쟁점판매수수료율을 특수관계자로부터 저가 수취한 것은 부당행위계산부인 대상에 해당됨

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 2011.5.1. 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)로부터 인적분할로 신설되어 대형 할인점업을 영위하고 있는 법인이고, 주식회사 OOO(종전의 주식회사 OOO로서 청구법인의 특수관계자에 해당하며, 이하 “OOO라는 브랜드로 청구법인의 매장(이하 “쟁점①매장이라 한다) 및 청구법인이 운영하는 기업형 슈퍼마켓 매장인 OOO(이하 “쟁점②매장”이라 하고, 쟁점①․②매장을 합하여 “쟁점매장”이라 한다)에 입점하여 사업을 영위하고 있는 법인이다. 청구법인은 OOO이 쟁점매장을 개설 및 운영하게 하면서 그 대가로 판매금액에 약정요율(이하 “판매수수료율”이라 한다)을 곱한 판매수수료를 수취하는 특정매입거래(청구법인이 상기 브랜드 매장에서 판매되는 각종 상품을 매입하여 이를 고객에게 판매하고 총 판매액 중 약정된 판매수수료율을 차감한 후 나머지를 OOO에 지급하는 거래구조로, 이하 “쟁점거래”라 한다)를 하였다.
• 나. 처분청은 청구법인이 쟁점매장과OOO도시공사에 입점한 OOO 매장(이하 “쟁점외매장”이라 한다)으로부터 2011년 제1기․2011년 제2기 부가가치세 과세기간에 수취한 판매수수료에 대하여 법인세법제52조 및 같은 법 시행령 제88조 제1항 제6호에 따른 “용역을 시가 보다 낮은 요율로 제공한 경우”에 해당한다고 보아 부당행위계산 부인규정을 적용하여 아래 <표1>과 같이 2014.9.12. 청구법인에게 2011사업연도 법인세 OOO원과 2011년 제1기 부가가치세 OOO원 및 2011년 제2기 부가가치세 OOO원을 각 경정․고지하였다(처분청은 청구법인이 2011.5.1. OOO로부터 인적분할되기 전의 기간에 대하여는 OOO에게 경정․고지하였고, 인적분할 후의 기간에 대하여는 청구법인에게 경정․고지하였음). OOO
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2014.11.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장

(1) 시가 산정상의 오류로서 처분청은 동종업계의 시가 사례에 대한 입증을 회피하고 있다. 법인세법제52조에서 부당행위계산 부인규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 같은 법 시행령 제88조 각 호에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인바, 이때 법인과 특수관계자 사이의 용역거래가 법인세법령에서 조세를 부당하게 감소시킨 부당행위계산 부인대상에 해당하는지 여부를 판단함에 있어 적용기준이 되는 것은 시가로서, 이는 ‘당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격’이라 규정하고 있으며, 시가에 관한 증명책임은 과세관청에게 있다 할 것이다(대법원 1996.5.10. 선고 95누5301 판결, 2005.5.12. 선고 2003두15287 판결 등 참조).

(2) 쟁점거래는 경제적 합리성이 인정되는 거래이다. (가) 유통업체에 입점하는 협력업체의 판매수수료율은 협력업체의 매출실적, 투자비용, 영업이익률 등 전반적인 영업상황이나 업체의 희소성, 브랜드파워, 집객효과 등 제반 요소가 종합적으로 고려되고, 최종적으로 유통업체와 협력업체 사이의 협상력(예컨대, 유통업체가 협력업체 입점을 더 필요로 하는지, 아니면 협력업체가 유통업체 입점을 더 원하는지 등)에 의하여 결정된다. (나) 쟁점매장에 대한 판매수수료율 책정은 2008～2009년의 경제위기에 따른 내수시장 침체를 극복하고자 2010년 도입한 OOO의 경영전략인 EDLP(Every Day Low Price: 상시 최저가 판매제도) 방침을 수행하고자 추진된 것으로 이는 객관적인 자료에 의해 명백한 것임에도 처분청은 단지 청구법인이 OOO에 판매수수료율을 인하해 주었으므로 부당행위계산이라는 단순논리로 접근하고 있다. (다) 청구법인이 OOO을 단순히 경제적으로 지원할 목적이었다면 OOO이 운영하는 모든 브랜드에 대해서 일괄적으로 판매수수료율을 낮춰줄 것이지, 특정브랜드에 대해서만 판매수수료율을 낮춰줄 이유가 없으며, 이 건의 경우 청구법인에게 경영상의 필요성이 존재하였다.

