[요지] 상속세 및 증여세법제41조의2에 따른 명의신탁증여의제 과세 시 소유권 취득원인에 따라 달리 볼만한 이유가 없어 보이고, 청구인의 명의개서 해태를 정당화할 만한 특별한 사정이 있다고 보기 어려운 점, 달리 가산세를 면제할 특별한 사정이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인이 쟁점명의신탁주식을 명의수탁자들에게 증여했다고 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[요지] 상속세 및 증여세법제41조의2에 따른 명의신탁증여의제 과세 시 소유권 취득원인에 따라 달리 볼만한 이유가 없어 보이고, 청구인의 명의개서 해태를 정당화할 만한 특별한 사정이 있다고 보기 어려운 점, 달리 가산세를 면제할 특별한 사정이 있다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구인이 쟁점명의신탁주식을 명의수탁자들에게 증여했다고 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[참조결정] 조심2015서0860 / 조심2015서0861 / 조심2015서0862 / 조심2015서0863
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청의 이 건 증여세 부과처분은 국세기본법 제18조 제3항에 규정된 소급과세 금지의 취지에 위배되고, 법원의 판례에 반하는 위법한 것이므로 부당하다. 국세청의 구 예규(서면4팀-511, 2006.3.7.)에 의할 경우 청구인은 증여세를 납부할 의무가 없고, 구 예규 공포일인 2006.3.7.부터 무려 5년 4개월 이상이 경과한 2011.7.22.이 되어서야 새로운 예규(법규-969, 2011.7.22)를 공포하였는바, 국세기본법 제18조 제3항 및 같은 법 기본통칙 18-0…2에 따라 새로운 세법해석이 종전의 해석과 상이한 경우에는 새로운 해석이 있는 날(2011.7.22.) 이후에 납세의무가 성립하는 분부터 새로운 해석을 적용해야 한다.증여세 납세의무의 성립시기는 증여에 의하여 재산을 취득하는 때(국세기본법제21조 제1항 제3호)로 이 건 증여세 납세의무 성립시기는 2005.1.1.인바, 새로운 해석이 있는 날로부터 무려 6년 7개월 이전(2005.1.1.)에 납세의무가 성립한 것이므로 새로운 예규를 적용할 수 없다. 따라서, 청구인은 구 예규에 따라 증여세 납세의무가 없으므로 이 건 증여세 부과처분은 취소되어야 한다. OOO법원의 판결(2013구합61319)에 의하면, 상속세 및 증여세법 제41조의2에서 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기 등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있는바, 위 규정의 문언을 살펴보면 괄호안의 부분은 주식의 명의개서를 통한 명의신탁이 있는 경우 증여로 의제하는 시점을 정하는 것에 불과하고, 주식을 타인 명의로 취득하여 증여의제의 과세요건이 충족된 후 신탁자의 사망으로 상속인들이 포괄승계한 경우 상속인들은 신탁자의 지위를 승계할 뿐이고, 권리이전이나 행사에 새로운 명의개서를 요하는 것도 아니어서 상속으로 인하여 상속인들과 피상속인의 명의수탁자 사이에 새로운 명의신탁행위가 있는 것으로 볼 수 없다 할 것이므로 새로운 증여의제 요건이 충족되었다고 할 수 없다고 판결하였는데, 청구인의 경우 위 판결에서와 같이 쟁점명의신탁주식을 상속으로 포괄승계 하였으므로 청구인은 신탁자의 지위를 승계할 뿐이고, 권리이전이나 행사에 새로운 명의개서를 요하는 것도 아니어서, 상속으로 인하여 청구인과 피상속인의 명의수탁자 사이에 새로운 명의신탁행위가 있는 것으로 볼 수 없는바, 새로운 증여의제 요건이 충족되었다고 할 수 없으므로 이 건 증여세 부과처분은 부당하다.
