개정법령은 대법원의 판결에 따라 개정된 것으로, 위 판결에서 지적한 위법성을 제거한 것으로 보이는 점, 특정법인의 주주 등이 특수관계자와의 거래에 따른 증여재산가액은 상속세 및 증여세법 제41조의4 규정을 적용하여 계산한 이익으로 하고 결손금을 한도로 하여 증여재산가액을 산정하도록 규정하고 있는 점으로 보아 당초결정 정당
개정법령은 대법원의 판결에 따라 개정된 것으로, 위 판결에서 지적한 위법성을 제거한 것으로 보이는 점, 특정법인의 주주 등이 특수관계자와의 거래에 따른 증여재산가액은 상속세 및 증여세법 제41조의4 규정을 적용하여 계산한 이익으로 하고 결손금을 한도로 하여 증여재산가액을 산정하도록 규정하고 있는 점으로 보아 당초결정 정당
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 조사청은 상증법 시행령 제31조 제6항의 규정에 의하여 무상이자 상당액에 청구인들이 보유하고 있는 쟁점법인의 주식지분율을 곱하여 산정한 가액을 청구인들의 증여재산가액으로 보았으나, 동 조항은 다음과 같이 모법인 상증법 제41조의 위임범위를 벗어나고, 입법취지를 벗어나 실질과세의 원칙에 위반되므로 무효이다. (가) 첫째, 상증법 제41조 제1항은 증여 등 거래로 인하여 주주가 ‘이익을 얻은 경우’에 그 이익에 상당한 금액을 주주의 증여재산가액으로 하도록 규정하고 그 ‘이익의 계산’에 관한 부분을 시행령에 위임하고 있음에도, 시행령 제31조 제6항은 증여 등 거래로 인하여 법인이 재산을 취득하면 주주가 당연히 이익을 얻은 것을 전제로 법인이 취득한 재산가액에 주주가 보유하는 주식비율을 곱하여 계산한 금액을 주주의 증여재산가액으로 규정하고 있다. 이는 법이 주주가 ‘이익을 얻은 경우’에 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있음에도 ‘이익을 얻은 것으로 간주’하여 그 이익의 계산방법을 규정한다는 점에서 사실상 법이 예정하지 아니한 부분을 규정한 것으로서 위임의 범위를 벗어난 것이다. (나) 둘째, 제41조 제2항이 ‘주주가 얻은 이익의 계산’을 시행령에 위임하고 있고, 이러한 위임의 범위가 그 이익을 어떻게 볼 것인지 즉 주주가 얻은 이익이 무엇인지에 관해서까지 시행령에 위임하는 취지로 본다고 하더라도, 이 사건 시행령 조항은 특수관계자가 특정법인에 재산을 무상으로 제공하는 것을 바로 그 재산을 주식비율로 주주에게 제공하는 것과 같게 보는 결과가 되어, 주식회사제도에 있어서 회사와 주주와의 관계를 근본적으로 해하는 것이다. (다) 셋째, 결손법인의 경우 주주에 대한 배당을 고려할 수 없고, 주식의 실가치나 잔존재산의 청산가치가 부수(-)인 경우가 대부분인데, 특수관계자가 이와 같은 결손법인에 재산의 무상제공 등으로 인하여 주식 1주당 실가치나 청산가치가 (+)로 되었다면, 그 증가된 가액{이 경우도 증가된 절대치가 아니라 (0)에서부터 (+)로 증가된 부분으로 한정하여 볼 것이다}의 한도 내에서는 주주가 실질적으로 이익을 얻었다고 할 것이나, 재산의 무상제공이 있더라도 여전히 주식의 실가치나 잔존재산의 청산가치가 부수(-)에 머물러 있는 경우라면, 당해 법인의 주주로서는 그 주식을 보유함으로 인하여 어떠한 이익도 실제로 받은바 없는 것임에도 위 시행령 조항은 결손법인에 대한 재산의 무상제공이 있다고 하여 그 자체로 주주가 이익을 얻은 것으로 간주한다는 것이어서 실질과세의 원칙에도 어긋난다. (라) 마지막으로 법 제41조 제1항의 증여의제규정은 결손법인에 대한 증여 등을 통하여 법인세를 납부하지 아니하면서도 당해 법인의 주주에게 사실상 경제적 이익을 주는 변칙적인 증여방법으로 이용될 가능성을 차단하고자 함에 그 입법취지가 있다고 할 것인데, 특수관계자의 법인에 대한 재산의 무상제공 등이 있더라도 실제로는 당해 법인의 주주가 아무런 이익이 없는 경우까지 포함하여 주주의 주식보유비율에 따라 증여재산가액에 포함시키는 것은 입법취지를 넘어선 과도한 규정이다.