(3) OOO와 청구법인이 공정거래위원회를 상대로 제기한 구 공정거래법상 부당지원행위 여부와 관련하여 쟁점거래가 부당지원에 해당하지 않는 것으로 확정(대법원 2015.1.29. 선고 2014두36112 판결)되었다. 따라서, 선행사건의 기각결정에도 불구하고 대법원 판결과 다른 전제에서 이루어진 처분청의 이 건 처분은 위법하므로 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점거래는 시가와 비교하여 부당행위계산 부인대상에 해당한다. (가) 청구법인은 쟁점매장의 판매수수료율 결정시 당초 특수관계가 없는 제3자에 대한 판매수수료율을 시가로 보고 이를 적용하기로 내부결정한 사실이 있으므로 이를 시가로 보아야 한다. (나) 쟁점매장의 시가는 2009년 청구법인과 OOO이 약정한 판매수수료율인 22.8%를 시가로 보아야 하며, OOO 등 유사형태의 입점업체 판매수수료율에 비추어 보면 22.8%의 시가가 타당하다.

(2) 쟁점거래는 경제적 합리성이 인정되지 아니하므로 부당행위계산 부인대상에 해당된다. 쟁점매장의 판매수수료율이 인하된 것은 OOO 그룹 차원에서 오너 일가가 운영하는 특수관계법인을 부당하게 지원하기 위한 것으로 정상거래라 보기 어려워 이는 경제적 합리성이 인정되지 아니한다 할 것이다.

• 가. 쟁 점 특수관계자에게 쟁점판매수수료율을 인하한 행위가 부당행위계산부인 대상에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령

(1) 법인세법(2011.12.31. 법률 제11128호로 개정되기 전의 것) 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. (2) 법인세법 시행령(2012.1.26. 대통령령 제23527호로 개정되기 전의 것) 제88조(부당행위계산의 유형 등) ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

6. 금전, 그 밖의 자산 또는 용역을 무상 또는 시가보다 낮은 이율·요율이나 임대료로 대부하거나 제공한 경우.(단서 생략) 제89조(시가의 범위 등) ① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다. 제87조(특수관계자의 범위) ① 법 제52조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 법인과 다음 각 호의 1의 관계에 있는 자(이하 "특수관계자"라 한다)를 말한다.

7. 당해 법인이 독점규제 및 공정거래에 관한 법률에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원

• 다. 사실관계 및 판단

(1) OOO의 영업부문은 OOO 등의 브랜드를 담당하고, 청구법인은 OOO의 위 브랜드들과 거래를 하고 있는바, 그 중 이 건 관련 쟁점거래는 다음과 같다. (가) 청구법인은 OOO으로부터 OOO’라는 브랜드의 OOO에서 판매되는 각종 상품을 매입하여 청구법인이 운영하는 OOO에서 고객들에게 판매하는 방식의 특정매입거래를 하고 있다. (나) 청구법인은 OOO으로부터 OOO라는 브랜드의 OOO에서 판매되는 각종 상품을 매입하여 청구법인이 운영하는 기업형 슈퍼마켓(Super Supermarket, SSM) 매장인 OOO에서 고객들에게 판매하는 방식의 특정매입거래를 하고 있다.

(2) 청구법인은 OOO으로부터 쟁점매장에서의 판매금액에 대한 일정요율의 금액을 특정매입 수수료로 지급받고, 나머지 금액을 OOO에게 지급하고 있는바, 청구법인은 아래 <표2>와 같이 2010년 3월 이후 쟁점①매장의 판매수수료율을 22.8%에서 21.8% 및 20.5%(2011년 3월 이후)로, 2010년 7월 이후 쟁점②매장의 판매수수료율을 21.8%에서 10%로 각각 인하하였다. OOO