(2) 청구인은 국세청 구 예규(서면4팀-511, 2006.3.7.)에 의할 경우 증여세를 납부할 의무가 없으므로 쟁점명의신탁주식과 관련된 증여세를 신고하지 않았는데, 국세청은 구 예규 공포일인 2006.3.7.로부터 무려 5년 4개월 이상 경과한 2011.7.22.이 되어서야 새로운 예규(법규-969, 2011.7.22)를 공포하였고, 이에 따라 이 건 증여세를 과세하였는바, 이는 가산세를 부과하지 아니할 정당한 사유에 해당하므로 청구인에게 이 건 증여세를 과세하면서 가산세를 부과한 처분은 부당하다.
(1) 이 건 증여세 과세처분은 국세기본법 제18조 제3항에 규정된 소급과세금지의 취지에 반하지 아니한다. 청구인은 국세청 구 예규(서면4팀-511, 2006.3.7.)를 신뢰하여 증여세를 신고하지 않았고 새로운 예규(법규-969, 2011.7.22)에 따라 과세한 이 건 과세처분은 소급과세금지 규정의 취지에 반하는 위법한 처분이라고 주장하나, 관련 예규는 법률적합성보다는 과세행정상의 타당성을 도모하기 위하여 마련된 것으로 볼 수 있고, 행정청 내부를 규율하는 세법의 해석·집행기준을 시달한 행정규칙일 뿐 국가와 국민 사이에 효력을 갖는 법규로서의 성격을 갖지 않으므로 과세관청의 예규나 해석，기본통칙 등에 규정되어 있다는 점만으로 일반적으로 납세자에게 받아들여진 조세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 존재한다고 볼 수 없다. 또한, 국세기본법 제18조 제3항에서의 ‘일반적으로 납세자에게 받아들여진 세법의 해석 또는 국세행정의 관행’이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말한다고 할 것이고, 그러한 해석 또는 관행의 존재에 대한 입증책임은 그 주장자인 납세자에게 있으나 청구인은 관련 해석이나 관행의 존재에 대한 입증을 하지 못하고 있는바, 관련 예규의 변경이 있었다고 하더라도 청구인에게 이미 성립된 증여세 납세의무에는 아무런 영향이 없다.
(2) 이 건 증여세 과세처분은 판례(OOO법원 2013구합61319)에 위배한 처분이 아니다. OOO법원 판결(2013누45722)에 의하면, 상속세 및 증여세법 제41조의2 제1항의 괄호 부분은 소유권 취득의 원인을 매매, 교환 등과 같은 유상양도로 한정하여 규정하고 있지 않고, 기획재정부에 대한 사실조회 결과에 의하더라도 괄호 부분의 ‘소유권취득’은 유상양도의 경우로 한정되고 있지 않으며, 같은 법 부칙 제9조에서 이 법 시행 전에 소유권을 취득하고 이 법 시행일(2003.1.1.) 현재 제41조의2 제1항 및 제2항의 개정규정에 의한 명의개서를 하지 아니한 분에 대하여는 이 법 시행일에 소유권을 취득한 것으로 본다고 규정하고 있을 뿐, 이 법 시행 전의 소유권 취득에서 상속과 같은 3자간 관계를 배제하고 있지도 않으므로 명의신탁된 주식을 상속으로 취득한 경우에도 적용되는 것으로 해석하는 것이 법 취지에 부합한다고 판시하였다. OOO법원 판결(2013누45722)은 OOO법원 판결(2013구합61319)보다 상급심 판결로서 이 건 과세처분이 판례에 위배되어 부당하다고 볼 수 없다.
