2014.2.21. 법인세법 시행령제131조 제3항의 개정규정은 2014.1.1.이후 개시하는 사업연도 분부터 적용하도록 하여 동 규정 시행 이전인 이 건에 적용할 것은 아닌 점 등에 비추어 쟁점주식 양도시 최대주주 할증평가를 적용하지 아니함이 타당함
2014.2.21. 법인세법 시행령제131조 제3항의 개정규정은 2014.1.1.이후 개시하는 사업연도 분부터 적용하도록 하여 동 규정 시행 이전인 이 건에 적용할 것은 아닌 점 등에 비추어 쟁점주식 양도시 최대주주 할증평가를 적용하지 아니함이 타당함
OOO장이 2014.8.21. 청구법인에게 한 2011사업연도 법인세 OOO원, 2011년 제4분기 증권거래세 OOO원 합계 OOO원의 각 부과처분은 이를 취소한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 특수관계에 있는 외국법인간 유가증권 양도소득에 대한 양도가액을 산정함에 있어서, ｢법인세법 시행령｣(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것, 이하 “개정전법인세령”이라 한다) 제131조 제3항에 의하면, 국조법에 의하여 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 ｢소득세법｣ 제99조 제1항 제3호 내지 제6호의 규정을 준용하여 평가한 가액을 정상가격(양도가액)으로 하고, ｢소득세법｣ 제99조 제1항 제4호 에 의하면 상증법 제63조 제1항 제1호 다목을 준용하여 평가하되 평가기준시가와 평가액은 ｢소득세법 시행령｣ 제165조 를 따르도록 위임규정을 두어 상증법과 달리 ｢소득세법 시행령｣에 따르도록 명확하게 규정하고 있는바, 모법의 위임규정인 ｢소득세법 시행령｣ 제165조 제4항 에서는 비상장주식의 평가와 관련하여 상증법을 준용하라는 규정자체가 없으므로 ｢소득세법｣상 비상장주식의 평가시에는 상증법상 할증평가를 적용하지 않는 것이다. 따라서, ｢법인세법 시행령｣ 제131조 제3항 및 ｢소득세법｣ 제99조 제1항 제4호 에 비상장주식을 평가함에 있어서 상증법상 할증평가규정을 적용 내지 준용하라는 아무런 규정이 없음에도 불구하고 처분청의 자의적인 해석에 따라 상증법상 할증평가규정을 적용하는 것은 조세법률주의 원칙에 위배된다 할 것이다. (2) ｢증권거래세법｣ 제7조 제1항 제2호 나목 및 같은 법 시행령 제4조 제2항 제4호에 의하면 주권의 양도가액을 알 수 없는 경우 ｢소득세법 시행령｣ 제165조 에 따라 계산한 가액을 양도가액으로 한다고 명확하게 규정되어 있고, ｢소득세법 시행령｣ 제165조 에서는 비상장주식평가와 관련하여 상증법을 준용하라는 규정 자체도 없으므로, 상증법상 할증평가규정을 준용하는 것으로 해석하는 것은 문언의 해석가능한 범위를 넘어서 과세요건에 관한 법의 흠결을 해석에 의하여 메우는 결과를 초래하여 조세법률주의에 터 잡은 엄격해석의 원칙에 반하는 것이다. (3) ｢법인세법 시행령｣(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정된 것, 이하 “개정후법인세령”이라 한다) 제131조 제3항과 개정 전 조항을 대비한 신구대조표는 아래 <표1>과 같다. <표1> 신구대조표 개정 전 개정 후 제131조(정상가격의 범위 등) ③ 제1항의 규정에 의한 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 ｢소득세법｣ 제99조제1항 제3호 내지 제6호의 규정을 준용 하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다. 제131조(정상가격의 범위 등) ③ 제1항에 따른 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 ｢소득세법｣ 제99조 제1항제3호 부터 제6호까지의 규정 과 ｢상속세 및 증여세법｣ 제63조 제3항 을 준용하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다. 이와 같이, 개정후법인세령에 의하여 상증법상 할증평가 규정을 준용하도록 하였는바, 처분청이 해석하는 것처럼 개정전법인세령을 따르는 경우에도 상증법상 할증평가 규정을 준용해야 하는 것이라면, 동 법령을 개정할 하등의 이유가 없는 것이고, 조세법률주의를 규정한 ｢헌법｣ 제38조 및 제59조의 취지에 따르면 국민에게 새로운 납세의무나 종전보다 가중된 납세의무를 부과하는 규정은 그 시행 이후에 부과요건이 충족되는 경우만을 적용대상으로 삼을 수 있는 것이라 할 것이므로 개정후법인세령의 효력이 발생하기 전에 완결된 이 건 주식양도거래에 대하여 새로운 법령을 적용하는 것은 소급과세금지원칙에 반하는 것이다.