(3) 처분청은 OOO와 청구법인이 2009년 9월 이후 쟁점매장의 판매수수료율 인하를 통하여 특수관계법인인 OOO을 부당하게 지원한 것으로 보아 법인세법령상 부당행위계산 부인규정을 적용하여 아래 <표3>과 같이 과세한 것으로 나타난다 OOO

(4) 공정거래위원회 보도자료(2012.9.28.)에 의하면, OOO에 대한 공정거래위원회의 조사결과 백화점 및 청구법인의 매장에 입점한 그룹 계열사인 OOO의 판매수수료를 과소 책정하는 방법으로 <표4>와 같이 부당지원한 것이 확인됨에 따라 공정거래위원회는 청구법인 등에 대하여 과징금 OOO원을 부과하고 시정명령을 하였으며, OOO 및 청구법인 등은 이에 불복하여 소송을 제기하여 승소(대법원 2015.1.29. 선고 2014두36112 판결)한 것으로 나타난다. OOO

(5) 쟁점매장별 판매수수료율 인하와 관련하여 부당행위계산 부인 대상 여부에 대한 처분청의 의견과 청구법인의 주장을 정리하면 다음과 같다. (가) 쟁점①매장에 대하여

1. 판매수수료율 22.8%를 시가로 볼 수 있는지 여부와 관련하여

• 가) 처분청은 쟁점①매장의 판매수수료율 22.8%는 청구법인 스스로 다른 업체와 형평성을 감안하여 책정한 2009년도 시가로서 청구법인과 동일한 형태로 입점한 다른 업체의 수수료율은 2009년부터 2011년까지 동일하게 유지되거나 인상된 점에 비추어 볼 때, 이 건의 2010년 이후 판매수수료율도 이전과 동일하거나 인상되는 것이 타당하므로 2009년 이전에 적용한 판매수수료율 22.8%는 2010년 이후에도 시가에 해당되고, OOO 청구법인에 입점한 특정매장 중 OOO 등 3개사는 즉석에서 조리하여 판매하는 같은 특정매입 형태라는 점에서 빵을 구워서 판매하는 쟁점①매장과 입점방식, 판매형태가 매우 유사하며, 이들 매장의 판매수수료율은 23.3∼23.8% 수준으로 2009년부터 2011년까지 인하된 사실이 없이 동일하게 유지되고 있고, 초기 투자비용 측면에서 청구법인은 쟁점①매장과 위 3개사와는 큰 차이가 있음을 주장하지만 129㎡의 넓은 매장을 할애받은 쟁점①매장에 비해 7～9㎡의 규모인 위 3개사의 투자비용이 적은 것은 당연하고, 오히려 ㎡당 투자비용은 쟁점①매장이 적은 것으로 확인되며, OOO 유사한 먹거리 업체(빵, 음료, 과자, 농수산물 등) 중 특정매입 형태 매장의 계약서상 판매수수료율은 21∼50%(평균 31.6%) 수준으로서 이 건 20.5%는 청구법인 전체 식품매장 중 최저 판매수수료율에 해당되고, 매년 계약 갱신시 대부분은 동결 내지 인상되는 추세인데 반하여 이 건의 경우 연속적으로 인하된 것으로 확인되고, 2009년 이후 특정매장의 판매수수료율이 2년 이상 지속적으로 인상 또는 동결된 사례는 29건에 이르나, 2년 연속 인하된 사례는 전무한 것으로 나타난다는 의견이다.
• 나) 이에 대해 청구법인은 동종업계 타 유통업체들의 비특수관계 베이커리 업체들과의 판매수수료율(평균 15%내외)과 비교하면, 쟁점①매장의 판매수수료율은 오히려 높다고 볼 수 있고, OOO 매장에 대한 시가는 2010년～2011년 기간동안의 동종업계에 속하는 OOO 매장의 판매수수료율을 기준으로 산정하는 것이 타당하며,OOO 점포에 입점해 있는 OOO 매장은 12～17% 수준, OOO 점포에 입점해 있는 OOO 매장은 15～17% 수준인 것으로 나타나고, OOO 처분청이 시가 산정의 근거로 제시한 만두, 도넛 매장 3개사는 입점점포, 매장면적, 인력 및 인테리어 비용 등에 있어 쟁점①매장과는 그 유사성이 거의 없으며, OOO 처분청이 제시한 먹거리 제품들의 판매수수료율(21～50%)은 실제 수수료율이 아닌 최고 상한 수수료율로, 50%와 같은 고율의 판매수수료율은 실제로 적용된 요율이 아니라 청구법인이 해당 업체들과 계약체결시 관례적으로 기재한 일종의 상한 수수료율일 뿐이므로 위와 같은 형식상의 판매수수료율과 쟁점①매장의 실제 판매수수료율을 비교하는 것은 의미가 없다고 주장하였다.