(3) 국세청 예규의 변경은 세법상 의무불이행에 따른 가산세 감면의 정당한 사유에 해당하지 않는다. 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바 에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하는 것이고, 법령의 부지 또는 오인은 그 정당한 사유에 해당한다고 볼 수 없으며, 국세청 예규는 어디까지나 과세관청 내부에 있어서 세법해석의 기준 및 집행기준을 시달한 행정규칙에 불과하여 그 자체만으로 과세관청의 공적 견해표명에 해당되지 않는바, 청구인은 국세청 구 예규(서면4팀-511, 2006.3.7.)를 믿고 증여세를 무신고하였다고 주장하나, 청구인이 쟁점명의신탁주식과 관련하여 신고ㆍ납부하여야 할 증여세를 무신고하게 된 것은 행정청의 공적인 견해 표명에 해당되지 않는 예규를 청구인 스스로에게 적용되는 것이라고 잘못 해석함에 따른 것이어서 청구인에게 증여세를 신고ㆍ납부하지 아니한 정당한 사유가 있었다고 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
② 청구인에게 가산세를 감면할 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 처분청의 심리자료 및 청구인의 항변서 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 처분청의 심리자료에 의하면청구인의 부 한OOO는 1978.2.28. 명의수탁자들에게 청구외법인 주식 1,506주를 명의신탁한 후 1979년 3월에 사망하였고, 청구인은 명의신탁된 주식 1,506주를 포함하여 발행주식 전부를 상속을 원인으로 취득한 것으로 나타난다. 또한, 명의신탁된 주식은 1987년 8월 증자로 인하여 5,908주로 증가하였으며, 명의신탁자들이 보유한 주식 중 청구인의 자 한OOO에게 증여(2005.5.10.)한 현OOO 명의 주식 1,353주를 제외한 4,555주는 2010.12.20. 청구인 명의로 환원된 것으로 나타난다. 이러한 청구외법인의 발행주식 변동내역을 요약하면 아래 <표2>와 같다. OOO (나) 청구인이 2014년 7월 처분청에 제출한 확인서의 내용은 아래와 같다. OOO (다) 처분청의 심리자료에 의하면 국세청은 2011.9.16. 국세법령정보시스템에서구 예규(서면4팀-511, 2006.3.7.)를 삭제하였고, 2011.9.30.국세법령정보 관련 사이트를 운영하고 있는 OOO 등에 이를 삭제하여 줄 것을 요청하는 공문을 발송한 것으로 나타난다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다 할 것인바, 상속세 및 증여세법 제41조의2에서명의신탁 증여의제 대상에 장기간명의개서 하지 아니한 재산을 추가하면서이에 대한 명의신탁 증여시기를 “소유권취득일이 속하는 연도의다음 연도 말일의 다음 날”이라고 규정하고 있고, 같은 법 부칙 제9조에서 “소유권을 취득하고 이 법 시행일 현재 제41조의2 제1항 및 제2항의 개정규정에 의한 명의개서를 하지 아니한 분”이라고 규정하고 있으므로 소유권 취득을 매매, 상속 등 취득원인에 따라 달리 볼만한 이유가 없어 상속으로 인한 취득도 포함되는 것으로 해석하여야 하는 점, 쟁점명의신탁주식의 명의수탁자들에게 명의개서 해태의 책임을 돌릴 수 없는 특별한 사정이 있다고 보기 어려운 점, 명의신탁재산의 증여의제는 명의수탁자에게 그 소유권이 실제 무상으로 이전되었기 때문이 아니라 명의신탁을 이용한 변칙적인 상속·증여행위를 차단할 조세정책적 목적에서 조세벌적 성격으로 과세하는 것인 점 등에 비추어 청구인이 쟁점명의신탁주식의 실질 소유권을 상속으로 취득하였음에도 청구인의 명의로 명의개서하지 아니한 것에 대하여 처분청이 2005.1.1.을 증여의제일로 하여 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고ㆍ납세의무 등을 위반한 경우에 법이 정하는 바에 의하여 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의ㆍ과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지 또는 오인은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니하는 것인바, 국세청은 2011.7.22. 피상속인이 명의신탁한 주식을 상속으로 취득하였음에도 불구하고 상속인 명의로 명의개서하지 않은 것은 명의신탁 증여의제에 해당한다는 취지의 유권해석(법규-969, 2011.7.22.)을 함으로써 기존의 예규(서면4팀-511, 2006.3.7.)의 오류를 시정한 점, 국세청 구 예규(서면4팀-511, 2006.3.7.)를 세법의 해석 또는 국세행정의 관행이 일반적으로 납세자에게 받아들여진 경우로 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 청구인에게 이 건 증여세를 과세하면서 가산세를 부과한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.