쟁점용역은 국민주택 단지 밖에 위치한 사회간접시설공사로서 주택건설촉진법령에서 규정하고 있는 국민주택 부대시설 및 복리시설에 해당하지 아니하는 점, 쟁점용역을 부가가치세 면제대상인 국민주택 건설용역 및 부수용역에 해당한다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점용역에 대하여 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 없음
쟁점용역은 국민주택 단지 밖에 위치한 사회간접시설공사로서 주택건설촉진법령에서 규정하고 있는 국민주택 부대시설 및 복리시설에 해당하지 아니하는 점, 쟁점용역을 부가가치세 면제대상인 국민주택 건설용역 및 부수용역에 해당한다고 볼 수 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점용역에 대하여 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점용역은조세특례제한법(이하 “조특법”이라 한다) 제106조에 따른 부가가치세 면제대상의 정의에 부합한다는 점, 재하청한 경우에도 국민주택건설용역에 포함하고 있다는 점, 신의성실의 원칙에 반한다는 점, 국민주택건설용역을 면세로 분류한 입법취지에도 반한다는 점 등을 고려할 때 쟁점용역은 부가가치세 면제대상에 해당한다. (가) 조특법 제106조 제1항 4호 및 같은 법 시행령 제106조 제4항의 규정에 의하면 국민주택 규모 이하 건설용역을 건설산업기본법 등에 의하여 등록을 한 자가 공급하는 것에 대해서는 부가가치세를 면제하도록 규정하고 있으며, 부가가치세의 과세․면세여부에 대해서는 공급자를 기준으로 판단하도록 하고 있다(서울행정법원 2008.10.30. 선고 2008구합19178 및 서면3팀-2408, 2007.8.29., 같은 뜻임). (나) 쟁점용역의 부가가치세 과세여부를 판단하기 위해서는 공급자인 청구법인이 제공한 용역을 기준으로 판단해야 할 것인바, 청구법인은 건설산업기본법에 등록되어 있으며, 쟁점용역은 국민주택규모 이하 세대를 포함하고 있다. (다) 처분청은 관련 유권해석(부가22601-629, 1990.5.23.) 등에 근거하여 단지조성공사만을 제공하는 경우 부수공급에 해당하지 않으므로 과세대상에 해당한다는 의견이나, 건물건설용역과 단지조성공사를 함께 제공하는 경우와 단지조성공사만을 제공하는 경우 경제적 실질이 동일함에도 건물건설용역 제공여부에 따라 세법을 달리 해석하는 것은 위법한 판단으로서 국세기본법 제18조 제1항 의 세법해석의 기준에 어긋나는 것이며, 조특법상 이에 대한 국민주택건설용역의 범위에 대하여 명문규정이 없음에도 처분청이 유리한 방향으로만 과·면세 여부를 판단하는 것은 국세기본법 제16조 의 근거과세원칙에도 부합하지 아니한다. (라) 또한, 관련 유권해석(부가-5035, 2008.12.29.)에서는 건설산업기본법등에 의하여 등록한 자가 국민주택 택지조성을 위한 건설용역을 제공함에 있어 일부를 건설산업기본법 등에 의하여 등록한 자에게 재하청한 경우 하수급자의 건설용역도 부가가치세가 면제된다고 예시하고 있는바, 이는 직접 사업시행자에게 국민주택건설용역을 수행하지 않고 간접적으로 재하청한 경우에도 국민주택건설용역으로 보아 면세로 인정해 준 사례로서 국민주택건설용역의 범위를 넓게 해석하고 있는 반증에 해당한다. (마) 한편, 본래 과세대상이었던 택지조성공사에 대하여 서울특별시 감사실의 요청에 따라 국세청에서 택지조성공사도 국민주택건설용역의 범위에 포함되는 것으로 의견을 제시하였음에 면세대상으로 전환되었으며, OOO는 이를 근거로 그 이후의 택지조성공사에 대해서는 일률적으로 면세를 적용하는 것으로 정책을 변경하였으며, 쟁점용역도 택지조성공사이므로 이러한 정책에 따라 면세상당액을 구분하여 도급계약을 체결하게 된 것이다. 결국 쟁점용역은 서울시 감사실 지적에 따른 국세청의 의견에 따라 면세로 신고한 것임에도 불구하고, 기존 의견과 달리 이를 과세대상인 것으로 보아 납세자에게 과세처분을 하는 것은 기존의 의견을 변경함에 따라 납세의무자에게 부당한 이익의 침해가 발생되는 상황인 것인바, 국세기본법제15조의 신의성실의 원칙에 반한 위법한 과세행정인 것으로 사료된다(대법원 1985.4.23. 선고 84누593 판결 및 대법원 1992.4.28. 