도의 법인세에 가산하여 납부하여야 한다. 제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액

2. 자기가 제조·생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액

3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액

② 제1항에 따른 매입가액 및 부대비용의 범위 등 자산의 취득가액의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제42조(자산·부채의 평가) ① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 보험업법이나 그 밖의 법률에 따른 고정자산의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)

2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가

② 제1항 제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다.

⑤ 제2항과 제3항에 따라 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가이익 및 평가손실의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 법인세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22577호로 개정된 것) 제73조(평가대상 자산 및 부채의 범위) 법 제42조 제1항 제2호에서 "재고자산(在庫資産) 등 대통령으로 정하는 자산과 부채"란 다음 각 호의 것을 말한다.

2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권 등

• 라. 보험업법 제108조 제1항 제3호 의 특별계정에 속하는 자산

(5) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(2009.2.3. 법률 제9407호로 개정된 것) 제251조 (보험회사에 대한 특칙) ① 보험회사로서 제12조에 따라 집합투자업에 관한 금융투자업인가를 받은 자(이하 이 조에서 "집합투자업겸영보험회사"라 한다)는 인가받은 범위에서 투자신탁의 설정·해지 및 투자신탁재산의 운용업무를 영위할 수 있다. 이 경우 투자신탁의 설정·해지 및 투자신탁재산의 운용업무는 보험업법 제108조 제1항 제3호 에 따른 특별계정(특별계정 내에 각각의 신탁계약에 의하여 설정된 다수의 투자신탁이 있는 경우 각각의 투자신탁을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 한하며, 그 특별계정은 이 법에 따른 투자신탁으로 본다.

(6) 보험업법(2010.7.23. 법률 제10394호로 개정된 것) 제11조(보험회사의 겸영업무) 보험회사는 경영건전성을 해치거나 보험계약자 보호 및 건전한 거래질서를 해칠 우려가 없는 금융업무로서 다음 각 호에 규정된 업무를 할 수 있다. 이 경우 보험회사는 그 업무를 시작하려는 날의 7일 전까지 금융위원회에 신고하여야 한다.

2. 대통령령으로 정하는 금융업으로서 해당 법령에 따라 인가·허가·등록 등이 필요한 금융업무 제108조(특별계정의 설정·운용) ① 보험회사는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 계약에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 준비금에 상당하는 자산의 전부 또는 일부를 그 밖의 자산과 구별하여 이용하기 위한 계정(이하 "특별계정"이라 한다)을 각각 설정하여 운용할 수 있다.

3. 변액보험계약(보험금이 자산운용의 성과에 따라 변동하는 보험계약을 말한다)

② 보험회사는 특별계정에 속하는 자산은 다른 특별계정에 속하는 자산 및 그 밖의 자산과 구분하여 계리하여야 한다.

③ 보험회사는 특별계정에 속하는 이익을 그 계정상의 보험계약자에게 분배할 수 있다.

④ 특별계정에 속하는 자산의 운용방법 및 평가, 이익의 분배, 자산운용실적의 비교·공시, 운용전문인력의 확보, 의결권 행사의 제한 등 보험계약자 보호에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (7) 보험업법 시행령(2011.1.24. 대통령령 제22637호로 개정된 것) 제16조(겸영업무의 범위) ② 법 제11조 제2호에서 "대통령령으로 정하는 금융업"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 업무를 말한다.

1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제6조 제4항 에 따른 집합투자업

4. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제6조 제8항 에 따른 신탁업 제42조(보험안내자료의 기재사항 등) ① 법 제95조 제1항 제2호에 따른 보험 가입에 따른 권리·의무에 관한 사항에는 법 제108조 제1항 제3호에 따른 변액보험계약(이하 "변액보험계약"이라 한다)의 경우 다음 각 호의 사항이 포함된다.

1. 변액보험자산의 운용성과에 따라 납입한 보험료의 원금에 손실이 발생할 수 있으며 그 손실은 보험계약자에게 귀속된다는 사실

2. 최저로 보장되는 보험금이 설정되어 있는 경우에는 그 내용 제53조(특별계정자산의 운용비율) ③ 보험회사는 특별계정의 자산을 운용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 하여서는 아니 된다.

1. 보험계약자의 지시에 따라 자산을 운용하는 행위

2. 변액보험계약에 대하여 사전수익률을 보장하는 행위 제54조(특별계정 자산의 평가 및 손익배분) ① 특별계정(법 제108조 제1항 제3호의 계약에 따라 설정된 특별계정은 제외한다)에 속하는 자산은 금융위원회가 정하는 방법으로 평가한다.

② 보험회사는 변액보험 특별계정의 운용수익에서 해당 특별계정의 운용에 대한 보수 및 그 밖의 수수료를 뺀 수익을 해당 특별계정 보험계약자의 몫으로 처리하여야 한다.