(2) 이 건 과세처분은 ① 각 사업연도의 증여재산가액 합계액과 그 사업연도말 현재의 결손금 중 작은 금액에 증여세를 부과하였어야 함에도 결손금을 사업연도 말이 아닌 증여시점을 기준으로 하여 각 증여시점별 증여재산가액이 도저히 그 한도액의 기준이 되는 결손금액을 초과할 수 없도록 함으로써 무상이자 상당액 전액이 증여재산가액으로 되게 한 위법이 있고, ② 직전 사업연도의 증여재산가액을 이월결손금에서 차감하지 아니한 채 그 금액을 포함한 누적결손금을 당해 사업연도의 증여재산가액 산정시의 한도액으로 함으로써 한도액이 직전 사업연도 증여재산가액만큼 증가되어 기왕에 과세된 부분에 또다시 증여세가 과세되도록 한 위법이 있으므로 취소되어야 하는바, 한도액이 되는 이월결손금액을 사업연도 말의 금액으로 하여 직전 사업연도에 발생한 증여재산가액을 차감할 경우 청구인들에게 고지되어야 할 정당한 증여세액은 아래 <표1>과 같으므로 이 건 과세처분 중 정당한 증여세 고지세액을 초과하는 부분은 위법하므로 취소되어야 한다.
(1) 상증법 제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제31조 제6항의 입법취지는 주식회사제도를 악용한 변칙적 증여행위 등에 대한 과세를 엄격하게 하기 위해 규정된 것으로서 2010.1.1. 법률개정을 통해 상증법 제41조 제1항의 위임범위를 보완하여 특정법인의 거래로 특정법인의 주주 등이 얻은 이익의 개념과 범위를 대통령령에 위임하는 근거를 마련함으로써 위법성 또한 이미 해소되었고, 입법취지를 고려할 때 상증법 시행령 제31조 제6항은 모법의 위임범위를 벗어나 예정하지 않은 부분을 규정하거나, 주식회사의 근간을 해하는 것이라 볼 수 없으므로 상증법 시행령 제31조 제6항은 조세법률주의에 부합한다. 또한, 청구인들은 결손법인에 재산의 무상제공을 하였다 하더라도 여전히 주식의 실가치나 잔존재산의 청산가치가 부수(-)에 머물러 있는 경우라면 실제로 어떠한 이익도 받은 것이 없기 때문에 실질과세원칙에도 위배된다고 주장하나, 상증법 제41조의 입법취지는 특정법인에 대한 과도한 지원을 한 경우 그 특정법인의 주주가 그 거래로 인하여 직접 이익을 얻는 것으로 보아 주주에게 직접 증여세를 과세함으로써 해당 행위를 근절하고자 함이며, 특정법인의 주식가치가 음수에 해당한다 하여 주주에게 증여세를 과세할 수 없다고 보는 것은 조세법률주의에 반하는 것으로서 상증법 제41조 및 동법 시행령 제31조 제6항에서 규정하고 있는 내용과 같이 특정법인에 금전을 무상대여함으로써 발생한 이익에 대하여 주주의 출자지분의 비율을 곱하여 증여이익을 계산하고 증여세를 부과한 처분은 적법하다.