선고 91누9848 판결, 같은 뜻임) (2) 쟁점용역 중 기반시설공사(도로, 녹지, 공원, 상·하수도)는 주택 입주민의 주거생활을 위한 공공시설로서, 주택건설 인허가 등을 위한 주택건설에 필수불가결하게 수반되는 시설이며, 관련 유권해석에서도 동일한 관점으로 해석하고 있는바, 쟁점용역은 국민주택건설용역의 범위에 당연히 포함되는 것이다. (가) 쟁점용역 중 기반시설공사(도로, 녹지, 공원, 상·하수도)를 실시하는 것은 사업시행자인 OOO가 사업의 원활한 추진을 위하여 실시하는 것이 아니라 관련 법령에 의하여 강제적으로 실시하는 필수불가결한 절차에 해당하므로 기반시설공사를 국민주택건설용역에 포함해야 하는 것은 자명하다. (나) 이런 입장은 관련 유권해석에서도 재확인되는바, 국민주택 건설용역에는 국민주택 택지조성을 위한 건설용역과 국민주택에 부수되는 부대시설인 도로포장, 상수도, 조경, 어린이놀이터, 운동시설, 울타리 등의 설치에 대한 건설용역이 포함된다고 예시(부가46015-1348, 1995.7.21., 부가1265.1-1366, 1983.7.9.)하고 있는 점을 고려할 때, 기반시설공사도 국민주택건설용역의 범위에 당연히 포함되어야 한다.
(3) 예비적으로, 한국표준산업분류표상의 쟁점용역의 구분,건설산업기본법상의 토지공사의 정의, 쟁점토지공사에 대한 서울시 감사관실 입장, 신의성실의 원칙 위반을 고려할 때, 부지조성공사는 명백히 조특법 제106조에 규정된 국민주택건설용역에 해당하므로 부가가치세 과세처분은 취소되어야 한다. (가) 부가-1652(2011.12.29.)외 다수의 유권해석에서는 국민주택 건설용역 해당여부는 통계청장이 고시하는 당해 과세기간개시일 현재의 한국표준산업분류에 의하도록 예시하고 있다. 이에 한국표준산업분류상 쟁점 토지공사의 업종을 판단하면, 청구법인이 수행한 토지공사는 한국표준산업분류 세세분류상 건설업(41210 지반조성건설업)에 해당되므로 본 건 토지공사는 건설용역에 해당하는 것이다. (나) 이와 관련된 심판결정례(국심 2006전265, 2006.11.16.)를 보면, 국민주택건설사업자(이하 “발주자”라 한다)로부터 하도급받은 발코니 난간대 제조·설치공사용역에 대하여 과·면세 대상임을 판단함에 있어 발주자가 제시한 설계도면과 시방서에 따라 제조공정을 거쳐 발코니 난간대를 설치하는데 이는 결국 국민주택을 건설하는 일련의 공사과정으로 인정하는 것이 합리적인 점, 금속구조재 제조업체가 아닌 전문직별 건설업자가 제공하는 발코니 금속공사용역인 쟁점용역이 한국표준산업분류 중 건설업에 포함되는 것으로 보이는 점, 건설활동은 직접 또는 도급 등에 의하여 수행되고 있는 점 등을 보아 해당 공사용역을 부가가치세 면제대상으로 판시하고 있는바, 동 결정례를 준용할 경우 당사의 쟁점용역은 표준산업분류에 따른 건설업에 해당하고 따라서 국민주택건설용역의 범위에 포함되어야 한다. (다) 건설공사의 기본적인 사항을 규정한건설산업기본법제2조 제3항에서 건설용역에 대한 정의를 건설공사에 관한 조사, 설계, 감리, 사업관리, 유지관리 등 건설공사와 관련된 용역이라고 규정하면서 건설용역에 토목공사가 포함되어 있으므로 토목공사가 위주인 토지공사는 당연히 국민주택건설용역에 포함되는 것이다. (라) 서울특별시에서는 택지조성공사를 엄연한 국민주택건설용역의 범위로 포함하여 관련 기관에게 자문을 구하고 있으며, 자문기관인 국세청에서도 “국민주택건설용역의 범위는 택지조성과 국민주택에 부수되는 부대시설의 건설 용역을 포함”한다는 검토의견을 피력한바, 서울특별시 및 국세청의 의견을 고려할 때 토지공사는 당연히 국민주택건설용역의 범위에 포함되는 것이다. (마) 한편, 본래 택지조성공사에 대해서는 과세로 진행되었으나, 서울특별시 감사실의 요청에 따라 국세청에서 택지조성공사도 국민주택건설용역의 범위에 포함되는 것으로 의견을 제시하였음에 면세대상으로 전환되었으며, OOO는 이를 근거로 그 이후의 택지조성공사에 대해서는 일률적으로 면세를 적용하는 것으로 정책을 변경하였으며, 쟁점용역도 택지조성공사이므로 이러한 정책에 따라 면세상당액을 구분하여 도급계약을 체결하게 된 것이다. 결국 쟁점용역은 서울특별시 감사실 지적에 따른 국세청의 의견에 따라 면세로 신고한 것임에도 불구하고, 기존 의견과 달리 이를 과세대상인 것으로 보아 납세자에게 과세처분을 하는 것은 기존의 의견을 변경함에 따라 납세의무자에게 부당한 이익의 침해가 발생되었는바, 이는 국세기본법 제15조 의 신의성실의 원칙에 반한다.