(4) 상증법상 할증평가규정은 최대주주 등이 보유하는 주식 등은 그 가치에 더하여 당해 회사의 경영권 내지 지배권을 행사할 수 있는 특수한 가치, 이른바 ‘경영권(지배권) 프리미엄’을 지니고 있으며, 이와 같은 지배권이 정당한 세금부과를 받지 아니하고 낮은 액수의 세금만을 부담한 채 이전되는 것을 방지하기 위하여 적정한 과세를 위한 공정한 평가방법을 두고자 한 것이 이 규정의 입법취지이다(헌법재판소 2003.1.30. 선고 2002헌바65 결정, 같은 뜻임) 할 것이나, 청구법인의 합병에 따른 주식이전의 경우에는, 청구법인의 모회사가 피합병법인인 OOO와 합병법인인 청구법인의 지분 OOO%를 소유하고 있기 때문에 경영권 내지 지배권은 전혀 변동이 없다. 즉 경영권 등에 대한 프리미엄이 전혀 없기 때문에 상증법상의 할증평가규정의 입법취지에도 반하므로, ｢소득세법｣상 비상장주식 평가시 상증법상 할증평가를 적용하는 것은 부당하다.
(1) 국내사업장이 없는 외국법인이 특수관계에 있는 다른 외국법인에게 내국법인이 발행한 비상장주식을 양도하는 경우 국내원천소득 계산은 국조법 제5조 및 같은 법 시행령 제4조에 따라 비교가능 제3자 가격방법, 재판매가격방법, 원가가산방법, 이익분할방법, 거래순이익률방법으로 정상가격을 산출하고, 위 방법으로 산출할 수 없는 경우 ｢소득세법｣ 제99조 제1항 제3호 부터 제6호까지의 규정을 준용하여 정상가격을 산정할 수 있으며, 이때 산출된 가액에 최대주주의 경우 상증법 제63조 제3항의 할증규정을 적용하는 것으로 기준시가 자체에 할증평가를 한다는 의미는 아닌바, 기준시가는 ｢소득세법｣에 의한 양도소득세 계산시 양도가액 및 취득가액의 산정과 상증법에 의한 상속재산가액 산정의 기준이 되는 정부가 정한 가액으로, 토지‧건물 등과 같이 양도소득세 과세대상 자산의 양도가액과 취득가액은 실지거래가액으로 계산하는 것이 원칙이나 양도가액은 확인되지만 취득가액을 확인할 수 없는 경우, 기준시가로 환산한 가액을 취득가액으로 하여 결정하거나 비상장주식을 취득하여 당해 연도에 상장 후 양도하는 경우 취득가액 계산시, 또는 1985.12.31. 이전에 취득한 비상장주식의 양도가액만 확인되는 경우 취득가액 계산을 환산하는 경우 등에 사용하는 기준이 되는 가액이다.
(2) 국세청은 예규를 통하여 정상가격을 ｢소득세법｣에 의한 기준시가로 산정시 최대주주의 경우 할증평가(기획재정부 국제조세제도과-378 2011.8.23, 국제세원관리담당관실-585 2009.11.25. 외 다수)하는 것으로 해석하였고, 2014.2.21. 세법 개정시 ｢법인세법 시행령｣ 제131조 제2항 에 상증법 제63조 제3항을 준용하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다는 규정을 반영한 것은 창설적 규정이 아닌 예규내용을 법령에 명확화한 것으로 소급과세에 해당한다는 청구법인의 주장을 받아들이기 어렵다.
(3) 청구법인은 본 주식양도는 완전자회사 간의 합병에 따른 단순 주식이동으로 경영권 등의 가치 등이 전혀 변화가 없으므로 상증법상 할증평가를 적용하지 않는 것이 동 규정의 취지 내지 입법목적에 부합하다고 주장하나, 상증법상 최대주주 주식 할증평가 규정의 취지는 비상장회사의 지배주주가 소유하는 주식은 경영권과 관계가 있고 소액주주가 소유하는 주식에 비하여 양도성 등에 차이가 있어 거래현실상 일반적으로 그 가치가 높게 평가되는 점을 반영하자는 것이지, 해당 지배주주의 주식이 이전됨으로써 현실적으로 경영권 이전의 결과가 발생하는지 여부에 따라 그 주식의 평가가 달라진다는 취지를 규정한 것이 아니므로(대법원 2003.2.11. 선고 2001두8292 판결, 같은 뜻임), 지배주주 자체의 변경이나 경영권 이전을 수반하지 않더라도 할증평가 대상이 된다 할 것이다.