2. 경제적 합리성이 인정되는 거래에 해당하는지 여부와 관련하여

• 가) 처분청은 1996년 쟁점①매장 개설 이후 2009년까지의 기간 중 원재료 가격이 지속적으로 상승하였을 것임에도 같은 기간 동안 쟁점①매장의 판매수수료율은 18%에서 22.8%로 지속적으로 인상되었고, 쟁점①매장의 매출 및 손익실적 측면에서 2009년부터 매출과 손익이 현저히 감소하였음에도 2010년 청구법인에서 시행한 EDLP(상시 최저가 판매제도) 방침에 특정매장 중 쟁점①매장만이 호응하여 스스로 가격 동결에 동의함으로써 손익 악화를 가속화 시키는 결과를 초래하였으며, 이는 원자재 가격도 상승하고 있는 시점에서 특수관계자가 아닌 제3자 간에는 있을 수 없다 할 것이고, OOO 청구법인 특정매장 입점업체의 순이익과 수수료율을 분석해 보면, 결손이 발생한 다른 업체의 경우에는 판매수수료율을 지속 인상하였으나, 이 건 쟁점①매장의 운영업체인 OOO에 대하여는 매년 당기순이익이 발생함에도 판매수수료율을 지속 인하한 사실이 확인된다는 의견이다. OOO
• 나) 이에 대해 청구법인은 2010년 들어 쟁점①매장의 판매수수료율을 일부 인하한 것은 당시 쟁점①매장이 청구법인의 EDLP 방침에 동참하기로 결정한 데 따른 것으로 합리적인 이유가 존재하고, 이러한 EDLP 정책은 소비자에게 저렴한 가격으로 제품을 판매함으로써 혜택을 주고 그 수익 감소분을 청구법인과 참여업체(OOO)가 분담하는 구조이므로 당연히 수수료율 인하를 통한 손실 보전의 필요성이 있는 제도이며, 청구법인의 EDLP 방침에 호응한 쟁점①매장은 원재료 가격상승에도 가격을 동결하여 이에 대한 손실보전 차원에서 2010년 3월 판매수수료율을 1%p(22.8→21.8%) 인하하였고, 2011년 3월 청구법인의 피자 수수료율 인상(1%→5%)에 따른 OOO의 반발로 쟁점①매장의 판매수수료율을 1.3%p(21.8→20.5%) 추가 인하한 것이며, OOO 청구법인의 경우, 입점업체의 영업실적에 따라 1년 단위 재계약시 판매수수료율 조정협상이 이뤄지고 있고, 그 중 아래 <표13>과 같이 6～7%p씩 인하하거나 7～9%p씩 인상하는 사례도 있는바, 쟁점①매장의 사례는 이례적인 것이 아니라고 주장하였다. OOO (나) 쟁점②매장에 대하여

1. 판매수수료율 22.8%를 시가로 볼 수 있는지 여부와 관련하여

• 가) 처분청은 쟁점②매장 판매수수료율의 경우 2009년과 2010년에는 쟁점①매장과 동일하게 수수료율을 적용하다가, 2010년 7월에 쟁점②매장만 별도로 11.8%p 대폭 인하한 것은 주 원재료의 인상 등 외부환경 요인에 기인한 것이라고 보기 어렵고 오너 일가가 운영하는 특수관계법인을 지원하기 위한 것으로 보이며, 쟁점①매장과 쟁점②매장에 동시 입점한 타사의 계약서상 수수료율을 비교 분석하면, 양자의 수수료율이 전부 동일하게 적용되고 있음에도 이 건 쟁점②매장에 대하여만 쟁점①매장과 차등을 두어 판매수수료율을 대폭 인하한 것은 명확한 근거가 없다는 의견이다. OOO
• 나) 이에 대해 청구법인은 처분청의 시가 산정의 위법성은 기본적으로 쟁점①매장의 경우와 동일하며, 더욱이 선행 대법원 판결에서도 지적되었듯이 대형할인점인 OOO에 입점한 쟁점①매장의 시가와 기업형 슈퍼마켓인 OOO매장에 입점한 쟁점②매장의 시가를 동일하게 보는 것은, 거래당사자의 인지도 및 매출액 등에서 차이가 있어 비교가능성이 없는 매장을 동일하게 판단한 것으로서 그 자체로 부당하다고 주장하였다.