(2) 처분청에서 국세청의 기존 의견과 달리 이를 과세대상인 것으로 청구법인에게 과세처분을 하는 것은 기존의 의견을 변경함에 따라 납세의무자에게 부당한 이익의 침해가 발생되는 상황인 것인바, 신의성실 원칙에 반한다고 주장하나, 서울특별시 감사담당관-8945(2007.9.3.)호로 OOO에 통보한국민주택 건설용역 경정청구 및 감액 설계변경 철저이행공문을 보면 당시 국세청은 “국민주택건설용역의 범위는 택지조성과 국민주택에 부수되는 건설용역을 포함하는 것이나, 시설녹지·공원, 도로 등이 부대시설에 해당되는지 여부는 사실판단에 따름”이라 기술되어 있으므로 국세청이 일률적으로 국민주택건설이 포함된 택지조성공사에 대해 일률적으로 면세를 적용하라고 통보하였다는 것은 사실과 다르다.
(3) 쟁점용역 중 기반시설공사(도로, 녹지, 공원, 상·하수도)를 실시하는 것은 사업시행자인 OOO 사업의 원활한 추진을 위하여 실시하는 것이 아니라 주택법에 의하여 강제적으로 실시하는 필수불가결한 절차에 해당하므로 쟁점용역은 국민주택건설용역의 범위에 당연히 포함되어야 한다고 주장하나, 서울특별시의 토지이용계획에 따라 택지개발지구로 확정되면 1단계(보상)-2단계(철거)-3단계(SOC 등 기반시설 구축을 위한 공사)-4단계(공동주택 등 건축공사)로 이루어지는데, 청구법인이 제출한 쟁점용역의 공사개요서 및 현장 설명서를 보면 쟁점용역은 서울특별시 OOO 210,113㎡ 규모에 토공, 우수공, 오수공, 상수도공, 포장공, 구조물공, 하천공, 부대공, 교량공, 영구저류지공사, 지구외 OOO 도로포장 공사를 하는 것으로 이는 철거공사 이후 SOC 등 기반시설 구축을 위한 토목공사로 국민주택건설용역의 부수택지 조성이 아닌 일반 택지조성공사라 할 것이다. 따라서, 쟁점용역은 OOO가 실시하는 택지개발지구의 택지조성비로 국민주택규모의 상시 주거용 건물에 부속되지 않는 토목공사에 해당하며 택지개발지구의 택지조성(토지조성, 도로·상하수도 건설비 등)과 관련하여 시공사인 청구법인이 시행사인 OOO에 발행한 계산서는 국민주택건설용역이 아닌 택지조성비로 보아 세금계산서를 발행해야 하는 것이다. (4) 이와 같이 청구법인이 제출한 쟁점용역의 공사개요, 현장설명내용으로 볼 때, 쟁점용역은 국민주택 규모의 상시 주거용 건물과 이에 부속되는 토지(단지내)의 조성 등을 위한 건설용역이 아닌 단지 밖 SOC 등 기반시설 구축을 위한 토목공사로 확인되므로 국민주택건설용역이 아닌 택지조성비로 보아 과세처분한 것은 정당하다.
① 쟁점용역(부지조성공사 및 기반시설공사)이 부가가치세 면제대상인 국민주택건설용역에 해당하는지 여부
② 쟁점용역 중 부지조성공사가 국민주택건설용역에 해당하는지 여부(예비적 청구)
(1) 조세특례제한법 제106조【부가가치세의 면제】① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대하여는 부가가치세를 면제한다. 이 경우 제1호 내지 제3호 및 제9호의 규정은 2009년 12월 31일까지 공급한 분에 한하여 이를 적용하고, 제4호의2의 규정은 2008년 12월 31일까지 공급한 분에 한하여 이를 적용하며, 제8호의 규정은 2010년 12월 31일까지 실시협약이 체결된 분에 한하여 이를 적용한다.