(2) 특정법인과의 거래를 통한 증여이익 산정시 사업연도 말 현재의 결손금에서 직전연도 증여재산가액을 차감하여야 한다는 주장 등에 대하여, 첫째, 청구인들은 법 제41조 제1항에서 규정한 ‘결손금’은 사업연도 말 현재의 결손금을 의미하며 사업연도 전체 증여재산가액과 사업연도 말 결손금을 비교하여 더 적은 금액을 증여세부과대상으로 삼아야 하므로 각각의 무상대여(가수금 납입)시점마다 증여재산가액과 증여일 현재 결손금을 비교하여 증여세를 계산한 조사청의 과세방식이 잘못되었다고 주장하나, 증여세는 기간별 부과가 아닌 증여재산을 취득한 시점에 과세하는 것이 일반원칙이며 특정법인에 대한 금전 무상대여에 따른 이익의 증여는 상증법 시행령 제31조 제3항에 따라 같은 법 시행령 제41조의4를 준용하고 있으며, 동 규정은 금전을 대출받은 날(여러 차례 나누어 대부받은 경우 각각의 대출받은 날을 말한다)을 증여시기로 하여 증여이익을 계산하도록 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제31조 제6항에서 해당 증여이익 계산시 “당해 결손금을 한도로 한다”라고 규정되어 있어 대출받은 날 증여이익과 증여시기의 당해 결손금을 비교하여 적은 금액을 부과한 조사청의 과세방식은 조세법률주의에 적합하다. 둘째, 청구인들은 쟁점기간의 사업연도별로 무상이자상당액을 합산하여 사업연도 말 이월결손금과 비교한 후 더 적은 금액을 증여세 과세대상으로 삼아야 한다고 주장하나, 증여시기별로 과세하는 상증법을 확대해석한 것이고, 설령, 청구인들의 주장을 반영한다 할지라도 상증세법 기본통칙41-31---1 의 규정에서 “결손금은 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 공제되지 아니한 금액 또는 증여일이 속하는 사업연도의 결손금을 말하며, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 증여일이 속하는 사업연도 개시일부터 증여일까지의 손금이 증여 등의 금액을 익금에 산입하기 전의 익금을 초과하는 경우 그 결손금을 말한다”라고 명시되어 있으므로 즉, 증여일이 속하는 사업연도말이 아닌 직전사업연도까지 발생한 결손금을 기초로 당해 결손금을 계산하여야 하므로 이를 반영한 연도별 증여이익 및 결손금 현황과 같이 결손금보다 증여이익이 더 적으므로 증여세 부과처분은 정당하다. 셋째, 청구인들은 무상이자 상당액에 해당하는 현금 또는 부동산을 특정법인에 증여한 경우 자산수증익으로 결손금에서 차감하는 것과 비교하여 조사청이 매 증여시점 현재의 결손금을 적용하여 무상이자 상당액 전액이 증여재산가액이 되게 계산함으로써 형평성에 어긋나고 위법하다 주장하나, 증여하는 현금이나 부동산의 가액이 결손금을 초과하는 경우 그 초과분은 상증법 제2조 제3항에 규정된 증여세 완전포괄주의에 따라 동일하게 증여세가 과세되고 있는 점에 비추어 조사청의 과세방식이 형평성에 어긋난다고 할 수 없고, 또한 증여세는 증여시점마다 과세하는 것을 일반원칙으로 하고 있으며, 금전 무상대여에 따른 이익의 증여는 각각의 대여받은 날을 증여시기로 하고 있어 증여시점마다 과세함이 적법하다. 법인세법또한 무상으로 받은 자산의 가액(자산수증익)이나 채무의 면제 또는 소멸로 인하여 생긴 부채의 감소액(채무면제익)을 이월결손금의 보전에 충당한 부분에 대하여 이월결손금이 감소하나 법인이 무상으로 대여받은 금전에 대한 이익은 익금으로 보지 않기에 이월결손금 차감항목이 아니므로 금전무상대부이익을 결손금에서 차감한 후 재계산하라는 청구인들의 주장은 잘못된 것이다.
① 상증법 시행령 제31조 제6항이 같은 법 제41조 제1항의 위임범위를 일탈하고 실질과세원칙에 위배되는지 여부(주위적 청구)
② 특정법인 주주의 증여이익 산정시 사업연도 말 기준 결손금에서 직전연도의 증여재산가액을 차감하여야 하는지 여부(예비적 청구)
(1) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9924호로 개정된 것) 제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업ㆍ폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계인에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. 제41조의4【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】① 특수관계에 있는 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.
1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액
② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자의 범위, 1억원 이상 금전의 계산방법, 적정 이자율, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정된 것) 제31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】 ① 법 제41조 제1항에서 "특정법인"이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
법인세법 시행령제18조 제1항제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 제31조의7【금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등】① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "특수관계에 있는 자"란 금전을 대출한 자와 대출받은 자(이하 이 항에서 "금전대출자등"이라 한다)가 제19조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 "주주등 1인"은 "금전대출자등"으로 본다.
② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자로부터 1억원 미만의 금액을 1년이내에 수차례로 나누어 대출받은 경우에는 그 대출받은 금액을 합하여 계산한다. 이 경우 그 금액이 1억원 이상이 되는 날을 증여시기로 본다.
③ 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "적정 이자율"이란 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호 에 따른 금융기관(이하 "금융기관"이라 한다)이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율을 말한다.
④ 법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(수차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다. (3) 법인세법 제14조 【각 사업연도의 소득】② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다. (4) 법인세법 시행령 제18조 【이월결손금】① 법 제18조 제6호에서 "대통령령으로 정하는 이월결손금"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 법 제14조 제2항에 따른 결손금(법 제44조의3 제2항 및 제46조의3 제2항에 따라 승계받은 결손금은 제외한다)으로서 법 제13조 제1호에 따라 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액
2. 법 제60조의 규정에 의하여 신고된 각 사업연도의 과세표준에 포함되지 아니하였으나 다음 각 목의 1에 해당하는 결손금중 법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금에 해당하는 것
(1) 조사청은 2014.7.3.～2014.8.11. 기간동안 청구인들의 쟁점기간에 대한 증여세 조사를 실시하여, OOO이 쟁점법인에게 쟁점거래를 통하여 재산 등을 무상으로 제공함으로써 쟁점법인의 주주인 청구인들에게 아래 <표2>와 같이 증여이익을 얻은 것으로 조사하였는바, 주요 내용은 다음과 같다. (가) 쟁점법인은 2007.7.20. 청구인들이 OOO로부터 주식을 100% 인수한 후 2007.12.10. OOO소재 부동산을 취득한 임대법인으로 부동산 취득자금 및 운영자금 부족시 수 십 차례에 걸쳐 대표이사 OOO및 주주 3인으로부터 금전을 무상으로 차입하였다. (나) 쟁점법인은 개업 후 결손금이 있는 법인으로 금전대여자(OOO등)는 지배주주(OOO외 2)와 배우자 및 자녀로 특수관계가 있어 특정법인과의 거래를 통한 증여이익 과세요건이 성립된다. (다) OOO외 3인의 가수금(차입금)에 대한 자금원천을 확인한바, 건물보증금, 부동산 양도대금, 증여자산 및 소득금액 등으로 확인되는 등 증여혐의는 없는 것으로 확인된다.
(2) 쟁점법인의 손익계산서 계정의 주요내용은 아래 <표3>과 같고, 주주현황은 <표4>와 같으며, 연도별 증여이익 및 결손금 현황은 <표5> 와 같다.
(3) 청구인들은 상증법 시행령 제36조 제6항은 상증법 제41조 제1항의 위임범위를 벗어났으므로 무효에 해당하고, 쟁점거래를 통한 증여이익을 산정함에 있어 쟁점법인은 특정법인으로 이월결손금을 차감하고 증여이익을 산정하여야 한다는 주장인바, 청구인들의 주장논거는 다음과 같다. (가) 쟁점법인은 2008년경 쟁점부동산의 임차인과 부동산 명도에 관한 소송을 진행하고, 2010년경 리모델링 공사 등으로 쟁점부동산을 사용하지 못하게 된 관계로 부동산임대수입이 급감하여, 금융기관에 대한 차입금 이자 등으로 2011년 현재 약 OOO억원에 달하는 결손금이 발생하게 되었고, 대표자 OOO및 청구인들은 자신들의 보유자금을 쟁점법인에게 일시적으로 제공하고 이로써 금융기관 차입금을 상환하여 지급이자를 감소하는 방법으로 쟁점법인의 결손금을 축소하고자 수십회에 걸쳐 아래 <표6>과 같이 가수금 계정으로 쟁점법인에게 자금을 융통하여 준 결과 재무상태표와 같이 쟁점법인의 금융기관 차입금은 줄어든 반면, 가수금 계정은 점차 증가하게 되었다. (나) 상증법 제41조 제1항의 ‘결손금이 있는 법인’이란 ｢증여일이 속하는 사업연도 이전에 발생한 이월결손금으로서 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등에 의하여 보전되기 전의 것이 있는 법인」 또는 ｢증여일이 속하는 사업연도말 현재 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 익금에 산입하기 전의 손금의 총액이 익금의 총액을 초과하는 금액이 있는 법인」을 말하는 것으로 상증법 제41조 제1항이 법인세가 부과되지 않는 경우를 이용한 부의 무상이전에 대한 증여세 과세에 초점이 있는 만큼 비록 증여시점인 사업연도 중간에 익금과 손금을 정산한 결과 그 당시에는 결손금이 발생하였다 하더라도 그 후 수익성이 호전되어 당해 사업연도 말에는 소득이 발생한 경우 증여받은 재산에 법인세가 부과되기 때문에 증여세를 재차 과세할 까닭이 없다. 그리하여 같은 법 시행령 제31조 제1항 제1호가 특정법인을 “증여일 현재 결손금이 있는 법인”으로 규정하지 아니하고 “증여일이 속하는 사업연도까지 결손금이 있는 법인”으로 규정한 것이다. 그렇기 때문에 같은 법 시행령 제31조 제6항은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익을 결손금이 있는 특정법인의 경우에는 법인세가 과세되지 않는 부분에 해당하는 당해 결손금(증여재산가액으로 보전되지 않은 부분)을 한도로 하도록 규정한 것이다.