2. 경제적 합리성이 인정되는 거래에 해당하는지 여부와 관련하여 처분청은 쟁점①매장의 경우와 같이 OOO 그룹차원에서 오너 일가가 운영하는 특수관계법인을 부당하게 지원하기 위한 것으로서 사회통념 및 상거래 관행상 정상적인 거래라 보기 어렵다는 의견이고, 청구법인은 OOO가 후발 OOO업체인 OOO 입점을 한 이래 OOO 사업부문에서 계속 적자이었다는 점에서 쟁점②매장의 판매수수료율 인하에는 경제적으로 충분한 합리적인 이유가 있다고 주장한다.

(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 부당행위계산이라 함은 납세자가 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위, 다단계행위 그 밖의 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세의 부담을 경감 내지 배제시키는 행위계산을 말하고, 법인세법제52조에서 부당행위계산 부인규정을 둔 취지는 법인과 특수관계 있는 자와의 거래가 같은 법 시행령 제88조에 정한 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되어 조세법적인 측면에서 부당한 것이라고 보일 때 과세권자가 객관적으로 타당하다고 인정되는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 것인바(대법원 2006.1.13. 선고 2003두13267 판결, 같은 뜻임), 쟁점①매장의 판매수수료율 22.8%는 청구법인 스스로 다른 업체와 형평성을 감안하여 책정한 2009년도 시가로서, 쟁점①매장과 입점방식 및 판매형태 등에 있어서 유사한 타사OOO 등)의 판매수수료율은 2009년부터 2011년까지 23.3～23.8%로서 인하된 사실 없이 동일하게 유지되거나 오히려 인상된 점 등에 비추어 쟁점①매장의 2010년 이후 판매수수료율 또한 타사와 마찬가지로 그 이전과 동일하게 유지되거나 인상되는 것이 타당하다 할 것이므로 2009년 이전에 적용한 쟁점①매장의 판매수수료율 22.8%를 2010년 이후의 시가로 볼 수 있을 뿐 아니라 쟁점①매장에 대하여만 판매수수료율을 1.0～2.3%p까지 인하할 만한 특별한 경제적 사정이나 합리적 이유가 있었다고 보기 어려운 점, 쟁점②매장의 판매수수료율의 경우 2009년과 2010년에는 쟁점①매장과 동일하게 판매수수료율을 적용하다가, 2010년 7월에 쟁점②매장의 경우에만 11.8%p로 대폭 인하한 것은 원재료의 인상 등 외부환경요인에 기인한 것이라고 보기 어렵고 오너 일가가 운영하는 특수관계법인을 지원하기 위한 것으로 보이는 점, 쟁점①매장과 쟁점②매장에 동시 입점한 타사의 판매수수료율과 비교하여 보면 양자의 판매수수료율이 전부 동일하게 적용되고 있음에도 쟁점②매장에 대하여만 그 판매수수료율을 1.0～12.8%p까지 인하한 행위는 사회통념이나 상거래 관행상 정상적인 거래라 보기 어려운 점, 구공정거래법상 계열사 부당지원과 법인세법상 부당행위계산부인 규정은 입법취지 등이 달라 청구법인이 공정거래법상 계열사 부당지원에 대해 승소한 내용을 이 건에 그대로 적용하기는 어려워 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 할 것이다. 따라서, 쟁점매장으로부터 판매수수료를 저가 수취한 것으로 보아 부당행위계산 부인규정 등을 적용하여 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2013서3621, 2014.10.17. 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.