② 제91조 제2항 및 제3항에 따른 외국법인의 각 사업연도의 제93조 제7호에 따른 양도소득 외의 국내원천소득의 금액은 다음 각 호의 금액으로 한다.
1. 제93조 제1호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 국내원천소득의 경우에는 같은 조 각 호(제7호는 제외한다)의 소득별 수입금액으로 한다. 다만, 제93조 제9호에 따른 국내원천소득의 경우에는 그 수입금액에서 대통령령으로 정하는 바에 따라 확인된 해당 유가증권의 취득가액 및 양도비용을 공제하여 계산한 금액으로 할 수 있다.
2. 국내사업장이 없는 외국법인으로서 제93조 제9호에 따른 국내원천소득이 다음 각 목의 요건을 갖춘 경우에는 제1호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 정상가격(이하 이 호에서 "정상가격" 이라 한다)을 해당 수입금액으로 한다.
① 법 제92조 제2항 제2호 본문에서 "대통령령으로 정하는 정상가격"이란 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제5조 및 같은 법 시행령 제4조에 따른 방법을 준용하여 계산한 가액을 말한다.
③ 제1항의 규정에 의한 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 ｢소득세법｣ 제99조 제1항 제3호 내지 제6호의 규정을 준용하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다. (3) 법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정된 것) 제131조(정상가격의 범위 등)
③ 제1항에 따른 정상가격을 산출할 수 없는 경우에 한하여 ｢소득세법｣ 제99조 제1항 제3호 부터 제6호까지의 규정과 ｢상속세 및 증여세법｣ 제63조 제3항 을 준용하여 평가한 가액을 정상가격으로 한다.
(4) 소득세법(2009.12.31. 법률 제9897호로 개정된 것) 제99조(기준시가의 산정)
① 제96조 제2항, 제97조 제1항 제1호 가목 단서, 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다.
3. 제94조 제1항 제3호 가목에 따른 주식등[｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣에 따른 주권상장법인으로서 대통령령으로 정하는 주권상장법인의 주식등은 대통령령으로 정하는 것만 해당한다] ｢상속세 및 증여세법｣ 제63조 제1항 제1호 가목 또는 나목을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 같은 목 중 "평가기준일 이전·이후 각 2월"은 각각 "양도일·취득일 이전 1개월"로 본다.
4. 코스닥시장상장법인의 주식등 중 제3호에 해당하지 아니하는 것과 제94조 제1항 제3호 나목에 따른 주식등 ｢상속세 및 증여세법｣ 제63조 제1항 제1호 다목을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 평가기준시기 및 평가액은 대통령령으로 정하는 바에 따르되, 장부 분실 등으로 취득당시의 기준시가를 확인할 수 없는 경우에는 액면가액을 취득 당시의 기준시가로 한다. (5) 소득세법 시행령 제165조(토지·건물 외의 자산의 기준시가 산정)
④ 법 제99조 제1항 제4호 후단에 따른 평가기준시기 및 평가액은 다음 각 호에 정하는 바에 따른다.
1. 1주당 가액의 평가는 가목의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 이 항에서 "순손익가치"라 한다)과 나목의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 이 항에서 "순자산가치"라 한다)을 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인의 경우에는 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다.
(6) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제63조(유가증권 등의 평가)
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
③ 제1항 제1호, 제2항 및 제60조 제2항을 적용할 때 대통령령으로 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다)의 주식등(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 ｢법인세법｣ 제14조 제2항 에 따른 결손금이 있는 법인의 주식등 대통령령으로 정하는 주식등은 제외한다)에 대해서는 제1항 제1호 및 제2항에 따라 평가한 가액 또는 제60조 제2항에 따라 인정되는 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주등이 해당 법인의 발행주식총수등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령으로 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주등이 보유하는 주식등의 계산방법은 대통령령으로 정한다. (7) 상속세 및 증여세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26069호로 개정되기 전의 것) 제54조(비상장주식의 평가)
① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 OOO거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(｢소득세법 시행령｣ 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. 1주당 가액 ＝ 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액 ÷ 금융기관이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율(이하 "순손익가치환원율"이라 한다)
(8) 증권거래세법 제3조(납세의무자) 증권거래세의 납세의무자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로 한다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주권을 계좌 간 대체로 매매결제하는 경우에는 ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제294조 에 따라 설립된 OOO예탁결제원
① 증권거래세의 과세표준은 다음 각 호에 의한다.
1. 제3조 제1호 각 목의 규정에 의한 주권을 양도하는 경우에는 당해 주권의 양도가액
2. 제1호 외의 주권등을 양도하는 경우에는 다음 각 목의 구분에 의한 가액
② 법 제7조 제1항 제2호 나목에서 "대통령령이 정하는 양도가액평가방법"이라 함은 다음 각 호의 가액에 양도된 당해 주권등의 거래수량을 곱하여 계산하는 것으로 한다.
1. ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣에 따른 상장법인의 주권등을 증권시장 및 다자간매매체결회사 밖에서 양도하는 경우: ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣에 따른 거래소가 공표하는 양도일의 매매거래 기준가액
3. ｢자본시장과 금융투자업에 관한 법률｣ 제283조 에 따른 OOO금융투자협회(이하 "금융투자협회"라 한다)가 같은 법 시행령 제178조 제1항에 따른 기준에 따라 거래되는 종목으로 지정한 주권등을 같은 항에 따른 기준 외의 방법으로 양도하는 경우: 금융투자협회가 공표하는 양도일의 매매거래 기준가액
4. 제1호 및 제3호 외의 방식으로 주권등을 양도하는 경우: ｢소득세법 시행령｣ 제165조 에 따라 계산한 가액
(1) OOO은 OOO에 본점을 두고 도매업 등을 영위하던 외국법인이고, 2011.10.1. 국내법인 주식인 쟁점주식을 보유한 상태에서 특수관계에 있는 외국법인에 흡수합병되었으며, 이들간 흡수합병에 따른 쟁점주식의 양‧수도는 국내사업장이 없는 외국법인간 거래로서, ｢법인세법｣은 주식의 양도소득에 대하여 법인세를 신고납부하도록 규정하면서 그 양도가액은 정상가격에 의하도록 하고, 이를 산출할 수 없는 때에는 ｢소득세법｣상의 기준시가 산정방법에 의해 평가하도록 규정하고 있으며, 쟁점주식과 같은 비상장주식의 양도가액은 상증법 제63조 제1항 제1호 다목의 규정을 준용하여 평가하되 평가기준시기 및 평가액은 ｢소득세법 시행령｣ 제165조 제4항 에 따르도록 규정하고 있다. 한편, 상증법 제63조 제3항에서는 쟁점주식의 양도가액 산정을 위한 준용규정인 같은 조 제1항 등을 적용하여 유가증권 등을 평가할 때, 최대주주등이 해당 법인의 발행주식총수등의 OOO을 초과하여 보유하는 경우에는 OOO을 가산하도록 규정하고 있다.
(2) 청구법인은 개정전법인세령 제131조 제3항에 따라 정상가격을 산출할 수 없는 경우 ｢소득세법｣ 제99조 제1항 제4호 에 따라 ｢소득세법 시행령｣ 제165조 제4항 에서 정한 평가방법에 따르도록 규정되어 있으므로, 상증법 제63조 제3항을 준용하여 최대주주 할증평가를 적용하는 것은 부당하다고 주장하고, 처분청은 이에 대하여 ｢소득세법｣ 제99조 제1항 제4호 에 상증법 제63조 제1항 제1호 다목을 준용하도록 규정되어 있고, 상증법 제63조 제3항에 같은 조 제1항 제1호 등을 적용할 때 최대주주 할증평가를 적용하도록 규정되어 있으므로, 동 항을 준용하여 최대주주 할증평가를 적용하는 것이 타당하다는 의견이다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인의 모회사가 피합병법인과 합병법인의 지분 OOO%를 소유하고 있어 이 건 합병으로 인한 쟁점주식의 이전으로 경영권 내지 지배구조의 변화가 없는 것으로 보이는 점, ｢소득세법｣ 제99조 제1항 제5호 에서 비상장주식에 대한 기준시가를 산정함에 있어 ｢상속세 및 증여세법｣ 제63조 제1항 제1호 다목의 규정을 준용하여 평가한 가액으로 하되, 이 경우 평가기준시기 및 평가액은 대통령령이 정하는 바에 의하도록 규정하고 있는바, 해당 규정을 최대주주 할증평가에 관한 규정을 준용하는 것으로 해석하기 어려워 보이는 점, 2014.2.21. 대통령령 제25194호로 ｢법인세법 시행령｣ 제131조 제3항 이 개정되어 국내사업장이 없는 비거주자‧외국법인의 특수관계자 간 유가증권 양도시 정상가격을 산출하지 못하여 ｢상속세 및 증여세법｣에 따라 가액을 평가하는 경우 최대주주에 대한 할증평가를 하도록 규정하면서 2014.1.1. 이후 개시하는 사업연도분부터 적용하도록 하여 이 건은 동 규정 시행 전의 것인 점, 증권거래세의 경우 최대주주 할증평가에 대한 준용 근거가 없는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점주식의 양도가액을 평가함에 있어 최대주주 할증평가를 적용하여 이 건 법인세 및 증권거래세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심 2011부96, 2015.6.9. 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.