1. 결손금이 있는 특정법인이 어느 사업연도에 주주의 특수관계인으로부터 재산 등의 증여를 받아 그 주주들이 상증법 제41조 제1항에 의하여 당해 증여재산가액을 익금에 산입하기 전의 결손금의 한도 내에서 증여세 부과처분을 받았다면, 그 법인의 다음 사업연도로 이월되는 결손금은 당해 증여재산가액을 익금에 산입한 후의 금액이다. 그렇지 않으면 그 다음 사업연도에 또다시 제41조 제1항에 따른 증여재산가액이 발생한 경우 전 사업연도의 증여재산가액만큼 이월결손금이 증가되어 다음 사업연도의 증여재산가액 산정한도가 늘어나고 결과적으로 전년도 증여재산가액에 상응하는 증여세가 이중과세되기 때문인바, 이는 아래 <표7> 및 <표8>과 같다(증여재산가액인 자산수증이익 외의 익금은 없다고 가정).
2. 조사청은 증여일 현재 시점의 결손금을 산정하고 그 결손금을 한도로 해당 증여재산가액을 계산하였는데, 사업연도란 1회계기간을 전제로 한 개념으로서 상증법 제41조 제1항에서 말하는 ‘결손금이 있는 법인’이란 증여일이 속하는 사업연도말 현재 증여재산가액을 고려하지 아니한 결손금이 있는 법인으로 보아야 한다. 그 결손금과 증여한 재산의 금액을 상호 비교하여 더 적은 금액을 상증법 제41조 제1항의 증여세 부과대상으로 삼아야 함에도 불구하고 조사청은 2010년부터 2013년까지 총 62회에 걸쳐 이루어진 쟁점거래로 인한 무상이자 증여의제시 매 증여시점의 이월결손금과 해당 증여재산금액을 비교하여 각각의 증여재산금액이 그 시점의 이월결손금보다 작다는 이유로 62회에 걸쳐 이루어진 증여재산가액 전액을 증여세 부과대상으로 하였다. 즉, 조사청은 쟁점법인의 사업연도별로 무상이자 상당액을 합산하여 쟁점법인의 사업연도 말 이월결손금과 비교한 후 더 적은 금액을 증여세 과세대상으로 삼았어야 함에도 불구하고, 이건 과세처분은 이러한 과정을 거치지 않은 채 무상이자 상당액 전액에 대하여 증여세를 부과하였으므로 위법하다.
3. 연속되는 수 개의 사업연도에 걸쳐 상증법 제41조 제1항에 해당하는 증여가 발생하는 경우 다음 사업연도의 증여재산가액의 산정시 비교대상이 되는 이월결손금은 직전 사업연도의 증여재산가액을 익금에 산입한 후의 금액이 되어야 증여재산가액 전액에 증여세 혹은 법인세가 부과될 뿐 아니라 중복과세가 이루어지지 않음에도 불구하고 조사청은 쟁점법인의 이월결손금에서 직전 사업연도에 이루어진 무상이자 상당액을 익금에 산입하지 아니한 채 그대로 증여재산가액의 산정기준으로 삼아 아래 <표9>와 같이 한 번 증여세 과세대상이 된 금액에 재차 증여세가 부과되도록 한 것이다.