4. 대통령령이 정하는 국민주택 및 당해 주택의 건설용역(대통령령이 정하는 리모델링 용역을 포함한다) (2) 조세특례제한법 시행령 제106조【부가가치세의 면제】④ 법 제106조 제1항 제4호에서 “대통령령이 정하는 국민주택 및 당해 주택의 건설용역”이라 함은 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택
2. 제1호의 규정에 의한 주택의 건설용역으로서 건설산업기본법·전기공사업법·소방법·정보통신공사업법·주택법·하수도법 및 가축분뇨의 관리 및 이용에 관한 법률에 의하여 등록을 한 자가 공급하는 것
3. 제1호의 규정에 의한 주택의 설계용역으로서 건축사법에 의하여 등록을 한 자가 공급하는 것
(1) 공사도급표준계약서에 의하면, 청구법인은 2007.3.30. OOO가 발주한 OOO(주)과 함께 공동도급계약[계약금액 OOO원, 청구법인 49%․OOO(주) 51%]을 체결하여 OOO 택지개발지구 내 건축물 건설용지를 본래의 용도로 사용할 수 있도록 토지공사, 도로, 상하수도, 전기․통신, 공원 건설 등의 쟁점용역을 수행하였으며, 이와는 별도로 OOO 택지개발지구 내 건축물(공동주택) 건설부문은 (주)OOO(주)이 시공한 것으로 나타난다.
(2) 청구법인은 쟁점용역 수행지역 내에 국민주택건설단지가 포함되어 있어 전체 공급면적(210,117㎡)에서 도로, 녹지, 공원, 하천 등 무상공급면적(74,714.2㎡)을 제외하고 국민주택면적 이하 공급면적(56,093.1㎡)에 해당하는 금액을 안분하여 각 기성별로 세금계산서와 계산서를 교부한 것으로 나타난다.
(3) OOO국세청장은 2013년 OOO에 대한 세무조사를 실시한 후 청구법인이 OOO에게 제공한 국민주택단지 조성과 직접 관련이 없는 쟁점용역은 단지 밖의 토지조성, 도로, 조경, 상·하수도 건설용역으로 국민주택 규모의 상시 주거용 건물에 부속되지 아니하는 토목공사에 해당하며, 이는 부가가치세가 과세되는 용역임에도 부가가치세 면제대상인 국민주택건설용역에 해당하는 것으로 보아 계산서를 발행하였으므로, 동 계산서 해당금액에 대하여 부가가치세를 과세하여야 한다는 내용의 과세자료를 처분청에 통보(2013.5.27.)하였고, 이에 따라 처분청은 위 공급가액에 대하여 모두 과세 공급가액으로 보아 2010년 제1기 부가가치세를 경정․고지하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 쟁점①․②에 대하여 살펴본다. (가) 조세특례제한법제106조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제106조 제4항에서주택건설촉진법등의 법률에 의하여 등록을 한 자가 공급하는 일정규모 이하의 주택건설용역에 대하여는 부가가치세를 면제토록 규정하고 있는바, 이 때 부가가치세 면제대상인 국민주택건설용역은 당해 국민주택건설용역과 주택건설촉진법령 등에서 규정하고 있는 부대시설 및 복리시설을 주택의 공급에 부수하여 공급하고 그 대가를 아파트 분양가액에 포함하여 받은 경우를 말한다 할 것이다(대법원 1992.2.11. 선고 91누7040 판결, 같은 뜻임). (나) OOO는 서울특별시장이 승인한 토지이용계획에 따라 택지를 지정용도로 개발하기 위한 각종 공사(택지조성, 도로, 상하수도, 전기, 통신시설 등)와 공동주택 건설용지로 지정된 용지에 대한 공동주택건설공사(단지 토목공사, 건축, 전기통신, 조경 등)에 대하여 공사구역별로 토목공사업체와 주택건설업체를 별도로 선정하여 도급계약을 체결하고 해당 공사를 각각 수행하였는바, 쟁점용역은 국민주택 단지 밖에 위치한 사회간접시설공사(일반토목공사)로서 주택건설촉진법령에서 규정하고 있는 국민주택 부대시설 및 복리시설에 해당하지 아니하는 점, 동 공사비는 주택공급시 분양가격에 직접적으로 반영되지 않을 뿐 아니라 주택건설에 필수적으로 부수하여 공급되는 것도 아니라 할 것이어서 쟁점용역을 부가가치세 면제대상인 국민주택건설용역 및 부수용역에 해당한다고 볼 수 없는 점(조심 2014서1495, 2014.9.15. 등, 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 쟁점용역에 대하여 부가가치세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.