4. OOO이 쟁점법인에 무상으로 자금을 대여한 것이 아닌 그 무상이자 상당액에 해당하는 현금 또는 부동산을 쟁점법인에게 증여하였다고 가정할 경우 쟁점법인 및 그 주주들에게 미치는 경제적인 영향은 아래 <표10>과 같이 동일한바, 이월결손금에서 직전 사업연도의 무상이자 상당액을 차감하지 아니하고 그대로 재무제표상 누적된 결손금 전액을 당해 사업연도에 발생한 무상이자 상당액과 비교한 후 결손금이 증여재산가액보다 크다면서 이미 한차례 증여세 과세가 된 부분에 해당하는 금액을 재차 과세한 위법이 있다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구인들은 상증법 시행령 제31조 제6항이 모법인 상증법 제41조의 위임범위를 벗어나고, 입법취지를 벗어나 실질과세의 원칙에 위반되므로 무효라고 주장하나, 2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 상속세 및 증여세법(이하 “개정 법”이라 한다) 제41조 제1항은 특정법인의 최대주주 등과 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 재산의 무상제공 등 거래를 하여 그 “특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령 이 정하는 이익을 얻은 경우”에는 그 이익에 상당하는 금액을 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제31조 제6항은 그 거래로 특정법인이 얻은 이익에 특정법인의 주주 등이 가지는 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액을 주주 등이 얻은 이익으로 하는 것으로 규정하고 있다. 위 개정 법령은 대법원에서 2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 상증법(이하 “개정전 법”이라 한다) 제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제31조 제6항에 대하여 개정전 법이 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주등이 이익을 얻은 경우 이를 전제로 그 이익의 계산만을 시행령에 위임하고 있고 법인의 거래로 인하 여 그 주주가 얻게 되는 이익은 증가된 주식등의 가치가 되는 것임에도, 상증법 시행령 제31조 제6항이 특정법인이 얻은 이익을 주주 등도 동일하게 얻은 것으로 보고 주주의 증여재산가액을 계산하도록 규정한 것은 모법인 개정전 법 제41조 제1항의 규정취지에 반할 뿐 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 판결(대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 판결)함에 따라 개정된 것으로, 최대주주 등에 대한 증여세 과세대상을 개정전 법의 “최대주주등이 이익을 얻은 경우”에서 “최대주주등이 대통령령이 정하는 이익을 얻은 경우”로 개정하여 특정법인의 거래로 특정법인의 주주등이 얻은 이익의 개념과 범위를 대통령령에 위임하는 근거를 마련함으로써 위 판결에서 지적한 상증법 시행령의 위법성을 제거한 것으로 볼 수 있다. 따라서, 처분청이 개정 법 제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제31조 제6항에 따라 청구인들이 쟁점거래에 따른 증여이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(5) 다음으로 쟁점②에 대하여 본다. 청구인들은 처분청이 결손금을 사업연도 말이 아닌 각 증여시점을 기준으로 하였고, 이월결손금에서 직전 사업연도의 무상이자 상당액을 차감하지 않음으로써 재무제표상 누적된 결손금 전액을 당해 사업연도에 발생한 무상이자 상당액과 비교한 후 결손금이 증여재산가액보다 크다 하여 이미 증여세가 과세된 부분에 해당하는 금액을 재차 과세하여 위법성이 있다고 주장하나, 특정법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과의 거래에 따른 증여재산가액은 상증법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 하고 결손금을 한도로 하여 증여재산가액을 산정하도록 상증법 시행령 제36조 제6항에서 규정하고 있고, 이 경우 결손금의 한도는 별도의 규정이 없는 한 증여일이 속하는 사업연도의 종료일이 아닌 각 증여일 현재를 기준으로 과세범위를 판단하는 것(조심 2014서157, 2014.3.21. 같은 뜻임)으로 쟁점법인이 쟁점기간동안 법인세를 납부한 사실이 없는 점, 쟁점법인의 이월결손금에는 무상이자 상당액이 이미 반영되어 있고 무상이자상당의 이자비용이 쟁점법인의 손금에 산입되지 않아 청구법인의 이월결손금이 오히려 더 작게 산정된 점 등에 비추어 상증법령에 근거하지 아니한 청구인들의 주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.